臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03171 號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 15 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03171 號
原　　　告　金星窯業股份有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月12日台財訴字第09600243890 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告係陶瓷建材製造業者，民國（下同）93年度辦理營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）4,322,715 元，被告初查以其帳列預付土地款45,
341,550 元未能提示資金來源證明文件，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9 款規定，分別按平均借款利率3.5 % 設算利息1,586,954 元予以資本化。另長期投資68,425,000元部分，則以原告未能提示資金來源，尚難憑以核認係為自有資金之投資，設算其利息支出金額計2,395,849 元否准認列，核定系爭利息支出為339,912 元，原告不服，申請復查，經被告以96年4 月11日北區國稅法一字第0960006681號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告就被告核定利息支出項下預付土地款部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於利息支出項下之預付土地款部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告購買公司大股東陳俊男所有之土地雖未完成過戶手續，但已建有倉庫及堆放原物料，符合交付使用之條件。又原告投資之欣展窯業公司於90年度清算後分配26,727,912元悉數以支票轉入原告公司帳戶，用以購置系爭土地，款入後，無法將每一筆款項特別載明用途，且該土地買賣契約業於91年間解除，原處分所稱經辦妥過戶手續或交付使用，應係指如未能辦妥過戶手續之情況下已交付使用者，其利息得列為費用支出，否則「交付使用後可列費用」之條文毫無意義。
２、原告93年所列報減除之借貸款項利息，計有兆豐國際商業銀行板橋分行科目其他中放息：81,989元、中購國際擔息：236,165元、其他長放息：1,307,728元及其他長擔息：37,308元，總和為1,663,190 元；兆豐國際商業銀行桃園分行科目追索債權，利息支出257,911 元；華南商業銀行週轉金貸款利息支出80,468元；第一商業銀行鶯歌分行週轉金貸款利息支出2,265,608 元、外幣購料週轉金貸款利息支出281,498 元，總和為2,547,106 元，共計4,548,675 元，且均為93年前所借貸之款項，非當年度所借貸，高於原告93年度所列報之利息費用4,322,715 元，且並未列報購買土地及長期投資之借款利息，被告未詳予查證，逕自認定原告所列報之利息費用包括上開購買土地及長期投資之借款利息，分別按平均借款利率3.5%設算利息1,586,954 元，予以資本化，及按列報利息支出占期初、期末平均借款餘額之比例設算利息2,396,849 元，否准認列，核定利息支出339,912 元，而課原告補稅處分，洵屬無據，應予廢棄。
３、又所得稅法第30條第1 項規定：「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。」條文並無區分借貸款項利息種類或加以限制得減除之借貸款項利息，惟被告所舉營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9 款規定，係對申報人當年營業年度列報屬於土地借貸款項之利息減除項目加以限制，已逾越所得稅法第30條第1 項之規定，有違租稅法定原則，應為無效。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。…」、「私法人不得承受耕地。…」分別為土地法第82條前段及農業發展條例第33條前段所規定。又「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形之一者，亦得為訴訟代理人：一、稅務行政事件，具備會計師資格者。…」、「委任前項之非律師為訴訟代理人者，應得審判長許可。」、「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。…十、起訴不合程式或不備其他要件者。」為行政訴訟法第49條第2 項第1 款、第3 項及第107 條第1 項第10款所規定。再按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「利息…二、非營業所必需之借款利息，不予認定。…九、購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」分別為查核準則第62條及第97條第2 款、第9 款所規定。
