臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03230號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 02 月 12 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03230號
原　　　告　佑華微電子股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林宗燕　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月19日台財訴字第09600225400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准原告92年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失新台幣壹佰玖拾玖萬肆仟貳佰伍拾玖（1,994,259 ）元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之一，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）35,903,419元，被告初查以其中297 元，係被告勘查時調整數及5,009,045 元係產品委外加工線上報廢損失（下稱系爭報廢損失），產品所有權歸其所有而不為處分，合計5,099,342 元不予認列，核定其他損失30,804,077元。原告不服，申經復查結果，獲准追認其他損失90,000元。原告猶表不服，提起訴願仍遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於否准原告92年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失新臺幣5,009,045元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時營利事業所得稅查核準則第101
條之1第1款、第2款規定及財政部91年11月13日台財稅字第
0910457208號令，對原告產品委外加工線上報廢損失合計
5,009,045元不予認列，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按原處分對系爭金額5,009,045元不予認列，主要係略以
上開款項係原告委託台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電）承製晶圓產品，因產製中之產品已無經濟效益，遂通知該公司停止產製，該公司按半成品成本開立統一發票，惟原告既依委製產品支付貨款，系爭半成品自屬原告所有，核屬具對價關係之買賣交易，又原告未能提示稽徵機關或事業主管機關監毀之證明文件，亦無會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失之證明，與營利事業所得稅查核準則第101條之1第1款及第2款規定不符，亦與財政部91年11月13日台財稅字第0910457208號令所示不合等理由為據；原訴願決定認原處分應維持，除與原處分理由相同外，另認系爭金額應屬商品（或半成品）之報廢損失，自應列於「商品報廢」項目，核實認列損失，而非「其他損失」項。
⒉惟查：
⑴原告係積體電路（IC）設計業者，台積電係積體電路晶片之專業代工產製業者，後者提供晶片並依原告之IC設計，逐層佈局（Layer）加工，完成後由原告給付約定
之材料價額及加工報酬，故雙方間交易應屬民法490條
規定之承攬契約關係而非買賣關係，合先敘明。
⑵於台積電代工過程中，由於原告IC設計錯誤，或因市場變化而線上產品未完成前已無繼續生產價值等諸原因，原告若坐待加工佈局完成，難免因此需付出更多代價而蒙受更重大損失，故會立即通知台積電停止繼續佈局，停止後線上產品即全為廢品，惟台積電之晶片材料、加工成本及其他損失，即須由原告負責賠償，此時依業界通例及雙方以往長期交易所採作法，即由台積電計算其損失後開出發票向原告求償，原告則依發票金額給付台積電賠償金，至於廢品則由台積電自行處理。
⑶由上述情形而論，雙方實係在承攬未完成前而合意解約，解約後原告雖給付賠償金予台積電，但並未取得所加工廢品之所有權，蓋台積電並未交付該廢品予原告，是原處分認原告係依委製產品支付貨款，系爭廢品屬原告所有，核屬對價關係之買賣交易云云，應非正確，且不合實情。
