臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第3259號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 12 月 16 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3259號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　高文宏（會計師）
複　代理人　周泰維　律師
訴訟代理人　傅馨儀　律師（兼送達代收人）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年8
月10日臺財訴字第09600306900 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定及原裁罰處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第127 條第1 項定有明文。本院96年度訴字第3259號、97年度訴字第583 號所得稅法事件，兩案之原告相同，且屬同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論，合先敘明。
二、事實概要：
原告為楊梅天成醫院之負責人，係屬所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該醫院於民國（下同）89年間給付孔憲鍇等29人薪資合計新臺幣（下同）31, 327,984 元，原告未依所得稅法第88條、第92條規定扣繳所得稅款，致短報扣繳憑單給付總額10,708 ,815 元及短扣稅款1,070,882 元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲後，以95年3 月6 日電防八字第09501007400 號函通報被告所屬楊梅稽徵所，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單（尚有所得額393,296 元及扣繳稅額39,327元未於期限內補報扣繳憑單，其餘已依限補繳及補報），被告所屬楊梅稽徵所並移請被告依所得稅法第114 條第1 款規定，以96年1 月17日96年度財所得字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰
鍰繳款書，按於限期內及未於限期內補繳補報之情形，分別裁處1 倍及3 倍之罰鍰合計1,149, 500元（計算式：1,031,555 ×1 ＋39,327×3 ，計至百元止，下稱原裁罰處分）。
原告不服，主張基於一事不二罰原則，其既已因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，即不應再課行政罰鍰云云，申請復查。案經被告審查認為：原告89年度未依規定扣繳稅款1,070,882 元為其所不爭，違章事證明確，雖因同一事實經檢察官緩起訴處分確定，仍得依違反行政法上義務規定裁處罰鍰1,149,500 元，乃作成96年5 月25日北區國稅法二字第0960018353號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）天成醫院所屬醫師與天成醫院間為駐診拆帳關係，而非僱傭關係，故天成醫院所屬醫師所得為執行業務所得。天成醫院辦理扣繳程序縱有瑕疵，仍不影響應扣繳稅額，原查及訴願決定實有誤解：
⒈天成醫院醫師與天成醫院之關係為「駐診拆帳」，亦即天成醫院醫師自天成醫院所受領之所得性質實為「執行業務所得」：
⑴西醫師自所屬醫院受領所得之性質應視兩者間契約關係而定：按「一、西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務，其所獲得之所得，究屬執行業務所得或屬薪資所得或兩者兼有，及其所得額之計算，應依所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第二類及第三類、執行業務所得查核辦法及執行業務者費用標準等規定，查明事實認定。二、執行業務者費用標準第十一款第六目所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言…」財政部90年12月27日臺財稅字第900457146 號函明釋在案。故西醫師自醫院所獲得所得之性質為何，須視其有無與醫院間具有僱傭關係而定，若是則為「薪資所得」，若否即為「執行業務所得」。
