臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03043號｜法律人

臺北高等行政法院判決 96年度訴字第03043號原　　　告　斯其大科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄（局長）訴訟代理人　丙○○ 乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月4日台財訴字第09600141540號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及專門技術攤提新臺幣（下同）8,000,000 元（下稱系爭專門技術攤提）、利息收入139,086 元（包括自行設算之利息84,230元）及本年度准予抵減稅額196,672 元，經被告機關初查分別核定為0 元、1,157,540 元及196,672 元。原告不服，申經復查獲追減利息收入84,230元（成為 1,073,310 元）及追認本年度准予抵減稅額593,478 元，原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及復查決定關於否准列報專門技術攤提 8,000,000 元及核定利息收入超過139,086 元部分均撤銷⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決： ⒈請求判決駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：被告依所得稅法第60條、第64條、行為時營利事業所得稅查核準則第96條第3款第3目之規定，將原告原列報為營業成本之系爭專門技術攤提費用8,000,000 元予以剔除；並依行為時所得稅法第24條第1 項、營利事業所得稅查核準則第36條之1 及第116 條第3 項之規定，核定原告利息收入1,073,310 元，是否均為適法？㈠原告主張之理由： ⒈原告90年度營利事業所得稅結算申報，係經會計師查核簽證申報，其中「各項耗竭及攤提」係依據財政部77年5 月4日台財稅第770654904號函釋「依法核准作股之無形資產准比照開辦費攤折」規定及財政部87年版「所得稅法令彙編」申報攤提費用800萬元，另「利息收入」原申報 139,086元，前述2項係經被告92年11月03日核定在案，惟被告於94年4月1日自行更正核定通知書將「各項耗竭及攤提」金額更正為0元，「利息收入」改核定金額為 1,157,540元，致使原告原需繳納193,384元稅金變為 2,254,613元，增加原告之稅賦負擔。 ⒉有關原告90年度營利事業所得稅「各項耗竭及攤提」原申報數為8,000,000元，其依據為財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋「依法核准作股之無形資產准比照開辦費攤折」及財政部87年版「所得稅法令彙編」辦理攤提，並經被告92年11月03日核定8,000,000元在案，惟被告於94年4月1日自行將「各項耗竭及攤提」金額更正為0元，不利於原告且有違原核定，故請恢復依92年原核定辦理。 ⑴查被告將「各項耗竭及攤提」金額更正核定為0係依據財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋「以未取得專利權之專門技術估價投資不適用攤折…無法定享有年數可作為計算攤折依據….」。然而財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋已明確指出「依法核准作股之無形資產准比照開辦費攤折，主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。說明：二、為配合引進高級科技、促進工業升級政策，區外工業以專門技術作股之無形資產，應准比照科學園區科學工業按開辦費之攤提年限逐年計提攤折。….」，因此已明示未取得專利權之專門技術亦可准比照開辦費攤折。 ⑵財政部認為「專利權及專門技術作為股本投資辦法」已由經濟部於86年9月廢止，故因此而否准原告之專門技術作股攤提，然查原告係於89年8月由股東以全文檢索軟體專門技術作價抵繳股款4000萬元，由原2000萬元資本額增資至6000萬元，經主管機關經濟部及台北市政府建設局89年8月30日北市建商二字地89320496號函「貴公司申請變更組織、增資、…符合規定，應與照准。」核准在案。 ⑶查「專利權及專門技術作為股本投資辦法」雖經經濟部於86年9月廢止，惟查該辦法之廢止，非為限制以專利權或專門技術投資之權利，卻在於放寬該辦法對於投資之限制，此觀諸經濟部生物技術與醫藥工業發展推動小組之會議記錄：「廢止『專利權及專門技術作為股本投資辦法』取消以技術作價充為股本投資之『上限』。」等語（附件一），使經濟部採取逐案審查的方式來處理技術作價所能取得之股份數可資證明。因此，即使「專利權及專門技術作為股本投資辦法」遭到廢止，並不阻礙專門技術作為股本及「核准作股之無形資產，得准予比照開辦費逐年攤折」的基本理解，認應回歸公司法及經濟部87年6月3日商第87209616號函釋，而就技術作價增資案採個案審理，所以原告於89年8月經主管機關同意「股東依專門技術作價增資」，90年度之營利事業所得稅係經會計師查核簽證，並依據財政部台財稅 770654904號函釋「依法核准作股之無形資產准比照開辦費攤折」，自可適用。 ⑷因系爭90年度之營利事業所得稅，查財政部稅制委員會編印中華民國87年版「所得稅法令彙編」，其中財政部國稅局更正核定採用之67年4月4日台財稅第32167號函釋「以未取得專利權之專門技術估價投資不適用攤折…無法定享有年數可作為計算攤折依據….」係編於彙編之第436頁所得稅法第60條第2項釋示函令，而原告申報營所稅係依據該彙編第437頁所得稅法第60條第8項釋示函令即財政部77年5月4日台財稅第770654904號函釋「依法核准作股之無形資產准比照開辦費攤折」，自民國89年起分5年攤折；同樣為所得稅法60條之釋示函令，及後法優於前法，且該彙編首頁即表明「本部及各權責機關在民國87年8月20日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入87年版『所得稅法令彙編』者，自民國87年11 月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」（財政部87.9.21.台財稅第871965366號函）。且該彙編中「凡例」已明確記載「十、本彙編所編列之釋示函令，若經同一機關或其上級機關明令廢止，或與新修正法規不符者，自應不再適用」”，而財政部87年彙編既仍然編入，亦未明令廢止，參照司法院釋字第525、529號解釋，基於信賴保護原則，人民因信賴法規，於法規廢止或修改前而取得之實體法上權利或地位，自應予以保護。本件行為時財政部77年函釋即屬有效，自然可於稅務申報案件作為費用列報。 ⑸另被告認為「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已由經濟部於86年廢止，財政部77年函釋自當不再適用。然而經濟部既非財政部之”同一機關”更非財政部之”上級機關”，且經濟部仍准以專門技術作股之事實並未改變，故原告認為90年度營利事業所得稅之專門技術作價攤提自得適用財政部77年函釋；至於財政部87年制定該稅法彙編後，下一版本係於90年12月才制定，其中77年之函示確係免列，67年之函示仍可採用，依據90年版之所得稅法令彙編首頁即財政部90.11.30台財稅第 0000000000號令即明示「本部及各權責機關在民國90年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入90年版『所得稅法令彙編』者，自民國91年元月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，然而本案之時間點係90年，自應以87年彙編為最高依據！且本案已經被告於92年11月03日核定在案，故仍請恢復依照原核定辦理。 ⑹本項仍請依照被告92年11月03日原核定辦理，並請懇請從寬認定，以減輕原告之稅賦負擔。 ⒊有關90年度原告之營利事業所得稅之「利息收入」部份，原申報數為32,917元，經會計師查核簽證，已自行調整加計利息為139,086元，並經被告92年11月03日核定在案，惟被告94年4月1日自行更正核定通知書將「利息收入」部份逕行調高至1,073,310元，增加原告之稅負負擔，懇請從寬認定，亦或依照被告92年11月03日原核定「利息收入」辦理。 ⑴針對財政部訴願決定書中第6頁"貳、利息收入部分"中第一項中指"…公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅…"，又於第7頁中指稱"….自與資金貸與他人無異，依據查核準則規定應設算利息收入….。原告88年原以 1,800萬元為買屋之訂金，既屬預付房地款，公司怎會有利息收入？後因客戶往來等諸多考量，89年11月由公司主動協議取消該筆房地買賣，業經賣方寬洪大量不予沒收訂金，並約定無息退還原訂金，且90年5月賣方已依約定歸還400萬元，其餘訂金亦已陸續歸還。惟被告係將預付房地款1,800萬元，依營利事業所得稅查核準則第36-1條規定，按臺灣銀行基本放款利率設算利息收入，惟本項預付款係敝公司購買房地所支付之訂金，並非「借貸」款項，顯與查核準則第36-1條規定不合，被告依台灣銀行基本放款利率設算利息收入實為牽強。 ⑵綜上，已由原申報金額32,917元自行調整加計利息為 139,086元，懇請從寬認定，亦或依照被告92年11月03 日原核定「利息收入」數辦理。 ⒋原告自88年成立以來均誠實納稅，而近來由於受經濟不振之累，營業額衰退至僅300～500萬元，根本已入不敷出，如果本案再敗訴，原告恐面臨倒閉危機，且此2項爭執係於92年已經被告核定在案，復又於94年做出不利原告之決定，將原僅需繳納193,384元稅金變為2,254,613元，增加原告之稅賦負擔。懇請就中小企業經營不易從寬認定，以使如原告之中小企業尚有一線生機，否則殺雞取卵，雞全死光了，國家那來之稅收，經濟會更加惡性循環。因此，本件提起訴訟，請求就原告有利之部分，能予以從寬認定，以減輕原告之稅賦負擔。㈡被告主張之理由：本件行政訴訟論旨有貳，茲分別論述如下： ⒈各項耗竭及攤提： ⑴按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「預付費用及用品盤存之估價，應以其有效期間未經過部分，或未消耗部分之數額為標準，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額20﹪。但公司債之發行費及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。如營利事業有確定營業年限，或專為開發某項資源而設立，該項資源耗竭不再持續者，其開辦費之攤提應按預定之營業年限或預計資源耗竭年限攤提之。」分別為所得稅法第60條及第64條所明定。