臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03177號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 02 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03177號
原　　　告　華升上大建設股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　楊進興律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月12日台財訴字第09600201810 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證案件，嗣其於辦理91年度未分配盈餘申報書列報課稅所得額新臺幣（下同）0 元，加計依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損本年度扣除數3,337,821 元及免徵所得稅之出售土地增益7,283,710 元，減除彌補以往年度之虧損6,386,231 元後，列報未分配盈餘4,235,300 元，被告初查以其91年度營利事業所得稅核定免徵所得稅之出售土地增益為25,009,948元，乃核定原告當年度未分配盈餘為21,961,538元。原告不服，申請復查，經被告以96年3 月15日北區國稅法一字第0960006184號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、按「左列各種所得，免納所得稅︰…一六、個人及營利事業出售土地…其交易之所得。…」為所得稅法第4 條第1
項第16款前段所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2 項所明定。營利事業所得稅之課稅基礎，係以商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載計算之稅前所得，按稅法規定調整後，計算課稅所得以為課稅基礎。原告91年度營利事業所得稅申報案件，因土地所得（增益）屬免徵所得稅之所得，原告申報之土地增益係依商業會計法及財務會計準則計算之金額計7,283,710 元。被告核定調整免徵所得稅之出售土地增益為25,009,948元。該項核定調整係就免稅項目調整，既不會增加亦不會減少原告當年度、以前年度及未來年度之營利事業所得稅之課稅所得額及應納稅額。
２、次按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…」及「第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項前段及第5 項所明定。自87年度起，我國實施兩稅合一制度，為了達成「企業盈餘保留與分配的選擇」，完全取決於企業經營政策的目標，我國兩稅合一方案的重要配套措施，是對營利事業每一年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前述「企業盈餘保留與分配的選擇」，係以商業會計法所計算之盈餘為準，換言之以商業會計法所計算之盈餘始可分配，若保留不分配則稱為該未分配盈餘。盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，租稅客體為未分配盈餘，與行為時查核準則第2 條第2 項規定應依稅法規定予以調整之營利事業所得額不同。
３、另行為時所得稅法第66條之9 為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎，以推估實際未分配盈餘。因計算困難，且為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，該法條爰於95年5 月30日修正，修正後條文為「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額…」據此，行為時或修正後之所得稅法第66條之9 規定，皆以依商業會計法所處理之實際保留盈餘為租稅之課體。
４、行為時所得稅法第66條之9 條有關於未分配盈餘之計算，原則上係以課稅所得額加計及減除同法第66條之9 條第2
項所規定項目。就減除項目觀之，實際上皆以財務會計處理之交易事項及金額為準：
（1）行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款所定「彌補以往年度之虧損」，依同法施行細則第48條之10第4 項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際」彌補其以往年度累積虧損之數額。換言之，係以財務會計原則所計算之保留盈餘實際彌補帳上虧損，始可計入未分配盈餘之減除項目，而依稅務調整之課稅所得則不得彌補帳上虧損。
（2）行為時所得稅法第66條之9 第2 項第3 款所定「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，於股份有限公司制係指經股東會決議通過之盈餘分配案。
（3）行為時所得稅法第66條之9 第2 項第4 款所定「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積…」，依同法施行細則第48條之10第5 項規定，本法第66條之9 第2 項第4 款所定之法定盈餘公積、公積金及公益金，應以營利事業當年度盈餘「實際」提列數計算之。
（4）如上述，有關未分配盈餘計算之減除項目，皆以商業會計法及財務會計原則所計算金額為準，為何被告於核定原告91年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅時，卻按課稅所得額加計無法分配之稅務土地免稅所得25,009,948元。