⑵天成醫院所屬醫師之所得為執行業務所得：
①納稅人申報所得歸類不待被告事先核准，被告僅事後保留更正之權利：按所得稅法第14條分類所得規定之意旨，係以各類所得之性質與發生的態樣不同而具有不同的稅捐負擔能力為立論基礎，故基於公平負擔的觀點，使各類所得分別依其稅捐負擔能力的差異規定相應的計算方法、且依據各種所得之態樣定其相應之課稅方法。故所得稅法第14條將所得區分為十類之目的既在「藉由區分各類所得，以反應各種所得的稅捐負擔能力差異，並追求租稅負擔之公平」，故系爭規定之限制對象實為國家課稅權力，亦即稅捐稽徵機關，而非納稅義務人或扣繳義務人。納稅義務人申報所得時，固然必須自行將所得歸類，惟所得分類規定之限制對象既非納稅義務人，故納稅義務人自得先依自己之自由判斷進行所得歸類，且不待被告之事前核准，扣繳義務人亦同。故被告就扣繳義務人之申報，固然享有事後審查及作成更正、補稅、處罰等處分之權限，惟此與先一般性地禁止納稅義務人將所得歸類為某類所得，再對特定人予以例外核准申報情節顯有不同。
②被告曾對94年度天晟醫院駐診拆帳合約予以「核備」：依據被告所屬中壢稽徵所94年4 月15日北區國稅中壢二字第0941005234號函之記載：「有關貴院申請楊崇光醫師駐診拆帳乙案，准予核備，請查照。」等語，以及自「核備」起迄今，被告未再作成任何處分命該院負責人補稅或科處罰鍰等情可知，被告對於天晟醫院（與天成醫院同一集團）與其所屬醫師間之契約性質為駐診拆帳一節，已予肯認。另由該函使用「核備」而未採用「核准」用語可知，被告實已自認未享有對納稅義務人限制不得將其所得歸類為特定種類之權限，亦無從對納稅人之事前申請為「核准」，故該函之性質僅係「備查」。
③天成醫院與天晟醫院為同一醫療集團，故其與其所屬醫師之關係，皆為駐診拆帳，由89年度起至93年度為止，均未有任何變更。被告既對於天晟醫院94 年 度與其所屬醫師間之法律關係認定為駐診拆帳，基於平等原則，如無正當理由，自不得就相同事實為法律上歧異之評價。
⒉收入與所得有別，且扣繳之對象為所得而非收入，故駐診拆帳之執行業務所得之扣繳應以扣除費用後之所得淨額為扣繳數額計算基礎：
⑴依據所得稅法第88條之規定，扣繳之對象為「所得之淨額」：
①所得與收入有別，且僅有收入減去成本、費用有餘之「所得」始得成為稅捐客體。若僅以人民取得收入為要件，而未考慮其成本、費用之有無與多寡，即逕就「收入」予以課稅，將導致人民「投入生產之資本，尚未回收」，乃至於「表面有收入，實質上仍虧損」等情形仍須繳稅，長此下去，將使人民喪失營業基礎與生產工具，顯與憲法保障人民營業自由與財產權之意旨不符。故學者亦稱：「依客觀營業保障淨所得原則，收入額必須減除成本及必要費用之餘額，始為所得額。」
②按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款…一、…股利淨額；…盈餘淨額。二、…執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定場所或營業代理人之國外營利事業之所得。三、…營利事業所得。四、…營利事業所得額。」所得稅法第88條著有明文，該條文亦已明文規定扣繳之對象均為「股利淨額」、「盈餘淨額」、「所得」等淨所得概念，而未以「收入」為扣繳對象。
⑵按「各類所得扣繳率標準」性質為法規命令，且該標準逕以執行業務者之報酬按給付額扣取10% 之規定，顯然違反憲法與所得稅法之規定，自應拒卻適用：
①按「法官須超出黨派以外，依據法律獨立審判，不受任何干涉。」，中華民國憲法第80條著有明文規定。又此所謂「法律」係指經立法院三讀程序，並經總統公布之形式意義之法律而言。形式法律以外之一切行政命令，包括法規命令，對法官皆不生拘束力，反之法官尚得在個案中就相關連之行政命令自行審查其合法性，倘認為系爭行政命令違法或違憲，尚得於個案中拒卻該違法或違憲命令之適用，此亦經司法院釋字第38號、第137 號及第216 號解釋所肯認。