⑷又按系爭未完成加工之廢品，係由台積電自行處理，並未交付移轉所有權予原告，原告自無從報請稽徵機關或事業主管機關派員勘查監毀，且性質上亦非原告所有之商品或原、物料、因過期、變質、破損無法久存、或呆滯而無法出售或加工製造等原因而報廢。原告支付賠償金予台積電後，列為「其他損失」項下之「其他」科目，而「商品報廢」則列於其他損失項下之「存貨報廢損失」科目項下，應屬正確之申報，請參證二，會計師簽證報告查核說明第20項。
⒊被告97年2月19日答辯狀稱原告既依委製產品支付貨款，
系爭報廢產品自屬原告所有，核屬具對價關係之買賣交易云云，另又以台積電公司94年10月14日（94）積電12字第0339號簡便行文表說明三所稱：「半成品在生產過程中，其所有權係歸其所有，但於接獲客戶通知報廢並開立發票予客戶後，其所有權即歸客戶所有」等語為據，謂原告主張與台積電公司間之交易為承攬關係而非買賣關係，與上開說明不符云云。
⒋惟查關於原告與台積電公司間之加工承製晶圓產品之交易性質，應為承攬關係而非買賣關係乙節，依財政部訴願決定書（案號：第00000000號）理由四所敘：「本件訴願人訴稱系爭支付金額5,009,045元，既為委外加工時因IC錯
誤無法繼續加工而報廢之損失，屬商品之報廢…」等語，顯亦認為原告係委由台積電承攬加工製造原告設計之晶圓產品，故被告主張原告與台積電公司間係買賣交易恐與其上級機關見解相左，應屬一己之偏見，並不可採。
⒌至上開台積電公司(94)積電12字第0339號簡便行文表說明三，前半段所稱「半成品在生產過程中，其所有權係歸台積電公司所有」一語，固屬正確，因材料既為承攬人所有，在未完成工作及交付成品予定作人前，其所有權自仍屬承攬人，危險也由承攬人自己負擔。但其後半段所稱「但於接獲客戶通知報廢並開立發票予客戶後，其所有權即歸客戶所有」一語，則有誤解，蓋客戶通知台積電報廢，係終止承攬關係之意思表示，台積電開立發票予客戶，則係將其材料及其他成本等損失列明於發票金額求償，客戶給付賠償後，並未取得報廢品之移轉交付，因此不能解為係客戶取得報廢品之所有權。
⒍被告97年3月24日補充答辯狀稱查本件不論台積電公司事
後是否有將報廢品移轉交付予原告，並不能因此認定廢品非原告之事實，原告仍有處分權云云。惟被告並未說明為何其認為「不能因此認定廢品非原告之事實，原告仍有處分權」之理由，亦未說明何以台積電公司未將報廢品所有權移轉交付原告時，原告對報廢品仍有處分權能之理由，故被告上開答辯，實無實質理由以支持其主張。
⒎退一萬步言，若被告前述「不論台積電事後是否有將報廢品移轉交付予原告，並不因此認定報廢品非屬原告之事實，原告仍有處分權。」為有理由，則依民法第761條與依
營利事業所得稅查核準則第43條規定「進貨或進料所發生之損失取有證明，經查屬實者，應予認定。」(如附件一)，則依台積電之「product scrap notice」上列所記載「……業已於台灣積體電路製造股份有限公司(TSMC)廠內報廢……」(如附件二)之證明，應符前述查核準則第43條規定。台積電為國內第一大廠，財務帳證健全。報廢程序屬台積電之職權所在，被告己見卻以被告於前揭號函函請其提示相關憑證……難以佐證其確有海關人員及管理局視察核准報廢之事實……云云，主張原告應依規定報廢，顯與營利事業所得稅查核準則第43條規定相悖，實無理由。
⒏92年度申報賠償損失金額3,014,786元，係佑華微公司通
知台積電線上報廢而中止承攬，同時估計賠償損失金額，並於92年度認列賠償損失，但截至93年5月2日仍然未能取得台積電之報廢證明(如附件三)，因慮及稅務報廢憑證完整性問題，故佑華微公司乃於93年8月將該批線上報廢晶
片取回。又因該3,014,786元業於92年度認列賠償損失，
故於93年度將線上報廢晶片取回同時，認列為其他收入(
如附件四)並經被告核定在案。故被告92年度將該
3,014,786元剔除，造成原告雙重損失，實與納稅公平原
則相悖。
⒐原告92年申報賠償損失金額3,014,786元之會計交易帳務
處理，請參原告行政訴訟準備（四）狀。
⑴估計方式：(如附件一)
按前述3,014,786元賠償損失，如97年7月22日呈準備(
三)狀第4項，係佑華微公司通知台積電線上報廢而中止承攬，同時依據台積電佈局進度估計賠償損失。即下單之單位價格(美金580元)減除晶元成本(美金35元)後乘