次按「一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）……(三)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。……」復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第96條第3款第3目所明定。又「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：一、……三、依所得稅法第60條第3項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，即無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」為財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋在案。 ⑵本件原告係經營電腦軟體及週邊設備批發，89年間股東以技術作價投資40,000,000元，90年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提8,000,000元，被告以財政部77年5月4日台財稅第770654904號函所引用「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於86年9月24日以(86)經投審字第86028668號令廢止，原告以「全文檢索」軟體技術智慧財產權專門技術作價投資，並未取得經濟部智慧財產局核發之專利權，依財政部67年4月4日台財稅第32167號函規定，核定各項耗竭及攤提為0元。 ⑶原告主張略謂：有關專門技術作價攤折規定，原經財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋，「以未取得專利權之專門技術估價投資不適用攤折……無法定享有年數可作為計算攤折依據……」然而財政部77年5月4日財稅第770654904號函釋明確指出「……從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折……」因此原告在89年8月由股東以全文檢索軟體專門技術作價抵繳股款4,000萬元，資本額由原2,000萬元增資至6,000萬元，已經主管機關經濟部及臺北市政府建設局核准，自然符合財政部77年之函釋，然而被告卻以經濟部86年9月24日(86)經投審字第86028668號令廢止該辦法為由，而不准原告攤折之請求，惟經濟部該辦法之廢除，非為限制以專利權或專門技術投資之權利，確在放寬該辦法對於投資之限制。即使「專利權及專門技術作為股本投資辦法」遭到廢止，並不阻礙專門技術作為股本及「核准作股之無形資產，得准予比照開辦費逐年攤提」的基本理解。且後法優於前法之租稅稽徵基本原則，經濟部既非財政部之「同一機關」更非財政部之「上級機關」，經濟部准以專門技術作股之事實並未改變，請同意核定提列各項耗竭及攤提8,000,000元云云，資為爭議。 ⑷答辯理由： ①本件原告係以股東所提供之未取得專利權之專門技術"全文檢索"作價40,000,000元為股本投資原告，是原告取得該專門技術並非出價取得，揆諸所得稅法第60條第3項第3款規定，得適用所得稅法第60條第3項攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，查核準則第96條第3項亦作相同規定，是其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、及有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍，且前揭財政部67年4月4日台財稅第32167 號函釋業已闡明，未取得專利權之專門技術並無該條文規定之適用。次查本件原告係以專門技術作價入股，且行為時「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經廢止，又前述所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，洵不得任意以類推適用擴張其適用範圍。且有關專門技術範疇，除前述業經廢止之「專利權及專門技術作為股本投資辦法」及財政部77年5月4日台財稅字第770654904號函釋外，並無其他准予分年攤銷之特別規定，原告遽予主張該辦法雖經廢止，惟不能作為否准原告將專門技術作為股本之依據，尚難核採。再查無形資產決定攤銷期限時，應考慮法律、規章、或契約之規定可能限制之最高效益年限，依我國專利法之規定，(1)新發明專利。 (2)新型專利。(3)新式樣專利。其法定年限分別為15年、10年、5年。專利權應按其法定年限或經濟年限之較短期限攤銷，是所得稅法第60條第3項明定無形資產攤折年限為營業權10年，著作權15年，商標權、專利權及其他各種特許權為取得後法定享有之年數，系爭專門技術並未取得專利權無法定享有年限，原告就該項專門技術成本分年攤折自無從採憑，亦不適用遞延費用有關攤折之規定。 ②財政部77年5月4日台財稅第770654904號函，未編入 90年版所得稅法令彙編，係因所引「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部以86年9月24日 (86)經投審字第86028668號令廢止；次查前揭函釋係指營利事業其股東經主管機關依「專利權及專門技術作為股本投資辦法」核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，但該辦法業經目的事業主管機關經濟部於86年9月24日明令廢止，自無專利權及專門技術作價投資比照開辦費攤折之問題。