臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03067號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 08 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03067號
原　　　告　五洲彩色製版印刷股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　林明正　律師
複　代理人　王榆富　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月4 日臺財訴字第09600222500 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（除西元外，下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）2,842,918 元，包含大華風采網路科技股份有限公司（下稱大華風采公司）846,374
元、新和寬頻網路科技多媒體股份有限公司（下稱新和公司）1,641,717 元、國際環球多媒體股份有限公司（下稱國際環球公司）15,750元、三富全球網訊科技股份有限公司（下稱三富全球公司）71,237元、數位家庭股份有限公司（下稱數位家庭公司）12,600元、大華國際開發股份有限公司（下稱大華國際公司）255,240 元。被告初查以原告未按債務人他遷不明前之確實營業地址寄送存證函進行催收，所提示之憑證不符營利事業所得稅查核準則規定，乃否准認列，以95年5 月15日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定呆帳損失0 元並補徵稅額710,730 元。原告不服，主張已按買賣交易時營業地址寄送存證函，符合規定云云，申請復查。案經被告審查認為：（一）大華風采公司呆帳846,374 元部分，該公司營業地址登記為臺北市○○區○○路1 段432 號3 樓之2 ，惟存證函係向臺北縣新店市○○路130 巷16號2 樓投遞，因遷移新址不明遭退回；（二）新和公司呆帳1,641,717 元部分，該公司營業地址登記為臺北市○○區○○路161 號12樓，惟存證函係向臺北市○○區○○路161 號13樓之2 投遞，因遷移新址不明遭退回；（三）國際環球公司呆帳15,750元部分，該公司營業地址登記為臺北市○○區○○路5 段150 巷2 號18樓，惟存證信函係向臺北市○○區○○路5 段150 巷2 號B2投遞，因移新址不明遭退回；（四）三富全球公司呆帳71,237元部分，該公司營業地址登記為臺北市○○區○○路2 段110 號12樓，惟存證函係向臺北縣中和市○○路○ 段351 號7 樓之6 投遞，因
無此公司遭退回；（五）數位家庭公司呆帳12,600元部分，該公司91年6 月26日營業地址變更為臺北市松山區○○○路○ 段164 號12樓，93年9 月1 日復變更為臺北市○○區○○
路411 號2 樓，惟存證函係向臺北市○○區○○街189 號2
樓投遞，因無此公司遭退回；（六）大華國際公司呆帳255,240 元部分，該公司89年1 月13日變更營業地址為臺北市中山區○○○路○ 段26號9 樓，惟存證函係向臺北市○○區○
○街22號5 樓投遞，因無此公司遭退回。本件存證函皆非向債務人登記營業地址所在地投遞，原核定呆帳損失0 元及補徵之稅額並無不合，遂以96年4 月9 日財北國稅法一字第0960215229號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張已按買賣交易時營業地址寄送存證函致他遷不明，已符合營利事業所得稅查核準則第94條規定寄達他遷不明前確實營業地址，列呆帳損失之條件，其如何能得知買受人營業地址是否為登記地址，且統一發票使用辦法亦無要求填寫詳細營業地址云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權」，有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告、或其他原因，致債權之一部或全部不能回收者。二、「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5 項所明定。次按「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能回收者。（二）債權中有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者。…。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明」為營利事業所得稅查核准則第94條第5 款及第6 款所規定。