以佈局比例(12/19)後再加晶元成本，計算其每片需賠
償金額(美金379.2元)。總計該LOT應賠償金額為美金
88,732.80元折合台幣3,014,786元(美金88,732.80×匯
率33.976)如附件二(台積電統一發票)
⑵帳務處理：
①原告於92年度通知線上報廢時，依商業會計處理法第60條：「損失應於發生之當期認列」，而帳列：
借：其他損失 $3,014,786
應付帳款 $3,014,786②93年8月取回晶片帳務處理：(如附件三、四)
如準備(三)狀，截至93年5月仍無法取得台積電之報
廢證明，故於8月將該批晶元取回入庫帳列
借：存 貨 $3,014,786
其他收入 $3,014,786③93年11月30日：（如附件四）
借：存貨呆滯及跌價損失$3,014,786
存 貨 $3,014,786④93年度申報：（如附件五）
因國稅局要求，申請報廢損失需檢附2年未異動之進
耗存表，致尚無法完成報廢程序，故會計師查核簽證時全部調整減除。
⑤93年度稅報業於96年1月經國稅局核定。(如附件六)
綜上，該3,014,786元於92年度申報其他損失，但於93年
度申報為其他收入，而存貨呆滯及跌價損失則予調整減除。故並無被告所主張，應依查核準則第101條之1規定申請報廢之情事。
⒑被告97年11月20日答辯狀所稱依台北關稅局竹科支局函復稱依據台積電公司簡便行文表之說明，該公司92年第4次
報廢之報廢品中含原告委其代工生產之廢晶圓480PCE，惟查台積電公司分別於94年10月14日(94)積電12字第0339
號(卷807頁)及97年6月10日(97)積電12字第0157號簡便行文表函覆被告稱「於接獲客戶通知停止生產並開立發票後，所有權即轉歸客戶所有。」顯見台積電公司所稱「所有權即歸原告所有，非屬台積電公司」及台北關稅局竹科支局函覆被告係依據台積電公司簡便行文表，再據以依科學工業園區保稅業務管理辦法第33條及第34條規定，顯有不符：
⑴被告之前述答辯明白承認依財政部台北關稅局新竹科學工業園區支局之函文：台積電報廢之報廢品中含原告委託台積電公司代工之廢晶圓，該晶圓原料係由台積電提供，係屬台積電公司之保稅品。顯見台積電公司所稱「所有權即歸原告所有，非台積電公司」顯有不符。亦即被告已指明台積電公司所言非實。
⑵又同文第6項復稱：「不論台積電公司事後是否有將報
廢品移轉交付予原告，並不能因此認定報廢品非屬原告之事實，原告仍有處分權，原告應依行為時查核準則第101條之1第1款及第2款規定辦理報廢損失。」同屬財政機關之台北關稅局竹科支局之函文已明白指明「晶圓原料係由台積電提供，係屬台積電公司之保稅品」，此為原告所不否認，惟被告竟然還辯稱原告仍有處分權，原告應依規定辦理報廢損失，難謂非與台積電公司所言，顯有不符。
⒒原告與台積電雙方間交易應屬民法490條規定之承攬契約
關係而非買賣關係。原告於台積電代工過程中，由於原告IC設計錯誤，或因市場變化而線上產品未完成前已無繼續生產價值等諸原因，原告若坐待加工佈局完成，難免因此需付出更多代價而蒙受吏重大損失，故會立即通知台積電停止繼續佈局，停止後線上產品即全為廢品，惟台積電之晶片材料、加工成本及其他損失，即須由原告負責賠償，此時依業界通例及雙方以往長期交易所採作法，即由台積電計算其損失後開出發票向原告求償，原告則依發票金額給付台積電賠償金，至於廢品則由台積電自行處理。台積電報廢完後，並交付原告報廢證明，此為整個交易流程再予陳明，(詳情請參閱原告96年9月12日行政起訴狀)。
⒓通知線上報廢之晶圓仍屬台積電所有相當明確。依財政部台北關稅局新竹科學工業園區支局97年8月25日北竹字第
097010044號函:「該公司於92年第4次報廢之報廢品中含
有佑華微電子股份有限公司委託台積電公司代工生產之廢晶圓480PCE，該晶圓原料係由台積電公司提供，係屬台積電公司之保稅品，依據科學工業園區保稅業務管理辦法第33、34條規定，應由台積電公司辦理報廢後，核實沖銷保稅原料帳」，證明原告通知線上報廢後，報廢晶圓仍屬台積電公司所有，此為被告所不否認，(請參被告97年11 日月20日答辯狀)，且台積電公司業已依規定完成報廢，惟
被告前述答辯卻仍一昧主張原告仍應依規定辦理報廢形成報廢晶片需要歷經2次程序之報廢方屬合法之論證，顯然
前後主張互相矛盾。
⒔依97年12月23日準備庭，呈補充說明被告剔除原告92年申報賠償損失金額5,009,045元明細，及其中3,014,786元之會計處理情形，請參閱原告行政訴訟準備（八）狀附件一:
⑴申報賠償損失金額5,009,045元明細。請參閱原告97年7月22日行政訴訟準備(三)狀附件二之明細分類帳，該主要系爭交易為1,949,664元、66,129元及3,014,786元等3筆，金額共計5,030,579元與5,009,045元之差異金額
21,534元為帳上科目重分類與線上報廢金額之調整。
⑵3,014,786 元之賠償損失會計處理情形。
①92年該3,014,786元之估計方式，帳務處理及93年8月取回晶片之原因及帳務處理，請參閱原告97年7月25
日之行政訴訟準備(四)狀。
②該批晶片取回後，因非屬營利事業所得稅查核準則第101條之1第1款所規定之「商品或原料、物料、在製
品等因過期、變質、破損等因素而報費者…」，故先列為存貨。嗣96年9月方以前述同條款第3款:「商品
或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造」而申請報廢，並經被告派員監毀完竣，准以核備在案。相關文件，請參附件二。
⒕綜上所述，原告92年度系爭申報賠償損失金額中，取得台積電報廢證明部分計1,949,664元與66,129元等2筆部分，原告依交易流程業已取得台積電公司之報廢證明，被告之剔除為無理由，請准予追認。另原告92年度系爭申報賠償損失金額中，台積電未提供報廢證明部分計3,014,786 元，因截至93年5月2日，仍然未能取得台積電報廢證明，原告慮及稅務報廢完整性問題，故於93年8月將該批通知線
上報廢晶片取回，並認列其他收入(相關交易明細及憑證
請參閱原告97年7月22日行政訴訟準備(三)狀)並經被告核定在案。因被告92年度核定時將該3,014,786元剔除，造
成對原告重覆課稅，違反納稅公平原則，故該3,014,786
元請准予追認。
㈡被告主張之理由：
⒈按「一、商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。二、商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第101條之1第1款及第2款所明定。次按「商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存等因素而報廢者，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失，無須報經稽徵機關核備或派員勘查監毀。」為財政部91年11月13日台財稅字第0910457208號令所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告92年度列報其他損失35,903,419元，原查以其中297
元係國稅局勘查時調整數及5,099,045 元（正確為5,009,045 元）係產品委外加工線上報廢損失，產品所有權歸其所有而不為處分，合計5,099,342 元不予認列，核定其他損失30,804,077元。原告主張委外加工線上報廢損失
5,099,045 元係因IC設計錯誤，無法繼續加工或該產品已無市場需求，或價格急速下跌，為免損失更大，賠償台積電公司晶片及加工成本，並帳列為賠償損失請予追認云云，申經被告復查決定以，經就原告簽證會計師查核報告書、明細分類帳、預付貨款明細、委外生產報廢單、統一發票及台積電公司簡便行文表等相關資料查核，系爭款項係原告委託台積電公司承製晶圓產品，因產製中之產品已無經濟效益，遂通知該公司報廢，該公司按半成品成本開立統一發票，由原告以半成品報廢損失列帳，查其既依委製產品支付貨款，系爭報廢產品自屬其所有，核屬具對價關係之買賣交易；又原告雖委託台積電公司代為報廢，惟未能提示稽徵機關或事業主管機關監毀之證明文件，亦無會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失之證明，依首揭規定，原查否准認列並無不合，惟系爭損失5,099,045 元正確應為5,009,045 元，差額90,000元准予追認，原核定其他損失30,804,077元應予追認90,000元，變更核定
30,894,077元。
⒊訴願時原告主張系爭款項係委託台積電公司佈局製作晶片中途，因外在經濟環境變異，或技術尚需改良之考量，提前解約，核屬民法買賣交易契約之債務不履行，而為對台積電公司之賠償性之違約金，晶片屬台積電公司所有云云，經財政部訴願決定略以，原告訴稱係爭支付金額
5,009,045元，既為委外加工時因IC設計錯誤無法繼續加