故關於系爭作價專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額及估計使用年限進行攤折，然依財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋規定，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第60條規定分年攤折費用之適用，是原告主張，不足採據。另被告於審理原告89年度相同案情時，曾以92年12月30日財北國稅審一字第0920231766號函詢科學工業園區管理局，原告是否屬「園區事業」，可否適用「科學工業園區設置管理條例」相關規定計算攤提，惟科學工業園區管理局表示，原告未經核准入區，非屬「園區事業」，故亦無法援引「科學工業園區設置管理條例」相關規定計算攤提，被告將原告原列報為營業成本之專門技術作價本期攤提費用8,000,000元予以剔除，核無不合。相同之案情，最高行政法院94年判字第1741號判決亦持相同論見，併此敘明。茲原告復執前詞爭執，尚難謂有理由。 ⒉利息收入： ⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅……公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」「本準則中華民國93年1月2日修正發布之第36條之1……尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1及第116條第3項所明定。 ⑵原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入 139,086元，被告以原告與楊聰益君於88年8月31日簽訂土地房屋買賣契約書，於簽約時已預付購置房屋訂金 18,000,000元，依雙方簽訂土地房屋買賣契約書第4條之規定，賣方楊君於收取訂金時即應辦理所有權移轉登記。惟至89年11月15日仍未辦竣產權移轉登記，原告主張資金籌措不順，遂與楊君協議中止買賣契約，並約定楊君應於90年5月31日、10月31日及12月31日分別返還 4,000,000元、7,000,000元及7,000,000元，惟楊君僅返還4,000,000元，其餘14,000,000元並未返還，惟依一般交易習慣，買賣雙方就契約之解除如有爭議，賣方楊君仍有撤銷其契約等費用請求權及可依民法可歸責於債務人（即原告）債務不履行之事由，請求損害賠償，然本案兩造雙方解除契約係由楊君分期全額退還預付款，並無任何求償，有違一般交易常規，被告乃依前揭準則規定設算利息收入1,102,684元（18,000,000×7.2% ×120/365＋14,000,000×7.2﹪×245/365），加計原申報利息收入139,086元，減除自行申報設算利息收入 84,230元，核定1,157,540元。原告不服，主張89年11 月15日主動協議取消買賣合約，楊君並未要求違約賠償，僅協議無息收回訂金，預付款並非「借貸」款項，不應設算利息收入云云，申經被告復查決定略以，原告與楊君88年8月31日簽定土地房屋買買契約書，簽約時預付訂金18,000,000元，依買賣契約書第4條規定，楊君於收受訂金時，即應辦理所有權移轉登記，惟至89年11月15日雙方終止買賣契約時，仍未辦理產權移轉登記，僅由楊君分期全額返還訂金，無任何求償，有違交易常情，自與資金貸與他人無異，依查核準則規定應設算利息收入1,018,454元（18,000,000元×7.2%× 120/365+14,000,000元×7.2%×184/365+7,000,000元 ×7.2%×61/365），原核定1,157,540元，復查決定追減84,230元，變更核定1,073,310元。 ⑶原告主張略謂：原以1,800萬元為買屋之訂金，後因故主動協議取消該筆房地買賣，業經賣方寬宏大量不予沒收訂金，並約定無息分期退還原訂金，並非借貸行為云云，資為爭議。 ⑷答辯理由：本件原告與賣方楊聰益於88年8月31日簽訂土地房屋買賣契約書，於簽約時已預付購置房屋訂金18,000,000 元，且依雙方簽定之土地房屋買賣契約書第4條之規定，賣方楊聰益於收款同時，即應辦理所有權移轉登記，嗣於89年11月15日雙方中止買賣契約時，仍未辦理所有權移轉登記，且雙方解除契約亦無任何求償，原告並同意由楊聰益分期全額（90年5月31日、10月31日及12月 31日分別返還4,000,000元、7,000,000元及7,000,000 元）無息返還預付款金額，無任何求償，有違一般交易常規，無異貸與楊聰益運用而未收利息，被告依前揭查核準則第36條之1規定，予以設算利息收入課稅，尚無違誤。惟查楊聰益僅返還4,000,000元，被告復查決定誤以楊聰益分期返還4,000,000元、7,000,000元及 7,000,000元，設算利息收入1,018,454元（18,000,000×7.2%×120/365＋14,000,000×7.2﹪×184/365＋ 7,000,000×7.2%×61/365），並追減84,230 元，變更核定1,073,310元，經重行設算利息收入1,102,684元（18,000,000×7.2%×120/365＋14,000,000×7.2﹪× 245/365），加計原申報利息收入139,086元，減除自行申報設算利息收入84,230元，應核定利息收入 1,157,540元，基於不利益變更禁止原則，維持原復查決定核定利息收入1,073,310元並無不妥，所訴不足採據。