②經查，被告在本案中不顧所得稅法之明文規定扣繳對象係「所得」而非「收入」，逕以扣繳義務人所屬醫院給付予醫師之「駐診拆帳收入」作為扣繳對象，其規範依據為「各類所得扣繳率標準」第二條第一項第八款：「納稅人如為中華民國境內居住之個人…按下列規定扣繳：…八、執行業務者之報酬按給付額扣取百分之十。」
③次查，「各類所得扣繳率標準」之法源位階乃依據所得稅法所授權制訂之法規命令，此觀諸其第一條規定及所得稅法各條授權條款規定可知。故「各類所得扣繳率標準」對於本院並無拘束力，本院自得審查其合法性或合憲性，以決定在個案中是否適用。
④所得稅法第88條明文規定以「所得」作為扣繳對象，惟「各類所得扣繳率標準」第2 條第1 項第8 款卻以未扣除「費用」前之「收入」，而非「所得」作為扣繳率計算基礎，顯然與憲法營業自由與財產權保障所引伸之「客觀營業保障淨所得原則」與所得稅法第88條規定相抵觸。
⑤另按「扣繳義務人依本法第九十二條第一項規定填報扣繳憑單，應將所得人姓名或名稱、住址、統一編號、所得年度、給付總額、扣繳稅額等，依規定格式詳實填列」所得稅法第85條之1 第1 項雖有規定，然由前述規定至多僅能推知「給付總額」係扣繳憑單規定格式欄位之一，惟並無法得出扣繳金額係依據「給付總額」計算之結論。
⑶被告未以扣除費用後之所得淨額為扣繳計算基礎，與「執行業務者費用標準」顯有矛盾，並對扣繳義務人與納稅義務人造成不符比例原則之侵害：
①依據系爭各年度之「執行業務者費用標準」，駐診拆帳之西醫師（按即納稅義務人）得就實際拆帳收入減除20﹪之必要費用，故駐診拆帳之西醫師得依據該標準申報其實際拆帳收入之80﹪為所得。
②所得稅法就部分所得之稽徵採取扣繳制度，其目的在於充分掌握稅源，而扣繳規定不僅使得扣繳義務人必須承擔「無償有責」之行政助手工作，且使納稅義務人必須在稅額核定前，即需即時透過扣繳義務人繳納所得稅，可謂「負擔行政」之典型。
③依據憲法第23條所揭櫫之比例原則，縱認扣繳制度之目的可資贊同，然而扣繳制度所採用之干預手段包括行政立法與司法解釋，仍必須符合比例原則之要求。而「各類所得扣繳率標準」以「給付額」為扣繳金額計算基礎，對照駐診拆帳之西醫師申報時得以實際拆帳收入之80﹪為申報所得，顯然有溢扣之嫌，對於扣繳義務人與納稅義務人造成不必要之干預；且醫院若確實依據「給付額」為基礎計算扣繳，又將增加溢扣之可能，屆時扣繳義務人仍須將溢扣稅款退還予納稅義務人，再添不利益。
④準此，「執行業務者費用標準」與「各類所得扣繳率標準」絕非毫無相關，兩者同應統合在一個互不矛盾的法秩序下，然「各類所得扣繳率標準」以「給付額」為扣繳金額計算基礎，與系爭各年度之「執行業務者費用標準」之規定意旨不僅互相矛盾，且以「給付額」為扣繳金額計算基礎尚有違反比例原則之嫌，是「各類所得扣繳率標準」第2 條第1 項第8 款應無可採。
（二）縱認為天成醫院所屬醫師之所得為薪資所得，但天成醫院給付至醫師帳戶之給付可能遭中央健保局嗣後追繳部分溢付款數額，故原查及訴願決定逕以其為確定之所得，並據以認定原告短報短扣，顯與實情有違：
⒈醫師自所屬醫院領得之給付，嗣後可能因為中央健保局之核定，有可能被認定有溢給，乃至被追繳之可能：按「因綜合所得稅係採收付實現原則，貴局核定特約醫事服務機構之醫療費用時，如溢給之暫付醫療費用年度與核定沖抵或追繳為同一年度者，得於核定沖抵或追繳年度之應給付醫療費用總額中扣除，按給付淨額填發執行業務所得免扣繳憑單；涉有跨年度時，應由貴局出具沖抵或追繳溢給醫療費用收據證明（含詳註應沖抵或追繳溢給之暫付醫療費用年度、醫事機構名稱及沖抵或追繳醫療費用金額），交付納稅義務人據以向所轄稽徵機關申請追減更正其當年度執行業務所得。」財政部87年4 月9 日臺財稅第871936994 號函明釋在案。
⒉原處分逕以醫院給付至納稅義務人帳戶之給付總額認定為所得數額，顯未考量健保局給付之醫療費數額僅為估列數，正確給付金額須另待因健保局嗣後追減更正方得確定：原處分未將中央健保局溢給之暫付款且嗣後遭中央健保局追繳之溢付款數額，自天成醫院給付予納稅義務人之給付總額中扣除，反逕以醫院給付至納稅義務人帳戶之給付總額認定為所得數額，逕為計算應扣繳數額之計算基礎，顯與實情有違，等於強使扣繳義務人自納稅義務人處扣繳與其稅捐負擔力不相稱之稅捐，並有違反前述職權調查主義之嫌。
（三）原告於事實審言詞辯論終結之前，在未變更系爭訴訟標的之前提下，當事人非不能提出於復查、訴願程序中所未曾主張之爭點：