工而報廢之損失，屬商品（或半成品）之報廢，自應列於「商品報廢」項下，核實認列損失，而非「其他損失」項下。原告未能檢具稽徵機關或事業主管機關監毀或會計師查核簽證報告核實認其報廢損失之相關足資證明文件，亦無會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失之相關文件資料供核，依首揭規定，原處分並無違誤，所訴委無足採，訴願決定予以駁回。
⒋茲原告除仍執前詞爭執外，訴稱係由台積電公司提供IC
設計，雙方間交易應屬民法490條規定之承攬契約關係而
非買賣關係，惟依台積電公司94年10月14日（94）積電12字第0339號簡便行文表說明三：「半成品在生產過程中，其所有權係歸其所有，但於接獲客戶通知報廢並開立發票予客戶後，其所有權即歸客戶所有」，由此可知，原告訴稱系爭支付金額5,009,045元係屬商品報廢，顯與原告所
稱不符，原告應依首揭規定辦理商品報廢損失，其所訴委無足採，原處分請予維持。
⒌原告除仍執前詞爭執外，請求大院准許向台積電公司函詢：「當原告公司通知其線上半成品報廢停止繼續加工佈局時，台積電公司事後是否有將報廢品移轉交付予原告？抑或由其自行處分報廢品？」乙節，查本件不論台積電公司事後是否有將報廢品移轉交付予原告，並不能因此認定廢品非原告之事實，原告仍有處分權，是原告所訴核不足採，原核定並無違誤，原核定請續予維持。
⒍依台積電公司函復稱（一）92及93年度開立予原告之3張
統一發票，係原告委託其生產晶圓，爾後又依原告指示於中途停止生產，故其依半成品成本開立此3張統一發票向
原告請款，帳列其他銷貨收入及其他銷貨成本，並依原告指示進行後續之處理。（二）前項半成品在生產過程中，所有權係歸台積電公司所有，但於接獲原告通知停止生產並開立發票後，所有權即轉歸原告所有，並依原告指示將部分晶圓運回予原告，部分轉至其報廢倉銷毀。台積電公司於執行銷毀程序後，應原告要求開立予廠內報廢證明。（三）前項銷毀之晶圓碎片於每季海關人員及管理局視察核准報廢後，則以下腳名義出售並據以申報收入。
⒎本件台積電公司訴稱依原告指示就系爭部分晶圓運回予原告，部分轉至其報廢倉銷毀。於執行銷毀程序後，應原告要求開立予廠內報廢證明。惟台積電公司對所稱「銷毀之晶圓碎片於每季海關人員及管理局視察核准報廢後，則以下腳名義出售並據以申報收入」乙節，被告於前揭號函函請其提示相關帳簿憑證文據資料影本以資證明，仍未能提示每季海關人員及管理局視察核准報廢之相關證明文件，難以佐證其確有海關人員及管理局視察核准報廢之事實，且本件系爭其他損失確屬報廢品，不論台積電公司事後是否有將報廢品移轉交付予原告，並不能因此認定報廢品非屬原告之事實，原告仍有處分權，原告應依行為時查核準則第101條之1第1款及第2款之規定辦理報廢損失，而非列報其他損失，藉以規避法條之適用，是原告所訴核不足採，原復查決定並無違誤，請續予維持。
⒏97年8月5日北區國稅法一字第0970008448號函函請財政部台北關稅局新竹科學工業園局區支局（下稱台北關稅局竹科支局）：有關台積電公司分別於92年9月及12月向其申
請報廢保稅貨品乙節，請提供該保稅貨品報廢清冊明細及台積電公司所報廢之保稅貨品中是否含其代佑華微電子股份有限公司報廢之報廢品。
⒐依台北關稅局竹科支局函復稱依據台積電公司簡便行文表之說明，該公司92年第4次報廢之報廢品中含原告委其代
工生產之廢晶圓480PCE，惟查台積電公司分別於94年10
月14日（94）積電12字第0339號（卷807頁）及97年6月10日（97）積電12字第0157號簡便行文表函覆被告稱「於接獲客戶通知停止生產並開立發票後，所有權即轉歸客戶所有。」顯見台積電公司所稱「所有權即歸原告所有，非屬台積電公司」及台北關稅局竹科支局函覆被告係依據台積電公司簡便行文表，再據以依科學工業園區保稅業務管理辦法第33條及第34條規定，顯有不符。