再按「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2 年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應載有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部資料查對屬實後，予以認定。」亦為財政部70年7 月21日臺財稅第35956 號函釋在案。依前揭法令與函示，就營利事業無從收取之應收帳款應發存證函向債務人催收並郵務送達，取具債務人收受送達之回執，若郵政機關無法送達時，除取具郵政機關無法送達之存證函，並應檢具該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址送交稽徵機關查核認定。
⒉本件爭點在於原告是否有依財政部70年7 月21日臺財稅35956 號函釋之意旨，對於債務人倒閉或他遷不明前之確實營業地址發存證函催收帳款，依前開函釋意旨，所謂確實營業地址並非以債務人向主管機關申請公司營業登記之地址為準，而是以債務人公司實際營業之地址為準，換句話說，公司登記資料地址為A ，而實際營業地址為B 時，催款存證函之送達地址均應以B 地址為準，因而才會有再由稽徵機關根據內部或通報資料查核認定之函釋，就前述確實營業地址之認定，原處分書及訴願決定均引用前開函釋，但卻未經查證即以公司登記之地址，形式上主觀認定就是債務人確實營業地址，並未就其是否即為債務人停業、倒閉、逃匿或撤銷營業登記前之確實營業地址查證，即據為駁回原告請求之依據，顯然與前開函釋有違。
⒊原告93年帳列呆帳損失共有6 筆，列報如下，下列送達地址亦均係各該公司於網路網頁上所記載公布為公眾所知與其交易之營業地址：
⑴大華風采公司列報呆帳損失846,374 元詳如對帳單，經查詢商工登記資料，大華風采公司已於95年4 月1 日廢止營業登記，原告依當時買受人之交貨及營業地址寄發存證函，經回函已他遷不明，詳如存證函回執所載，原告即依營利事業所得稅查核準則第94條轉列呆帳，且截至2006年6 月21日查詢網頁，網頁資料顯示大華風采公司之營業地址為「臺北縣新店市○○路130 巷16號2 樓」，原告依民事訴訟法送達之規定以該營業地址為發函之依據，尚無不符。
⑵新和公司列報呆帳損失1,641,717 元，詳如帳單，經查詢商工登記資料公示查詢系統顯示，新和公司營業登記地址為臺北市○○區○○路161 號12樓且已廢止營業登記，原告依據當時買受人之交貨及營業地址寄發存證函，詳如存證函及回執所載，且原告與該公司訴訟地址依臺灣臺北地方法院民事裁定均顯示該公司地址為「臺北市○○區○○路161 號13樓之2 」，符合民事訴訟法送達之規定，營利事業營業場所租用多層樓層營業場所，往往僅擇一登記，截至2006年6 月21日查詢網頁，該公司營業地址仍為如上，故原告向該由頁地址為發函之依據，尚無不符，該公司目前登記不符即予調整顯不合理。
⑶國際環球公司列報呆帳損失15,750元，經查詢商工登記資料公示查詢系統顯示，國際環球公司所在地為臺北市信義區○○路○ 段150 巷2 號18樓，已撤銷登記，原告
以與該公司於90年3 月交易時之營業地址「臺北市○○區○○路五段150 巷2 號B2」營業地址為發函之依據，詳如存證函與回執所載，並符合民事訴訟法送達之規定，而營利事業營業場所租用多層，登記往往擇一登記，故發函之營業地址為確實該債務人之營業地址，尚無不符。
⑷三富全球公司列報呆帳損失71,237元，經查詢商工登記資料公示查詢系統顯示，三富全球公司之營業登記地址為臺北市○○區○○路2 段110 號12樓並已廢止營業登記。原告以與該公司交易時之營業及交貨地址「臺北縣中和市○○路○ 段351 號7 樓之6 」為發函之依據，且
符合民事訴訟法送達之規定，寄送地址尚無不符。
⑸數位家庭公司帳列呆帳損失12,600元，依財政部臺北市國稅局內湖稽徵所函，數位公司現今之營業地址為臺北市○○路411 號2 樓，另該公司於89年設立時之營業地址為臺北市○○街189 號2 樓。惟原告92年發函時仍以「臺北市○○街189 號2 樓」該公司之營業地址，並為發函之依據，被告並未查明數位家庭公司當時之營業場所，以該公司目前登記不符，即予調整顯不合理；且所寄送之地址符合財政部70年7 月21日臺財稅字第35956
號函之內部通報所提供之營業地址，並無不符。
⑹大華國際公司列報呆帳損失255,240 元，查詢被告結果，大華國際公司之營業登記地址為臺北市中山區○○○路○ 段26號9 樓之2 並已註銷登記，故原告以與該公司
交易時之聯絡地址「臺北市○○街22號5 樓」為發函之依據詳如存證函與回執所載，且符合民事訴訟法送達之規定，寄送地址尚無不符。