⒈行政訴訟之證據調查採職權探知主義：依行政訴訟法第133 條可知行政訴訟之證據調查採職權探知主義，與民事訴訟法採取辯論主義不同，故法院調查證據本不受當事人聲明所拘束，亦不因當事人未聲明調查而解除其為澄清事實之調查義務，更不因當事人先前程序未聲明調查，而得以賦予當事人失權效果。
⒉本案為對罰鍰所提起之撤銷訴訟，而非針對課稅處分所提起之撤銷訴訟，本無「爭點主義」與「總額主義」之爭，從而更無「爭點主義」之適用：依據日本稅法權威學者金子宏氏之見解：「所謂『總額主義』係認為對課稅處分所提起之爭訟其標的為『依據課稅處分所確定之稅額之適法與否』之見解，而所謂『爭點主義』係認為對課稅處分所提起之爭訟其標的為『與處分理由相關之稅額之適法與否』之見解。」採總額主義者認為當事人在未變更訴訟標的同一性的前提下，在訴訟中得自由變更理由，即使該理由未於復查或訴願階段提出者亦同；而採爭點主義者之立論基礎既然以課稅處分具有可分性為前提，且各可分之課稅基礎必須依據各該處分理由相關事實始能特定，故於訴訟中不得任意變更理由，否則將影響訴訟標的之同一性，從而採爭點主義者認為當事人不得於訴訟中主張於復查或訴願階段未曾提出之理由。惟無論如何，「爭點主義」與「總額主義」既係對課稅處分提起撤銷訴訟時之訴訟標的理論，故僅限於「對課稅處分提起撤銷訴訟」之場合始生前開爭議。
⒊查本件係「為罰鍰處分所提起之撤銷訴訟」，而非「為課稅處分所提起之撤銷訴訟」，故本案自始與爭點主義與總額主義之爭無涉，更無從依爭點主義而否定當事人追補理由之權利。準此，原告於言詞辯論意旨狀中所提出之壹、貳、等理由，縱未曾於復查或訴願程序提出，本院仍須予以審酌。
⒋縱然本院認為在本件訴訟標的亦有「爭點主義」與「總額主義」之爭，亦應以「總額主義」為主：
⑴查一個課稅處分縱然可能根據數個課稅基礎，但各該課稅基礎性質上並非個別獨立之行政處分，因此應不得單就一個課稅處分之部分課稅基礎單獨提起救濟。按稅捐稽徵法第35條及第38條就復查、訴願、行政訴訟等程序，亦未有規定使人民得主張就單一課稅處分之局部擬制為一獨立之行政處分，並對之提起救濟。3.本案被告係針對「整個」罰鍰處分申請復查、提起訴願與行政訴訟，該罰鍰處分係針對一個扣繳義務之違反所為之裁罰，實無可分之基礎，故不論是「一事不二罰」之理由，或嗣後提起之理由都只是此一訴訟標的下之攻擊防禦方法，並未變更訴訟標的，更非訴之變更追加。
⑵行政程序法要求行政機關作成行政處分時，必須附記理由，以擔保處分之作成不是出於恣意或欠缺熟慮，若允許「稽徵機關」在稅務訴訟中可以更換其在行政程序中之處分理由，等於使處分附記理由之規範意旨喪失殆盡。縱以「落實行政處分應附記理由之規範意旨」為由而禁止行政訴訟中提出行政程序中未曾提出之理由可採，其規範對象應為「作成課稅處分與復查決定、訴願決定」之行政機關，而非人民；復查及訴願前置或尊重行政機關之第一次判斷權惟此等理由並不足以作為禁止原告提出新攻擊防禦方法之理由：
①原處分機關及訴願審理機關皆非立於公正第三人之地位，審理行政救濟案件之程序亦不能與法院之審理程序相提並論，故不能以同一案件經過復查及訴願前置程序，即否定原告提出新攻擊防禦方法之權利。
②日本學者金子宏氏表示：「為對課稅處分提起撤銷訴訟，如前所樹述，被要求先經訴願前置，其理由之一，在於為減輕法院負擔，在訴願程序盡可能整理法律上、事實上爭點後始得容認其提起訴訟，惟是否承認理由之替換，在此點亦有疑問。本來，即使採爭點主義之場合，一概否認理由之更換之見解即非妥當，應解為在成為原處分理由的基本課稅要件事實未喪失同一性之範圍內，得承認理由之更換。即採用這種解釋，或不至於對於當事人造成特別的不利益。就承認『理由的更換』之判例的大部分，仔細觀察結果，乃被認為具有基本的課稅要件事實的同一性之範圍內所承認之『理由更換』之事例。」
⑶承上可知，對稅務訴訟標的之「爭點主義」之論據，尚無可採，且採取總額主義，並具有擴大訴訟制度解決紛爭之功能，更符合本院作為事實審法院之本質。
（四）臺灣桃園地方法院檢署檢察官先前就同一事實所作成之緩起訴處分已遭臺灣高等法院檢察署函告發回續行偵查，現正由臺灣桃園地方法院檢察署續行偵查中，尚未作成任何偵結處分：
⒈臺灣桃園地方法院檢察署檢察官前就被告涉嫌違反稅捐稽徵法事件偵查終結，以95年偵字第6406號作成緩起訴處分，並依職權聲請再議，後經臺灣高等法院檢察署函告發回續查。臺灣桃園地方法院檢察署於續行偵查終結後，仍認為以緩起訴處分為適當而作成95年度偵續字第211 號緩起訴處分書，並依職權聲請再議，惟該緩起訴處分亦已經臺灣高等法院檢察署函告發回續查，現正由臺灣桃園地方法院檢察署二度續行偵查中，尚未作成任何終結偵查程序之處分。