茲原告復執前詞爭執，尚難謂有理由。基上論結，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。理由一、查本件原告起訴後所爭執者僅限於㈠訴願決定及復查決定關於否准列報「專門技術攤提8,000,000 元」及㈡核定「利息收入」超過139,086 元部分為爭議，業經原告於言詞辯論時表明記明筆錄在卷，合先敘明。二、按所得稅法第60條第1 項規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」、同條第2 項規定：「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」、同條第3 項規定：「攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：．．．商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」及「預付費用及用品盤存之估價，應以其有效期間未經過部分，或未消耗部分之數額為標準，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。」、「前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額百分之二十。但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」、「如營利事業有確定營業年限，或專為開發某項資源而設立，該項資源耗竭，不再持續者，其開辦費之攤提，應按預定之營業年限，或預計資源耗竭年限攤提之。」另為所得稅法第64條第1 項、第2項及第3項所明定。三、次按「．．．無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：．．．㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。．．．」復為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3 款第3 目所明定。四、查原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及系爭專門技術攤提8,000,000 元、利息收入139,086 元及本年度准予抵減稅額196,672 元，經被告機關初查分別核定為0 元、1,157,540 元及196,672 元。原告不服，申經復查獲追減利息收入84,230元及追認本年度准予抵減稅額593,478 元，原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告90年度營利事業所得稅結算簽證申報書及核定通知書、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依所得稅法第60條、第64條、行為時營利事業所得稅查核準則第96條第3 款第3 目之規定，將原告原列報為營業成本之系爭專門技術攤提費用 8,000,000 元予以剔除；並依行為時所得稅法第24條第1 項、營利事業所得稅查核準則第36條之1 及第116 條第3 項之規定，核定原告利息收入1,073,310 元，均是否適法？五、經查：㈠本件原告所指之系爭專門技術攤提8,000,000 元，係以股東所提供之未取得專利權之專門技術「全文檢索軟體」作價 40,000,000元作為股本投資，再參照原告訴願書事實欄所載：「本件未取得專利權之專門技術仍有所得稅法第60條有關攤折規定之適用。」可知本件原告所爭執之系爭專門技術即「全文檢索軟體」，並未取得經濟部智慧財產局有關專利權之註冊登記，洵堪認定。㈡然按專門技術為無形資產之一種，依上開所得稅法第60條第1 項業已明定無形資產之估價標的及估價方式，其估價標的之無形資產限於「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等」；至於其估價方式則限「以出價取得者」，始得列為資產。而此處所稱之「專利權」，自係指依專利法之規定向專利權責主管機關申請專利之註冊，經一定之審查程序確定，獲准登記取得之專利權而言，並非泛指一切專門技術或經非權責主管機關准予註冊登記之專門技術而言，否則任何自稱為專門技術者均可列為無形資產予以攤折，上開所得稅法第60條第1 項規定將形同具文，顯非所得稅法立法規範無形資產種類之旨意。因之，凡非屬所得稅法第60條第1項所列舉之無形資產權利，即非屬稅法所規定之無形資產而不得作價列為資產予以攤折，自屬當然。而系爭專門技術並未取得專利權，為兩造所不爭執，自未符合所得稅法第60條第1 項規定之專利權範圍。原告起訴主張上開所得稅法第60條第1 項規定非以取得專利權之專門技術為限之說詞，核屬主觀一己之見，既與上述立法旨意有異，自難採憑。㈢況原告所稱之系爭專門技術，既係其股東出資之標的，顯非屬原告「出價取得」之技術，亦與上開所得稅法第60條第1 項規定之估價方式「以出價取得者」為限之要件未符，仍不能適用該條之規定認列為無形資產之一種；再者，被告另於審理原告89年度相同案情時，曾以92年12月30日財北國稅審一字第0920231766號函詢科學工業園區管理局，原告是否屬「園區事業」，可否適用「科學工業園區設置管理條例」相關規定計算攤提，惟科學工業園區管理局表示，原告未經核准入區，非屬「園區事業」，故亦無法援引「科學工業園區設置管理條例」相關規定計算攤提（見本院卷第66頁，被告主張之理由⒈⑴）。