⒑又原告於復查申請書主張「以一批完全無法銷售或瑕疵品，豈有公司願意以一般正常價格購買，並要求開立發票移轉所有權？且復需前往台積電搬運取回，然後報廢？又台積電既然開立發票向原告足額求償，則後續之晶片處理，則與原告無涉。」，惟查依台積電公司函覆被告所稱「依原告指示將部分晶圓運回予原告，部分轉至其報廢倉銷毀。」難認原告其主張為真正。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「商品報廢：商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。依前二款規定報廢之商品或原料、物料，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」及「其他費用或損失：公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第1 項、第101 條之1 及第103 條第1 款所明定。又「上市、上櫃公司之固定資產因特定事故未達耐用年限而毀滅或廢棄；商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存等因素而報廢者，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失，無須報經稽徵機關核備或派員勘查監毀。」亦經財政部91年11月13日台財稅字第0910457208號令釋在案。
二、查原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失35,903,419元，被告初查以系爭報廢損失，產品所有權歸其所有而不為處分，合計5,099,342 元不予認列，核定其他損失30,804,077元。原告不服，申經復查結果，獲准追認其他損失90,000元。原告猶表不服，提起訴願仍遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第1 款、第2 款規定及財政部91
年11月13日台財稅字第0910457208號令，對原告產品委外加工線上系爭報廢損失不予認列，是否適法？
三、經查：
㈠兩造只對原告產品委外加工線上「系爭報廢損失」不予認列有所爭執。被告以系爭報廢損失係原告委託台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電）承製晶圓產品（台積電為保護受託人之商業利益，其料號以SWF6BP呈現），因產製中之產品已無經濟效益，遂通知該公司停止產製，該公司按半成品成本開立統一發票，惟原告既依委製產品支付貨款，系爭半成品自屬原告所有，核屬具對價關係之買賣交易。又原告未能提示稽徵機關或事業主管機關監毀之證明文件，亦無會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失之證明，與營利事業所得稅查核準則第101 條之1 第1 款及第2 款規定不符，亦與財政部91年11月13日台財稅字第0910457208號令所示不合等理由為據，予以否准認列；原告則以本件於台積電代工過程中，因市場因素等原因，認為無繼續完成生產之必要，故通知台積電停止繼續佈局生產，停止後線上產品即全為廢品（見原告起訴狀第2 頁事實及理由欄⒉之載述），其中有部分半成品價值3,014,786 元，經台積電送回原告處，經原告93年度營利事業所得稅結算申報被告核定在案，其餘廢品則委由台積電自行處理等語。
㈡查兩造對於原告委託台積電生產製造之晶圓，即系爭半成品一部分存放在台積電，一部分經台積電送回原告由原告取回之事實，並不爭執（見本院98年1 月22日言詞辯論筆錄），復經原告97年7 月22日準備狀㈢所載述：「92年度申報賠償損失金額3,014,786 元，係佑華微公司通知台積電線上報廢而中止承攬，同時估計賠償損失金額，．．．但截至93年5 月2 日仍然無法取得台積電之報廢證明，．．．故佑華微公司乃於93年8 月將該批線上報廢晶片取回。」明確在卷；再對照證人即台積電公司開立系爭3 張發票之會計人員乙○○結稱：「（問：作廢品公司如何處理？）答：聽業務部門是轉入我們的報廢倉，統一處理報廢。據業務部門稱有兩種處理方式，一是我們統一處理報廢，另一是由客戶取回。」（見本院97年5 月27日準備程序筆錄）是知，原告在此所陳並非無據。而財政部台北關稅局新竹科學工業園區支局97年8 月25日北竹字第0970100411號函，主旨載明：「關於台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電公司）於92年9 月及12月向新竹科學工業園區管理申請局專案核准並會同本支局稽核關員報廢保稅貨品乙案，根據台積電公司97年8 月18日（97）積電2 字第0085號簡便行文表之說明，該公司於92年第4 次報廢之報廢品中有含佑華微電子股份有限公司委託台積電公司代工生產之廢晶圓480PCE，該晶圓原料係由台積電公司提供，係屬台積電公司之保稅品，依據科學工業園區保稅業務管理辦法第33、34條規定，應由台積電公司辦理報廢後，核實沖銷保稅原料帳．．．。」可知系爭半成品之一部分確屬台積電公司之保稅品之報廢品，並有台積電公司97年8 月18日（97）積電2 字第0085號簡便行文表各附本院卷第129-130 頁足稽，自堪信原告之上述主張「委託台積電生產製造之晶圓，半成品一部分存放在台積電，一部分經原告取回」與查證之事實相符，自屬可採。