⒉緩起訴處分既經臺灣高等法院檢察署函告發回，故緩起訴處分是否影響行政罰之爭議已於本案無涉：被告所提出之財政部、法務部函釋與法務部行政罰法諮詢小組會議記錄等文件，僅屬行政機關之法律見解或學者諮詢意見，本無拘束法院之效力，且與現行法院實務見解不符。退萬步言之，縱前開函釋之法律見解可採，依其意旨，行政機關欲對同一事件科處罰鍰亦須待緩起訴處分確定，然被告根本對自己所引用之財政部及法務部相關函釋見解亦未遵守，未待系爭「緩起訴處分確定」即急於對原告科處罰鍰，足證前開函釋僅係被告卸責之詞。
⒊基於行政罰法所揭示之「先刑罰後行政罰」原則，對同一行為，行政機關於行為人確定未獲致刑罰制裁前，尚未取得事務管轄權，自不得擅自就同一事實科處行政罰：
⑴按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」行政罰法第32條第1 項著有明文。準此，行政機關縱發覺在先，且不論該發覺之機關究為調查局抑或稅捐稽徵機關，皆負有將案件移送至有優先管轄權限之該管司法機關之義務，是本案情形應由該管司法機關優先享有管轄權限。⑵次按「前項（按指行政罰法第32條第1 項）移送案件，司法機關就刑事案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，應通知原移送之行政機關。」「前項（按指行政罰法第26條第1 項）行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第32條第2 項、第26條第2 項分別著有明文。故該管行政機關就同一行為同時觸犯刑罰與行政罰規定者，須待行為人確定未獲致刑罰制裁後，始得加以處罰，即行政機關須屆此時點始能取得事務管轄權限。
⑶末按「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。（第1 項）…前條（按指第26條）第2 項之情形，第一項期間自不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。（第3 項）」行政罰法第27條著有明文。由前述規定可知，於第26條第2 項之情形，行政罰裁處權時效係由行為人確定未獲致刑罰制裁時起算，益可證明該管行政機關係於該時點始享有事務管轄權。⒋本案被告未取得事務管轄權，所作成之罰鍰處分應無效：⑴按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：…六、未經授權而違背法規有專屬管轄之規定或缺乏事務管轄權限者。」行政程序法第111 條第6 款著有明文，故原處分機關所作成之行政處分若欠缺「事務管轄權」者，應為無效。準此，被告雖辯稱其作成之系爭罰鍰處分內容實體無誤云云，然於其依法取得事務管轄權前，無論如何仍不得逕對行為人作成罰鍰處分；系爭處分既違反事務管轄之規定而依法無效，本院應予撤銷，以符法制並維護權限分配秩序。
⑵又被告雖引行政程序法第115 條為據，抗辯其處分無須撤銷云云，惟查該條文完整規定為「行政處分違反土地管轄之規定者，除依第111 條第6 款規定而為無效者外，有管轄權之機關如就該事件仍應為相同之處分時，原處分無須撤銷。」故該條文之適用範圍實為「違反土地管轄，且非因第111 條第6 款規定而無效」，於本案情形並無適用。
⑶原告91年度天成醫院扣繳罰鍰事件與本案案情相同，業經本院以97年訴字第585 號判決撤銷訴願決定及原罰鍰處分，故原處分皆有欠缺事務管轄權之瑕疵。
（五）本院依法應一併撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維法治：行政罰法既已明文規定「先刑罰後行政罰」之管轄權限分配原則，故系爭罰鍰處分（原處分）應自始即因欠缺事務管轄權而無效，而非行政機關仍得作成系爭罰鍰處分，而以被告獲致刑罰制裁為解除條件，嗣該解除條件成就，方使系爭罰鍰處分向後失效。法律上所謂「無效」係指「自始、當然、確定無效」而言，故系爭罰鍰處分既然「自始、當然、確定」無效，自不宜使其得暫時維持其效力，而使被告日後尚得視刑事程序結果而決定職權撤銷或維持原處分。若僅撤銷訴願及復查決定，使被告得視刑事程序結果自行決定是否撤銷原處分或繼續維持，恐將造成被告或其他稅捐稽徵機關僥倖心理，而使此類無視於行政罰法與行政程序法規定而濫行科處罰鍰之例層出不窮，影響納稅人權利甚鉅；又日後稅捐稽徵機關如依法應撤銷原處分而拒絕撤銷時，恐又將造成原告訟累，實非保障人民權利之道。本院撤銷原處分後，如被告日後依法得科處罰鍰時如原告日後確定未被科處刑罰制裁時，依據行政罰法第27條第3 項之時效起算規定，被告亦無庸疑慮罰鍰裁處權罹於時效，無礙於公共利益之維持等語。