⒊前揭呆帳債務人，原告均已依交易時之確實營業地址，寄發存證函催收帳款未果，交易時之確實營業地址與登記地址是否相同，這是稅捐稽徵機關依法監督管理之事務，納稅義務人無從得知，也無法干涉。納稅義務人祇要依法就債務人結束營業或撤銷登記前之確實營業地址為送達，即屬合法送達，於取得送達或未送達之郵務回執，連同存證信函依法向稅捐稽徵機關提出申核，稅捐稽徵機關即應為准列呆帳之核定，被告僅依各該公司營業登記時所載之營業地址，並未經查證，即空言並據以為最後營業地址之認定，與所得稅法規定、財政部70年7 月21日臺財稅字第35956 號函釋有違，依該函釋「當債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函並未送達，無從行使催收權者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查核屬實後，予以認定。」而非以營利登記所記載之資料為形式上認定。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5 項所明定。次按「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。…六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款所規定。又「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2 年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關（現為郵政事業）存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。」為財政部70年7 月21日臺財稅第35956 號函明釋在案。
⒉原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失2,842,918 元，被告以原告未按債務人他遷不明前之確實營業地址寄送存證函進行催收，所提示之憑證不符前揭規定，乃否准認列，核定呆帳損失0 元。原告不服，主張已按買賣交易時營業地址寄送存證函，符合規定云云，申請復查，經以原處分駁回之，原告猶表不服，提起訴願亦遭駁回。
⒊原告起訴稱系爭呆帳債務人原告均已依交易時之確實營業地址，寄發存證函催收帳款未果，納稅義務人只要依法就債務人結束營業或撤銷登記前之確實營業地址為送達，即屬合法送達，於取得送達或未送達之郵務回執，連同存證信函，依法向稽徵機關提出申訴，稅捐稽徵機關即應為核准呆帳之核定云云。查大華風采公司、新和公司、國際環球公司、三富全球公司、數位家庭公司及大華國際公司均為單一機構，並未申請設立其他分支機構，原告亦未能舉證向上述債務人等所寄送存證函之地址為該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，從而被告以原告所提示之存證函皆非向債務人登記營業地址所在地投遞，核定呆帳損失0 元，依首揭規定並無違誤。
理 由
一、原告主張：本件爭點在於原告是否有依財政部70年7 月21日臺財稅35956 號函釋之意旨，對於債務人倒閉或他遷不明前之確實營業地址發存證函催收帳款。所謂確實營業地址並非以債務人向主管機關申請公司營業登記之地址為準，而是以債務人公司實際營業之地址為準，換句話說，公司登記資料地址為A ，而實際營業地址為B 時，催款存證函之送達地址均應以B 地址為準，原處分書及訴願決定均引用前開函釋，但卻未經查證即以公司登記之地址，形式上主觀認定就是債務人確實營業地址，並未就其是否即為債務人停業、倒閉、逃匿或撤銷營業登記前之確實營業地址查證，即據為駁回原告請求之依據，顯然與前開函釋有違。原告93年帳列呆帳損失共有6 筆，其送達地址均係各該公司於網路網頁上所記載公布為公眾所知與其交易之營業地址，原告依民事訴訟法送達之規定以該營業地址為發函之依據，尚無不符。前揭呆帳債務人，原告均已依交易時之確實營業地址，寄發存證函催收帳款未果，交易時之確實營業地址與登記地址是否相同，這是稅捐稽徵機關依法監督管理之事務，納稅義務人無從得知，也無法干涉。納稅義務人祇要依法就債務人結束營業或撤銷登記前之確實營業地址為送達，即屬合法送達，於取得送達或未送達之郵務回執，連同存證信函依法向稅捐稽徵機關提出申核，稅捐稽徵機關即應為准列呆帳之核定，被告僅依各該公司營業登記時所載之營業地址，並未經查證，即空言並據以為最後營業地址之認定，與所得稅法規定、財政部70年7 月21日臺財稅字第35956 號函釋有違，依該函釋，當債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函並未送達，無從行使催收權者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查核屬實後，予以認定，而非以營利登記所記載之資料為形式上認定。