㈢被告主張依台積電公司分別於94年10月14日（94）積電12字第0339號簡便行文表及97年6 月10日（97）積電12字第0157號簡便行文表，表明系爭晶圓報廢品所有權應歸原告所有，非屬台積電公司所有，財政部台北關稅局新竹科學工業園區支局97年8 月25日北竹字第0970100411號函，再據以依據科學工業園區保稅業務管理辦法第33、34條規定，認定應由台積電公司辦理報廢後，核實沖銷保稅原料帳，顯有未符等云。惟查，系爭報廢品之所有權歸屬及報廢情形乃事實問題，應衡酌原告與台積電公司之約定解讀之，若無約定則須綜合考量合約當事人間後續處理半成品之具體內容為整體觀察，始得客觀合理判斷以符合實情。被告僅憑台積電單方簡便行文表即遽認系爭報廢品應屬原告所有，固非無據，惟原告所有之報廢品非不得委由台積電公司依法報廢。而財政部台北關稅局新竹科學工業園區支局與被告同屬財政部所轄機關，其所發函文乃機關依權責所製作之公文書，依民事訴訟法第355 條第1 項規定，本應推定為真正，除非被告有確定證據，否則並不得任意推翻，否定其公文書之效力。是上述財政部台北關稅局新竹科學工業園區支局97年8 月25日北竹字第0970100411號函為公文書，所述內容事實依法應推定為真正，其可採信之程度，未能與私文書同視。被告將之與上開台積電公司94年10月14日（94）積電12字第0339號簡便行文表及97年6 月10日（97）積電12字第0157號簡便行文表之私文書同視，自有未洽；且被告僅空言泛稱上述財政部台北關稅局新竹科學工業園區支局97年8 月25日北竹字第0970100411號之函文有疑義，但並未提出確切證據推翻之，所為臆測，自屬不能採憑；況查，原處分卷第807 頁所附台積電公司94年10月14日（94）積電12字第0339號簡便行文表說明欄末尾以鉛筆註記「該批晶圓未報廢，因公司於93年度『部分運回』，並作其他收入」，而被告指明該註記是「原查在審本案時註記」（見本院97年4 月22日準備程序筆錄）。更見，被告於原查階段即已發現原告已經取回部分晶圓，則另部分晶圓為何未經原告取回？即有探究必要，但並未經被告進一步查證，亦即被告並未確實就系爭報廢品是否屬原告委請台積電公司保稅品之報廢部分予以查明，即率爾註記該批晶圓未經報廢，自屬有誤。而未經原告取回晶圓部分，經查證係屬台積電公司之保稅品於92年第4 次報廢部分，已經上開財政部台北關稅局新竹科學工業園區支局公函載明，有如上述，則原告據以主張「系爭報廢品確實部分由原告取回，部分經台積電公司依保稅品報廢管理辦法辦理報廢」之事實，即屬有據，堪認原告系爭半成品確有部分委請台積電公司依規定報廢之事實，洵堪採信。
㈣又，原告主張系爭報廢損失實際上為「其他損失」等云。然按查核準則第103 條第1 款已明定其他損失為「公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」並不包含報廢損失在內，原告一方面將系爭報廢損失解為報廢品之損失，另方面又將之解為「因承攬所受之其他損失」，一為就物品本身是否尚堪使用、是否屬報廢品為定性，一為就承攬契約法律關係之損害賠償為定性，兩者法律關係本不相同，不容混為一談。而查：
⒈原告起訴狀記載，本件於台積電代工過程中，因市場因素等原因，認為無繼續完成生產之必要，故通知台積電停止繼續佈局生產，停止後線上產品即『全為廢品』等語（見原告起訴狀第2 頁事實及理由欄⒉），業已表明系爭半成品全為廢品；再對照上述原告97年7 月22日準備狀㈢所載：「92年度申報賠償損失金額3,014,786 元，係佑華微公司通知台積電線上報廢而中止承攬，．．．但截至93年5 月2 日仍然無法取得台積電之報廢證明，．．．故佑華微公司乃於93年8 月將該批線上報廢晶片取回。」可見原告均一致認為系爭半成品為報廢品。本件系爭報廢損失既經查明應定性為「物品之報廢」，自不容再定性為契約損害賠償之性質，否則即生法律性質前後定性不一致情形，自非可採。