（六）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資。」「薪資…其扣繳義務人為…事業負責人…及執行業務者。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第1
項前段及第114 條第1 款所明定。次按「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第2 項所規定。又「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案…經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」「一、西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務，其所獲致之所得，究屬執行業務所得或屬薪資所得或兩者兼有，及其所得額之計算，應依所得稅法第11條第1 項、第14條第1 項第2 類及第3 類、執行業務所得查核辦法及執行業務者費用標準等規定，查明事實認定。二、執行業務者費用標準所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」為財政部96年3 月6 日臺財稅字第09600090 440及90年12月27日臺財稅字第0900457146號令所明釋。另按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證…89年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：十一、西醫師：（三）西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20% 必要費用。」為89年度執行業務者費用標準所核定。
（二）原告係天成醫院負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該醫院89年間給付孔憲鍇等29人薪資合計31,327, 984 元，經北機組及被告查獲短扣稅款1,070,882 元及短報扣繳憑單給付總額10,708,815元，被告所屬楊梅稽徵所限期責令其補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並經被告按於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及3 倍罰鍰1,149,500 元。原告不服，提起復查及訴願，均遭決定駁回。
（三）查原告於復查、訴願均未對醫師受領之所得性質提出異議，該主張應予不受理；次查天成醫院自89年至93年間幫助院內114 名醫師漏報所得計63,702,751元，為原告所不爭，原告主張給付院內醫師所得係屬駐診拆帳收入顯與事實未合。又縱使系爭所得之性質為執行業務所得，僅在被告抽檢醫院之扣繳資料或查核所得者（醫師）個人之綜合所得稅時，須提示駐診拆帳合約書供核外，並無須向被告申請或報備；即使所得性質有誤，原告應循更正程序辦理更正扣繳憑單之所得種類，而與扣繳憑單之給付金額或扣繳稅額無涉，原告主張顯屬有誤。
（四）原告主張收入與所得有別，扣繳之對象為所得而非收入，故駐診拆帳執行業務所得之扣繳應以扣除費用後之所得淨額為扣繳數額計算基礎一節，查：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2款 前段所明定。次按「扣繳義務人依本法第92條第1 項規定填報扣繳憑單，應將所得人姓名或名稱、住址、統一編號、所得年度、給付總額、扣繳稅額等，依規定格式詳實填列。」所得稅法施行細則第85條之1 第1 項規定。