５、綜上所述，本件依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅時，應就課稅所得額加計「商業會計法」計算之出售免稅之土地增益7,283,710 元或加計依稅法調整且無法分配之免稅之土地增益25,009,948元，若依修正後所得稅法第66條之9 規定計算原告之未分配盈餘應為0 元（依商業會計法規定處理之稅後純益6,386,231 元減除彌補以往年度之虧損6,386,231 元）。據此被告加計依稅法調整之無法分配免稅之土地增益25,009,948元所計算之未分配盈餘與事實嚴重偏離。營利事業當年度依商業會計法及財務會計原則所計算之出售土地增益係構成依商業會計法規定處理之稅後純益之一部分，如上所述，由課稅所得額加計依商業會計法之出售免稅之土地增益所計算之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，且符合所得稅法第66條之9 規定及立法之旨。
（二）被告主張之理由：
１、按「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…二、彌補以往年度之虧損。…（第5 項）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第2 款及第5 項所明定。
２、原告對被告核定該年度未分配盈餘21,961,538元不服，申請復查，並主張91年度營利事業所得稅尚在行政救濟中未確定，91年度未分配盈餘應暫緩作成決定云云，申經被告作成原處分略以，當年度營利事業所得稅經復查決定全年所得額35,769,775元及免徵所得稅之出售土地增益25,009,948元，是原核定未分配盈餘21,961,538元並無違誤，並俟營利事業所得稅確定後，如有變更再循更正程序辦理。原告仍表不服，提起訴願訴稱：91年度營利事業所得稅正循行政救濟管道，且行為時所得稅法第66條之9 第2 項所列應調整項目，皆以財務會計處理之交易事項為準，因此於計算未分配盈餘時，加計之出售土地收入，應以依商業會計法及財務會計準則計算之出售土地收入減除應分攤之成本及費用後之淨額為準云云，資為爭議，經財政部96年7 月12日台財訴字第09500201810 號訴願決定略以：原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額10,621,531元及免徵所得稅之出售土地7,283,710 元，經被告初查以原告係以興建房屋出售為業，銷售係採預售方式經營，其以預售行為所發生之推銷廣告費，基於「收入與成本配合原則」，未售房地之遞延費用尚不得轉列為當期之費用，仍應予遞延，核定全年所得額35,769,775元及免徵所得稅之出售土地增益25,009,948元。是本件被告依91年度核定免徵所得稅之出售土地增益25,009,948元加計依所得稅法第39條規定扣除之虧損額3,337,821 元減除彌補以往年度之虧損6,386,231 元，核定未分配盈餘21,961,538元，洵無不合。
３、依行為時所得稅法第66條之9 第2 項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額，另所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。原告91年度營利事業所得稅，經被告核定91年度營利事業所得稅免徵所得稅之出售土地增益為25,009,948元，原告就此部分之行政救濟，業經行政法院判決駁回在案。是被告以原告當年度會計師申報之課稅所得額加計91年核定之免徵所得稅之出售土地增益25,009,948元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額3,337,821 元減除彌補以往年度之虧損6,386,231 元，核定未分配盈餘21,961,538元並加徵10﹪營利事業所得稅2,196,153 元，揆諸首揭規定並無不合，原告所訴核不足採。
理 由
一、原告起訴主張：營利事業所得稅之課稅基礎，係以商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載計算之稅前所得，按稅法規定調整後，計算課稅所得以為課稅基礎。本件原告91年度營利事業所得稅申報案件，原告申報之土地增益係依商業會計法及財務會計準則計算之金額共計7,283,710 元。而未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，租稅客體為未分配盈餘，與行為時查核準則第2 條第2 項規定應依稅法規定予以調整之營利事業所得額不同，行為時或95年5 月30日修正後之所得稅法第66條之9 規定，皆以依商業會計法所處理之實際保留盈餘為租稅客體。據此，原處分加計依稅法調整之無法分配免稅之土地增益25,009,948元所計算之未分配盈餘與事實嚴重偏離。原告以依商業會計法及財務會計準則計算之土地增益列報計算未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，且符合所得稅法第66條之9 規定及立法之旨。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告91年度營利事業所得稅經被告核定免徵所得稅之出售土地增益為25,009,948元確定，而原告91年度營利事業所得稅結算申報係採會計師簽證申報方式，被告乃以會計師申報之課稅所得額加計91年核定之免徵所得稅之出售土地增益25,009,948元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額3,337,821 元減除彌補以往年度之虧損6,386,231 元，核定未分配盈餘21,961,538元並加徵10﹪營利事業所得稅2,196,153 元，揆諸行為時所得稅法第66條之9 規定並無不合等語，資為抗辯。