故而，被告依上揭法條及查核準則第96條第3 項之規定，否准系爭專門技術之攤折，於法自屬有據。㈣又查，原告系爭專門技術作價入股時「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經廢止（經濟部以86年9 月24日(86)經投審字第86028668號令廢止，附本院卷第91頁），自無專利權及專門技術作價投資比照開辦費攤折之問題，原告亦不得援引已經廢止之辦法資為有利於己之認定。原告起訴主張之上揭財政部77年函釋固規定：「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」惟上開函所引用「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業於86年9 月24日由經濟部以經（86）投審字第86028668號令廢止，自無專利權及專門技術作價投資比照開辦費攤折之問題。再者，無形資產之估價攤提，上揭所得稅法第60條已明定其適用範圍，非其他法令另有特別規定，自不得任意擴張其適用範圍，而有關專門技術範疇，除上述已廢止之「專利權及專門技術作為股本投資辦法」及上揭77年函釋外，並無其他准予分年攤銷之特別規定，原告主張該辦法雖經廢止，惟不能作為否准認列攤提之依據云云，尚無足採。又上揭77年函釋雖仍編入財政部87年版之「所得稅法令彙編」內，惟該彙編中「凡例」已明確記載「本彙編所編列之釋示函令，若經同一機關或其上級機關明令廢止，或與新修正法規不符者，自應不再適用」，況財政部所發布之函釋如抵觸法律規定，依法本應不予適用，核與信賴保護原則無關，原告主張財政部87版所得稅法令彙編，既將上開77 年函釋編入，依信賴保護原則，其89年度申報營利事業所得稅時，自應有上開函釋適用云云，顯有誤解，亦無足取。㈤至於「利息收入」部分， ⒈按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」亦為查核準則第36條之1 所明定。 ⒉次按，上揭查核準則第36條之1 第2 項之規範意旨，在於營利事業之資金必然用於營利目標上，如資金非因資源交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應即是提供他人謀利，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，核與法律保留原則與租稅法律主義無違，亦不違背實質課稅原則，自得予適用。再者，前揭查核準則第36條之1 第2 項所重視者，在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算，至於資金流出之私法上原因是否為借貸契約，自非解釋適用該規定所須考量之因素，自不待言。 ⒊查原告與賣方楊聰益於88年8 月31日簽訂土地房屋買賣契約書（下稱系爭契約書），於簽約時已預付購置房屋訂金18,000,000元，且依系爭契約書第4 條規定，賣方楊聰益於收款同時，即應辦理建物所有權移轉登記。嗣於89年11月15日雙方中止買賣契約時，仍未辦理所有權移轉登記，且雙方解除契約，原告並同意由楊聰益分期全額（90年5 月31日、10月31日及12月31日分別返還4,000,000 元、 7,000,000 元及7,000,000 元）無息返還預付款金額，無任何求償等情，為原告所不爭，並有上開買賣契約書及解約書附卷可稽（見本院卷第72頁）。故依前揭說明，原告既與訴外人楊聰益解除上開買賣契約，楊聰益即應返還前開預付款予原告，原告同意楊聰益得分三期無息返還，無異貸與楊聰益運用而未收取利息，被告因而依前揭查準則第36條之1 規定，按89年1 月1 日台灣銀行基本放款利率7.2%設算利息收入於法自屬有據。而查楊聰益僅返還 4,000,000 元，被告復查決定誤以楊聰益分期返還 4,000,000 元、7,000,000 元及7,000,000 元，設算利息收入1,018,454 元（18,000,000 ×7.2% ×120/365 ＋ 14,000,000×7.2 ﹪×184/365 ＋7,000,000 ×7.2%×6 1/365），並追減84,230元，變更核定1,073,310 元，經重行設算利息收入1,102,684 元（18,000,000×7.2%× 120/365＋14,000,000×7.2 ﹪×245/365 ），加計原申報利息收入139,086 元，減除自行申報設算利息收入 84,230 元，應核定利息收入1,157,540 元，基於不利益變更禁止原則，維持原復查決定核定利息收入1,073,310 元，乃對原告有利之處置，原復查決定仍應予以維持。原告執其與楊聰益間無借貸行為，且無實際利息所得，主張不應設算利息收入云云，亦無足取。六、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　5　　月　 28 　日臺北高等行政法院第六庭審判長法　官林文舟法　官許瑞助法　官陳鴻斌上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　2　　日書記官陳清容

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03043號

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