⒉扣繳義務人應按給付所得者之總額填報，不應扣除成本費用，而所得者（醫師）於申報個人綜合所得稅時，亦須按扣繳憑單上所載之給付總額列報於結算申報書上之收入總額欄位，並就必要費用及成本、所得總額、扣繳稅額欄位分別填報，原告主張扣繳金額以拆帳收入扣除執行業務費用計算，顯係誤解。又查本件係原告短漏報院內醫師薪資所得及短漏扣繳稅額，系爭所得額及扣繳稅額與駐診拆帳之執行業務所得費用及成本無關。原告89年度短漏報執行業務及薪資所得扣繳憑單合計10 ,708,815 元，短漏扣繳稅款1,070, 882元，被告按於限期內及未於限期內補繳補報分別處1 倍及3 倍罰鍰1,149,50 0元，並無違誤。
（五）另原告主張天成醫院給付至醫師帳戶之給付可能遭中央健保局嗣後追繳部分溢付款數額，故原查及訴願決定逕以其為確定之所得，並據以認定原告短報短扣，顯與實情有違一節：查本件核定金額係調查局按天成醫院實際給付金額核算，且系爭金額亦經扣繳義務人核認在案，又中央健康保險局之給付係屬醫院之收入，與醫院給付予醫師之薪資所得或執行業務所得無關，原告主張顯係誤解。
（六）本件經調查局北機組及被告查獲短扣稅款1,070,882 元，違章事證明確，原告並已就短扣繳稅款補繳在案，被告就違章事實依法裁處罰鍰1,149,500 元，該處分並無違誤且屬有效之處分；又本件刑事判決至今仍為緩起訴處分而非有罪處分，被告所為之處分並未違反一事不二罰規定，仍屬有效處分，參照行政程序法第115 條之規定，就本件原屬有效之裁罰處分，嗣後仍應就原告違章事實為相同之裁罰處分時，原處分無須撤銷，原告主張顯屬誤解。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、調查局北機組95年3 月6 日電防八字第09501007400 號函、被告96年1 月17日96年度財所得字第Ｚ0000000000000號處分書、臺灣桃園地方法院檢察
署檢察官95年度偵字第6406號緩起訴處分書、95年度偵續字第211 號緩起訴處分書、罰鍰繳款書、89至93年度短報扣繳稅額表、各類所得扣繳稅額繳款書、薪資所得扣繳稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書、原告及張金統、張秀琴94年12月29日於調查局北機組調查筆錄、張秀琴94年9 月8 日於調查局北機組調查筆錄、林文瑞及林瑜崇、彭子宏、林家安94年12月30日於調查局北機組調查筆錄、天晟醫院專任醫師93年12月薪資上稅方式表、天晟醫院兼任醫院93年12月薪資上稅方式表、89年1 月份醫師薪資統計表、被告查獲違章案件簽報單、天成醫院醫師漏報所得明細表、天成醫院醫師所得統計表、天成醫院醫師漏報所得比較表、捷祺公司92年開立發票予天成醫院明細表、天晟醫院醫師漏報所得明細表、天晟醫院93年1 至5 月付款明細表、發票金額表、天成醫療事業體系表、醫師PPF 計算表、天成醫院員工所得申報明細表、天晟醫院醫師所得統計表、天晟醫院員工所得申報明細表等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：天成醫院與其所屬醫師間是否成立駐診拆帳關係？本件扣繳數額是否應以扣除費用後之所得淨額為計算基礎？本件是否違反行政罰法第26條第1 、2 項所規定「一行為不二罰」原則？被告是否具備本件裁罰之事務管轄權？被告責令原告補繳稅款及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1 、2 項分別定有明文。足見，因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，得依後項裁處者，以前者業經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定為限，惟經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 規定為緩起訴處分時，究應如何適用上開行政罰法之規定，因法律未有明文規定而產生疑義。按緩起訴處分之形成背景，係由於近代刑事政策採教育刑、目的刑主義等特別特防之觀點，認為刑罰之目的，並非對犯罪者之報復，而應著重於將來犯罪之預防，故刑罰為保護社會利益之手段，而藉由刑罰本身來達成預防犯罪之方法，因而刑罰必要性之有無、其量與質，應依犯罪者具體情況作個別判斷，益以刑法具有防衛社會之目的考量，及其謙抑思想之理念，刑事追訴自以必要性者為限；再者，我國刑事訴訟制度已由職權主義調整為改良式當事人進行主義，為解決因此增加之司法負擔，乃制訂緩起訴處分制度。