三、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告92年度營利事業所得稅結算/ 91年度未分配盈餘申報書、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書、被告重點查核報告書、審查報告書、覆核報告書、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、91年度未分配盈餘申報核定通知書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅時，關於「依該法或其他法律規定減免所得稅之所得額」乙項是否應依商業會計法及財務會計準則計算之金額認列等項，本院判斷如下：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。」及「第2
項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項前段及第5 項所明定。
（二）經查，本件原告以興建房屋出售為業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費42,832,134元、免稅之土地所得額為7,283,710 元，經被告以原告乃興建房屋出售為業，銷售係採預售方式經營，其以預售行為所發生之推銷廣告費，基於「收入與成本配合原則」，未售房地之遞延費用尚不得轉列為當期之費用，仍應予遞延，而原告本期列報之廣告費中41,341,658元係將91年度完工之世貿PARTY 建案之遞延廣告費於當年度全數列為費用，故將上開遞延廣告費按該建案91年度已出售房屋及未出售房屋成本比率分攤，認列其中已出售房屋部分廣告費16,193,527元，加計其他廣告費用，核定本期廣告費用為17,684,003元。另經被告就原告出售土地之相關費用予以合理劃分及分攤，因屬未售房地之遞延廣告費25,148,131元調減後，同額調增當期全年所得額，進而按土地佔房地收入比例計算，屬土地交易之所得應調增18,622,191元（計算式：25,148,131X74.05%=18,622,191），另本期利息支出為1,209,930 元，土地應分攤之利息費用為895,953 元，（計算式：1,209,930X74.05%=895,953），故核定本期免稅之土地所得額為25,009,948元（計算式：7,283,710 + 18,622,191-895,953=25,009,948 ），原告就被告關於廣告費部分之核定不服，循序提起（申請）復查、訴願及行政訴訟均遭駁回確定等情，為兩造所不爭執，且經被告提出91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書附原處分卷第126 頁、第127 頁、本院95年度訴字第04206 號、最高行政法院97年度裁字第664 號判決附卷第47-49 、53-58 頁可憑，從而，原處分依被告核定之91年度免徵所得稅之出售土地增益25,009,948元核定原告當年度未分配盈餘加項之「依所得稅法或其法律規定減免所得稅之所得額」，尚無不合。
（三）次按行為時所得稅法第66條之9 第2 項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額；另所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算，所得稅法第66條之9
第1項 、第2 項前段及第5 項規定明確。況稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據，本件原告當年度廣告費用支出於財務與稅務稅會計上之總額相等，僅認列之時間不同，屬暫時性差異，非永久不予認列，是原處分以原告當年度會計師申報之課稅所得額加計91年核定之免徵所得稅之出售土地增益（即依所得稅法或其法律規定減免所得稅之所得額）25,009,948元、依所得稅法第39條規定扣除之虧損額3,337,821 元，減除彌補以往年度之虧損6,386,231 元，核定未分配盈餘為21,961,538元，並以之加徵10% 營利事業所得稅2,196,153 元，揆諸首揭規定，洵無不合，無違實質課稅、收入與成本配合原則，原告就此之主張，尚無足採。
（四）末按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為行為時查核準則第2 條第1 項、第2 項規定，據此，營利事業於辦理所得稅結算申報時（含營利事業所得稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅），其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，自應於申報書內自行調整之。是原告本件租稅客體為未分配盈餘，與行為時查核準則第2 條第2
項規定應依稅法規定予以調整之營利事業所得額不同，無庸依查核準則第2 條第2 項規定，其即得依財務報表列報情形為申報予以調整，應依商業會計法所處理之實際保留盈餘計算云云，並無可採。另97年1 月2 日修正公布之所得稅法第66條之9 第2 項雖明定同條第1 項所稱未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除同條項第1 款至第10款後之餘額，惟該條項明定該修正條文自94年度起始有適用，自不足執之以為對原告有利之認定。
四、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4 月　 2 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 2 日書記官 何閣梅