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：原告起訴稱系爭呆帳債務人，原告均已依交易時之確實營業地址，寄發存證函催收帳款未果，納稅義務人只要依法就債務人結束營業或撤銷登記前之確實營業地址為送達，即屬合法送達，於取得送達或未送達之郵務回執，連同存證信函，依法向稽徵機關提出申訴，稅捐稽徵機關即應為核准呆帳之核定，但查大華風采公司、新和公司、國際環球公司、三富全球公司、數位家庭公司及大華國際公司均為單一機構，並未申請設立其他分支機構，原告亦未能舉證向上述債務人等所寄送存證函之地址為該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，從而被告以原告所提示之存證函皆非向債務人登記營業地址所在地投遞，核定呆帳損失0 元，依首揭規定並無違誤等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、大華風采公司營業稅稅籍資料查詢作業、案關本票、新和公司營業稅稅籍資料查詢作業、雙掛號證明、國際環球公司營業稅稅籍資料查詢作業、郵局存證函第31號、第32號、第33號、第34號、第46號、第650 號、第651 號、652 號、三富全球公司營業稅稅籍資料查詢作業、數位家庭公司營業稅稅籍資料查詢作業、大華國際公司營業稅稅籍資料查詢作業、核定稅額繳款書、95年5 月15日營利事業所得稅結算申報核定通知書、公司及分公司資料查詢、臺灣臺北地方法院91年票字第8910號民事裁定、被告所屬內湖稽徵所95年6 月15日財北國稅內湖營業字0950009455號函、被告所屬中南稽徵所95年6 月20日財北國稅中南營業一字第0950017384號函、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書、原告明細分類帳、統一發票狀況表、股東可扣抵稅額帳戶明細、93年11月20日簽呈、營業人暨扣繳單位統一編號查詢、線上繳款書資料查詢單、94年1 月4 日92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、資產負債表、課稅資料歸戶清單、92年度未分配盈餘申報書及營利事業所得稅結算申報書、93年度營利事業所得稅結算暨92年度營利事業未分配盈餘查核報告書、92年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書、93年度營利事業所得稅電子結算申報回執聯、93年度營利事業所得稅結算及92年度未分配盈餘網路申報總表、93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、原告93年6 月30日股東常會會議紀錄、93年進銷存（A ）明細表、（B ）明細表、（C ）明細表、財產目錄、損益及稅額計算表、營業成本明細表、其他費用明細表、製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅款可扣抵稅額與申報金額調節表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、未分配盈餘加減項目部分項次明細表、網頁介紹、原告對帳單、業者資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告未對債務人登記之營業地址投遞存證函是否合法？原告所提示之資料能否證明其投遞之處所為債務人之確實營業地址？被告所核定呆帳損失及補徵稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1
項）應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。…（第5 項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第24條第1 項、第49條第1 項及第5 項分別定有明文。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第6 款規定：「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：…六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」係針對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。