⒉據此，系爭半成品既經認定為報廢品，除非法令另有規定（例如：台積電公司之保稅品之報廢，依科學工業園區保稅業務管理辦法）外，自應依查核準則第2 條第1 項及第101 條之1 報廢品之處理規定辦理申報，始符規定。惟查，原告92年度營利事業所得稅結算申報，非屬台積電保稅品報廢部分，並未據原告依上開查核準則之規定為申請，除為被告指明在卷外，復為原告所不爭執（見本院97年4
月22日準備程序筆錄）。則原告自台積電公司取回之廢晶圓既未依規定報廢，被告因而否准其列報之申請即屬有據。原告雖嗣於96年9 月7 日對之向被告所屬新竹市分局申報報廢核備，並經被告所屬新竹市分局准予核備在案，有被告所屬新竹市分局96年12月17日北區國稅竹市一字第
0960008285號函及原告所提線上報廢資料表末尾註記「
3,014,786 元業經國稅局於96年實地監毀報廢」附本院卷第170 、183 頁足稽。惟此係原告其他年度營利事業所得稅之結算申報問題，與本件92年度營利事業所得稅之結算申報無涉，不能相提並論。原告主張將之計入92年度營利事業所得稅結算申報之範疇，難謂可採。原告所提台積電公司92年度線上報廢固記系爭半成品3,014,786 元部分之報廢，然既經原告取回，有如前述，自未經台積電公司依法報廢，自不能計入台積電公司或原告92年報廢範疇，一併敘明。
㈤從而，被告未依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」確實查明原告系爭半成品報廢之後續處理情形，有部分半成品經原告取回，部分經原告委請台積電公司依科學工業園區保稅業務管理辦法第33、34條規定就保稅品辦理報廢之事實，即遽爾認定系爭半成品之「報廢品全部」屬原告所有，因未踐行查核準則第101 條之1 「商品報廢」程序辦理而否准其認列，自與查證之事實相忤而無法維持。
四、綜上：
㈠系爭半成品經原告取回晶圓部分，原告自應依查核準則第2
條第1 項及第101 條之1 報廢品之處理辦理申請核備，經被告核准，始得列報，而原告92年度營利事業所得稅結算申報，並未依上述規定向被告申請核備，被告就此部分予以否准，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告嗣於96年9 月7 日始就此報廢部分，向被告所屬新竹市分局申報報廢核備，並經被告所屬新竹市分局准予核備在案，核屬另案列報問題，與本件92年度營利事業所得稅之結算申報無涉，不能混為一談。至於系爭半成品未經原告取回晶圓部分，核屬原告委請台積電公司依保稅品報廢部分，已經財政部台北關稅局新竹科學工業園區支局97年8 月25日北竹字第0970100411號函公文書所載述，被告並未能提出證據推翻此項推定，依法自應推定為真正。此部分業經台積電公司依依科學工業園區保稅業務管理辦法第33、34條規定，於92年第4 次報廢辦理報廢完畢，原告實無重複再為報廢之必要，自應核認屬原告92年度之系爭報廢損失之一部分，被告誤認原告就此部分未經依法報廢仍具所有權而有剩餘價值，否准此部分之認列，容有違誤。復查及訴願決定未予糾正仍予維持，容有未合，復經原告爭執，自應由本院就此違失予以撤銷。
㈡而原告主張所取回系爭半成品之價值為3,014,786 元，已經原告93年度營利事業所得稅結算申報「其他收入」，並經被告核定等語。經查，原告所取回系爭半成品之價值為「3,014,786 元」，確實經原告在其93年度存貨進出存報表及其會計師查核簽證報告書第20編號44「其他收入」項下載明，有該等資料附本院卷第93、94頁足查；另據原告明細分類帳務（2003.1.1-2003.12.31 ）科目「0000000 什項支出」亦載明該項金額為「3,014,786 元」，復經原告96年9 月7 日報廢申請書載明「3,014,252 元」其中有「234 元」為「匯差」，分別有該等資料附本院卷170-192 頁足佐，自堪認此項數據客觀可採，足為本件核算原告取回系爭半成品之價值。故而被告否准系爭報廢損失之金額為「5,009,045 元」，扣除原告取回系爭半成品之價值「3,014,786 元」，其餘額即1,994,259 元，即屬原告委託台積電公司生產之保稅品報廢部分之損失，此部分原告之訴為有理由，自應准許認列，其餘部分為無理由有如上述，附此敘明。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　 月　　12　　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　 月　　12　　　日書記官 陳 清 容