２、原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息費用4,322,715元，被告初查核定利息支出339,912元。原告不服，主張其係以自有資金向股東購買個人持有之香港同興投資公司股權；另於90年間出售長期投資－欣展窯業股份有限公司股票，連同其他自有資金用作支付購地之預付款，故無利息資本化之虞，請追認利息支出云云，申請復查。經被告作成原處分略以，除專案借款（專為購買土地及進行與本業或附屬業務有關之長期投資借款）外，公司事實上無法區分其手上握有之現金係來自於內部或外部，公司未將帳上現金用以償還借款時，則支付土地款與投資款所使用之現金，均與借款有關；且（1 ）預付土地款部分：原告僅提示欣展窯業股份有限公司所出具結束營業清算後分配款計26,727,912元之證明書，未能提示該款項之資金收支流程證明文件，且82至93年帳載短、長期借款（含長期負債）平均高達159,600,207 元，未能明確劃分各項借款資金用途及提示相關證明文件，尚難認定系爭借款利息支出與購買土地無關。（2 ）原告雖提示股東於82年間以個人名義間接透過香港同興投資公司投資大陸地區福建金星陶瓷工業有限公司之證明文件，惟未能提示90年間經經濟部投資審議委員會核准其購回股東個人持有香港同興投資公司股權投資之證明文件及相關交易完整資金流程文件供核，無法證明其係以自有資金進行長期投資，難謂長期投資之資金來源與銀行借款無直接關聯，又原告並未配合用途將資金來源作明確劃分，增加長期投資之相對利息支出非費用發生年度本業與附屬業務所必需，依收入與成本、費用配合原則，系爭利息應予轉列遞延費用，俟損益實現年度再行認列。綜上，被告就預付土地款依會計師補充說明，按平均借款利率3.5%設算利息1,586,954 元予以資本化，及將長期投資相對借款利息2,395,849 元剔除，核定93年度利息支出339,912 元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服主張購買之系爭土地雖未辦妥過戶，但已搭蓋倉庫交付使用，93年度預付土地款之借款利息1,586,813 元列為利息費用，不予資本化，並無不合等語，提起訴願。經財政部訴願決定：（1 ）原告92年度營利事業所得稅事件，就同一系爭項目曾循序訴經本院96年4 月11日95年度訴字第02788 號判決「原告之訴駁回」在案，判決理由略稱：「…其資產負債表列報其他預付款45,341,550元，係原告90年間購買○○縣○○市○○段654-000 及0000-000地號土地之款項等情，有營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、92年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書及亞大聯合會計師事務所94年10月5 日出具之補充說明附原處分卷可稽，洵堪認定，而除專款專用之專案借款外，公司未將帳上現金用以償還借款時，其支付土地款所使用之現金，均與借款有關，於該土地達可供使用狀況前，均應將該借款所生之利息予以資本化作為土地之成本…原處分就預付土地款部分，按平均借款利率3.2%設算利息資本化1,450,930 元…於法即無不合，原告就此之主張，洵難憑採」等語。（2 ）依原告提示之土地使用照片、82至93年銀行借款資料、簽證會計師營利事業所得稅簽證申報查核報告書及補充說明，並參酌原告對95年訴字第02788 號判決不服所提之行政訴訟上訴狀所載事實及理由，經查：①系爭預付土地款45,341,550元係90年間用於購置不符編定用途，以及依法不可由原告承受之關係人（主要股東陳俊男）所有之農業用地，縱已交付予原告，亦難謂土地已達可供合法使用之狀態。②前開土地既無法由原告合法取得所有權，原告即不可將其列為固定資產，依首揭查核準則第97條第9 款但書規定，仍應將借款利息予以資本化，從而被告就預付土地款按平均借款利率3.5%設算利息1,586,954 元，予以資本化，並無不合，予以駁回。
３、按查核準則第97條第9 款所稱「交付使用」係指在購買符合編定用途土地後，若金融機構先行撥付借款，再通知地政機關辦理變更登記或塗銷等手續尚須作業時間，故賣方同意先行交付買方使用時，借款利息始能列為當期費用而言。法條規範體系正確完整，並非如原告片面錯誤認知，購置無法合法過戶予原告之農地作為工業倉庫使用時若無適用，將會造成該條文無意義。且原告迄今未能提示該款項之資金收支流程證明文件，又未能明確劃分各項借款資金用途及提示相關證明文件，尚難認定系爭借款利息支出與購買土地無關。被告就預付土地款按平均借款利率3.5%設算利息1,586,954 元予以資本化，並無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：原告購買公司大股東陳俊男所有之土地雖未完成過戶手續，但已建有倉庫及堆放原物料，實已符合交付使用之條件，利息自得列為費用。況原告93年所列報減除之借貸款項利息（含兆豐國際商業銀行板橋分行科目其他中放息、中購國際擔息、其他長放息及其他長擔息共1,663,190
元；兆豐國際商業銀行桃園分行科目追索債權利息支出、華南商業銀行週轉金貸款利息支出、第一商業銀行鶯歌分行週轉金貸款利息支出、外幣購料週轉金貸款利息支出總和為2,547,106 元）共計4,548,675 元，均為93年前所借貸之款項，非當年度所借貸，高於原告93年度所列報之利息費用4,322,715 元，並未列報購買土地利息。又被告所舉查核準則第97條第9 款規定，係對申報人當年營業年度列報屬於土地借貸款項之利息減除項目加以限制，已逾越所得稅法第30條第1 項之規定，有違租稅法定原則，為此，依行政訴訟法第4