（二）次按「『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。』又『因防備不可預估數額之意外損失，而提存之準備，或因事實需要而提存之改良擴充及償債準備，應作為盈餘之分配，不得作為提存年度之費用或損失。』行為時所得稅法第二十四條第一項及商業會計法第五十八條定有明文。是故所得稅法第二十四條第一項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律有特別規定外，應以已實現者為限。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）82年5 月份庭長評事聯席會議決議可資參照。揆諸上述規定及說明，呆帳損失若已實際發生，可依所得稅法第24條第1 項規定（即稅法上所稱「所得與成本費用、損失配合原則」），扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。又應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者，雖得視為實際發生呆帳損失，但因屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，否則均難認其呆帳損失業已實際發生。由於呆帳損失係以實際發生為前提，故首重其真實性，即便是擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上亦應要求其應具有客觀擔保性，始足當之。行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定，列報因債務人倒閉、逃匿，無從行使催收之呆帳損失時，應取具郵政機關無法送達之存證函，且應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址等，即係基於上開客觀擔保性之要求而來。其目的即在於藉由該等具有公信力之客觀資料的提出，以確保呆帳損失發生之真實性，自有其制度設計上之考量，故除非債權人能提出其他具有相同功能之證明，否則即應遵循之。
（三）本件原告主張本年度有呆帳損失2,842,918 元，包含大華風采公司846,374 元、新和公司1,641,717 元、國際環球公司15,750元、三富全球公司71,237元、數位家庭公司12,600元、大華國際公司255,240 元，並提出分別投遞臺北縣新店市○○路130 巷16號2 樓（大華風采公司）、臺北市○○區○○路161 號13樓之2 （新和公司）、臺北市○○區○○路5 段150 巷2 號B2（國際環球公司）、臺北縣中和市○○路○ 段351 號7 樓之6 （三富全球公司）、臺
北市○○區○○街189 號2 樓（數位家庭公司）、臺北市中山區○○街22號5 樓（大華國際公司）等址之存證函為證（參見原處分卷第142 至143 頁、第177 至178 頁、第175 頁、第173 頁、第171 頁、第169 頁）。但查，大華風采公司、新和公司、國際環球公司、三富全球公司之營業地址，分別登記在臺北市○○區○○路1 段432 號3 樓之2 、臺北市○○區○○路161 號12樓、臺北市○○區○○路5 段150 巷2 號18樓、臺北市○○區○○路2 段110
號12樓，而數位家庭公司之營業地址原登記為臺北市○○區○○街189 號2 樓，嗣於91年6 月26日變更為臺北市松山區○○○路○ 段164 號12樓，復於93年9 月1 日再變更
為臺北市○○區○○路411 號2 樓，另大華國際公司之營業地址原登記為臺北市○○區○○街22號5 樓，然已於89年1 月13日變更為臺北市中山區○○○路○ 段26號9 樓之
2 ，分別有各該公司之公司及分公司資料查詢表、營業稅稅籍資料查詢作業單等件在卷足憑（參見原處分卷第186
頁、第181 頁、第176 頁、第174 頁、第172 頁、第196
頁、第197 頁、第193 頁、第194 頁、第170 頁），原告未向上開公司倒閉或他遷不明前之確實營業地址投遞，即難認原告已完成催收之動作，進而證明其欠款債權之一部或全部已達不能收回之程度，而成為呆帳損失。
（四）雖原告主張「⑴大華風采公司列報呆帳損失846,374 元詳如對帳單，經查詢商工登記資料，大華風采公司已於95年4 月1 日廢止營業登記，原告依當時買受人之交貨及營業地址寄發存證函，經回函已他遷不明…且截至2006年6 月21日查詢網頁，網頁資料顯示大華風采公司之營業地址為『臺北縣新店市○○路130 巷16號2 樓』，原告依民事訴訟法送達之規定以該營業地址為發函之依據，尚無不符。⑵新和公司列報呆帳損失1,641,717 元，詳如帳單，經查詢商工登記資料公示查詢系統顯示，新和公司營業登記地址為臺北市○○區○○路161 號12樓且已廢止營業登記，原告依據當時買受人之交貨及營業地址寄發存證函，詳如存證函及回執所載，且原告與該公司訴訟地址依臺灣臺北地方法院民事裁定均顯示該公司地址為『臺北市○○區○○路161 號13樓之2 』，符合民事訴訟法送達之規定…⑶國際環球公司列報呆帳損失15,750元，經查詢商工登記資料公示查詢系統顯示，國際環球公司所在地為臺北市○○區○○路5 段150 巷2 號18樓，已撤銷登記，原告以與該公司於90年3 月交易時之營業地址『臺北市○○區○○路5 段150 巷2 號B2』營業地址為發函之依據，詳如存證函與回執所載，並符合民事訴訟法送達之規定…⑷三富全球公司列報呆帳損失71,237元，經查詢商工登記資料公示查詢系統顯示，三富全球公司之營業登記地址為臺北市○○區○○路2 段110 號12樓並已廢止營業登記。原告以與該公司交易時之營業及交貨地址『臺北縣中和市○○路○ 段
351 號7 樓之6 』為發函之依據，且符合民事訴訟法送達之規定，寄送地址尚無不符。…⑸數位家庭公司帳列呆帳損失12,600元，依財政部臺北市國稅局內湖稽徵所函，數位公司現今之營業地址為臺北市○○路411 號2 樓，另該公司於89年設立時之營業地址為臺北市○○街189 號2 樓。惟原告92年發函時仍以「臺北市○○街189 號2 樓」該公司之營業地址，並為發函之依據，被告並未查明數位家庭公司當時之營業場所，以該公司目前登記不符，即予調整顯不合理…⑹大華國際公司列報呆帳損失255,240 元，查詢被告結果，大華國際公司之營業登記地址為臺北市中山區○○○路○ 段26號9 樓之2 並已註銷登記，故原告以
與該公司交易時之聯絡地址『臺北市○○街22號5 樓』為發函之依據詳如存證函與回執所載，且符合民事訴訟法送達之規定，寄送地址尚無不符。」云云。但查，上開原告用以主張其存證函所投遞之處所確為各該公司之營業地址，不外有對帳單、西元2006年6 月21日之查詢網頁等件（參見本院卷第16頁至第43頁）。經細繹其對帳單內容，雖記載原告之銷貨對象、日期、品名及應付款項、方式等，然究其目的，僅在通知交易廠商核對交易內容並於期限內付款，因未經交易廠商簽章確認，故僅能認係原告單方製作之文件，尚難據以證明對帳單內所記載交易廠商之地址，確屬彼等之營業處所。至於原告所提示大華風采公司及新和公司之網頁資料，固然記載聯絡地址，惟該地址是否即為確實營業處所，抑或是通訊地址，從網頁之內容尚難以斷定。況且，大華風采公司網頁內所留之聯絡電話及傳真機號碼，皆與原告所提示之對帳單內容不符，另新和公司網頁部分，則無網頁出處（即顯示在列印資料下方之網址），無法查證，故均難逕以採認原告此部分主張為真實。此外，一般公司行號租用多層樓層營業，固有僅擇一登記之情形，惟此情形畢竟非常例，並不能認原告此部分主張為絕對真實，是以原告對上開新和公司、國際環球公司等其他樓層之投遞，自難認定係合法之寄送。又原告雖稱與新和公司訴訟之地址為「臺北市○○區○○路161 號13樓之2 」，有臺灣臺北地方法院91年票字第8910號民事裁定（聲請本票准許強制執行事件）附卷可稽（參見原處分卷第179 頁），惟法院裁判書所記載者並非當然為公司營業處所，有時為能送達起見，亦僅有記載送達地址，故不能以此逕行認定為該公司之確實營業地址。再者，數位家庭公司、大華國際公司之營業地址固曾分別登記為臺北市中山區○○街189 號2 樓、臺北市○○區○○街22號5 樓（即本件原告存證函之投遞地址），然查原告於92年間對上開二公司寄發存證函時，數位家庭公司之營業地址已於91年6 月26日變更為臺北市松山區○○○路○ 段164 號12
樓（復於93年9 月1 日再變更為臺北市○○區○○路411
號2 樓），另大華國際公司之營業地址則於89年1 月13日變更為臺北市中山區○○○路○ 段26號9 樓之2 ，有前揭
公司及分公司資料查詢表、營業稅稅籍資料查詢作業單附卷可參，上開公司既然有營業地址變更登記之舉，依照常情而言，即應有變更實際營業處所之意思，則原告猶將存證函寄送至舊營業地址，即難謂已符合法定之催收要件。準此，原告上節主張，或不足以證明本件待證事實，或屬其個人主觀認知，均難憑採。
（五）末按，行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277
條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有系爭呆帳損失，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告無法提示其他足資證明已向系爭債務人之確實營業地址寄送存證函之有關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告否准認列原告93年度營利事業所得稅結算申報之呆帳損失2,842,918 元，即非無據。
五、綜上所述，原處分以原告之存證函皆非向債務人登記營業地址所在地投遞，不符行為時所得稅法第第49條第5 項、營利事業所得稅查核準則第94條第6 款等規定，乃作成否准認列上開呆帳損失之原處分，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　4 　　月　　8 　　日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　4 　　月　　8 　　日書記官 林佳蘋