條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：查核準則第97條第9 款所稱「交付使用」係指在購買符合編定用途土地後，若金融機構先行撥付借款，再通知地政機關辦理變更登記或塗銷等手續尚須作業時間，故賣方同意先行交付買方使用時，借款利息始能列為當期費用而言。本件原告迄今未能提示該款項之資金收支流程證明文件，又未能提示該款項之資金收支流程證明文件，且82至93年帳載短、長期借款（含長期負債）平均高達159,600,207 元，未能明確劃分各項借款資金用途及提示相關證明文件，尚難認定系爭借款利息支出與購買土地無關。是被告就預付土地款按平均借款利率3.5%設算利息1,586,954 元予以資本化，並無違誤等語，資為抗辯。
三、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」為查核準則第97條第9 款所規定，而上開查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第97條之規定，係對利息認列之技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，被告於辦理相關稅捐稽徵事宜時，自得援用。
四、經查，本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出4,322,715 元，而其資產負債表列報預付購置設備款45,341,550元係原告90年間購買桃園縣八德市○○段654-00及0000-000地號土地之款項，本期之平均借款利率為3.5%等情，有營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、93年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書及亞大聯合會計師事務所95年9 月8 日、95年10月13日出具之補充說明（含附件）附原處分卷第77、125 、126 、147 、149 頁可稽，洵堪認定。次查，原告於93年之前已向兆豐國際商業銀行、第一商業銀行、華南商業銀行、交通銀行借款，迄今尚持續支付借款利息等情，為原告所自承，且有交通銀行（應付利息）明細分類帳、兆豐國際商業銀行放款帳號歷史資料查詢、華南商業銀行放款往來明細表第一商業銀行轉帳傳票、（外幣貸款利息）其他交易憑證貸款利息等件附卷第28頁至第60頁可憑，而審諸上開借款資料多有自89年間借貸繳息迄今者（卷附第35頁放款帳號歷史資料查詢、第36頁放款往來明細表、第39頁轉帳傳票等參照），是原告除有專款專用之專案借款外，其未將帳上現金用以償還借款，則其支付土地款所使用之現金自均與上開借款有關，於該土地達可供使用狀況前，依前揭查核準則規定即應將該借款所生之利息予以資本化作為土地之成本。據此，原處分就預付土地款部分，按原告所不爭執之平均借款利率3.5%設算利息1,450,930 元（45,341,
550 ×3.5%＝1,450,930 ）予以資本化，並將之自利息支出
項下剔除，核定本年度系爭利息支出為339,912 元，於法即無不合。原告就此主張伊前向金融機構借款而於93年度繳款利息高於其當年度所列報利息費用，伊於當年度並未列報購買土地利息，故無須設算利息予以資本化云云，核無可採。五、至於原告另主張：系爭土地雖未完成過戶手續，但已建有倉庫及堆放原物料，符合交付使用之條件，且該土地買賣契約業於91年間解除云云，惟查：
（一）營利事業購買土地，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息可作費用列支固為查核準則第97條第9 款所明定。惟本件原告90年間購入之系爭土地為農業用地（地目為田）不符編定用途，原告無法合法登記取得土地所有權一節，為兩造所不爭執，而參諸行為時土地法第82條前段規定「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。」、農業發展條例第33條規定「私法人不得承受耕地。」是系爭土地縱有交付之事實，依法亦不得使用。況查核準則第97條第9 款前段明定購買屬固定資產之土地，其借款利息原則上應列為資本支出，僅於辦妥過戶手續或交付使用後之例外情形，始得作為費用列支，該條款「購買土地」所指者，依前揭查核準則前後文意，顯謂購買可供合法營業使用之土地（亦即可列為固定資產）者而言。而本件系爭土地依登記之地目既僅得作田地使用，不得供作其他用途，無從供原告作為營業使用，是原告縱於其上建有倉庫堆放物料，亦難謂已得合法供營業使用，核與查核準則第97條第9 款規定借款利息可作費用列支之要件不符。是原告執現場照片主張伊已於系爭土地設置倉庫及堆放原物料，已無庸設算利息予以資本化云云，尚無可採。
（二）至於原告稱土地買賣業已於91年度解除契約，已無設算利息予以資本化必要云云，始則稱於94年解約（97年3 月18日準備程序筆錄第4 頁參照），繼之則稱於91年解約（97年4 月2 日言詞辯論筆錄第2 、3 頁參照），所稱各語先後牴觸是否可採已非無疑；況原告於91、92、93年度之資產負債表尚將系爭土地預付款列於其他預付款項下（93年度資產負債表附原處分卷第125 頁、91、92資產負債表建檔及維護作業資料附卷第144 、145 頁），如原告於91年度已解約，焉有再於各該年度將之列為其他預付款之理，是原告提出土地房屋買賣契約書後附解約協議，主張系爭地買賣契約於91年解約云云，核與原告各該年度自行製作申報之申報書表記載不符，應為臨訟彌縫之作，不足採信。
六、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4 月　 15 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日書記官 何閣梅