由於緩起訴處分係介於起訴及微罪職權不起訴間之緩衝制度，緩起訴處分確定（有形式確定力）後，原則上即不得再加以撤銷或變更（刑事訴訟法第253 條之3 規定，緩起訴期間內再有犯罪等，經撤銷原處分而遭起訴者，暨同法第260 條規定，於緩起訴處分期滿未經撤銷，但因事後發現新事實或新證據等遭再行起訴者，皆屬例外情形），其性質與不起訴處分較為接近，故解釋上應類推適用行政罰法第26條第2 項有關「不起訴處分」部分之規定。惟緩起訴處分應於何時確定，關係到發動行政處罰之始點及行政罰裁處之正確性，故有再予辨明之必要。依刑事訴訟法第253 條之1 規定：「被告所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑三年以上有期徒刑以外之罪，檢察官參酌刑法第五十七條所列事項及公共利益之維護，認以緩起訴為適當者，得定一年以上三年以下之緩起訴期間為緩起訴處分，其期間自緩起訴處分『確定』之日起算。」可知緩起訴處分之確定日，係在緩起訴期間起算之前，並非緩起訴期間屆至之日，而此所稱之確定係指具有「形式確定力」而言，亦即因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更者。又刑事訴訟法第256 條第3 項規定：「死刑、無期徒刑或最輕本刑三年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第二百五十三條之一之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」同法第258 條規定：「上級法院檢察署檢察長或檢察總長認再議為無理由者，應駁回之；認為有理由者，第二百五十六條之一之情形應撤銷原處分，第二百五十六條之情形應分別為左列處分：一、偵查未完備者，得親自或命令他檢察官再行偵查，或命令原法院檢察署檢察官續行偵查。二、偵查已完備者，命令原法院檢察署檢察官起訴。」是以，關於無得聲請再議之人的緩起訴案件，應由原檢察官依職權逕送再議，而上級法院檢察署檢察長或檢察總長認再議為無理由而駁回者，其緩起訴處分即告確定，依照上開說明，即可進行行政裁處；反之，若認有理由，除經續行偵查後再為緩起訴處分，並經送再議而為上級法院檢察署檢察長或檢察總長駁回，為另一確定之緩起訴處分，可進行行政裁處外，因存有起訴或不起訴之可能，故行政處罰之條件尚未成就，不能逕為行政裁處。
（二）關於本件有無違反行政罰法第26條第1 、2 項所規定之「一行為不二罰」原則部分，被告係援引財政部96年3 月6
日臺財稅字第09600090440 號函令作成原處分，固非無據。但查：
⒈本件原告於89年間為天成醫院之負責人，係行為時所得稅法第89條第1 項第2 款規定之扣繳義務人，該醫院因涉及於89年間給付孔憲鍇等29人薪資合計31, 327,984 元，原告未依所得稅法第88條、第92條規定扣繳所得稅款，短報扣繳憑單給付總額10,708 ,815 元及短扣繳稅款1,070,882 元，經調查局北機組所查獲，被告乃依行為時所得稅法第11 4條第1 款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並按於限期內及未於限期內補繳補報之情形，分別裁處1 倍及3 倍之罰鍰合計1,149, 500元等情，為前開所確認之事實。另原告因「…甲○○則為楊梅天成醫院之院長，為納稅義務人、扣繳義務人，且其同時亦擔任欣天成股份有限公司之董事…其等均為從事業務之人，負有據實申報上開2 家醫院聘僱之醫院醫師所得及進項費用之義務。詎張育美、張金統、甲○○與林世惟4 人，明知該中壢天晟醫院、楊梅天成醫院於民國89年至93年間所聘僱之如附表所示之王信杰、林瑜崇、林文瑞、彭子宏、林家安等多名醫師實際領取之薪資及執行業務所得均較該2 家醫院申報之所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）上填載之數額為高，竟基於業務上登載不實及幫助逃漏稅捐之概括犯意，連續於90年、91年、92年、93年、94年各該年之1 月間，在該2 家醫院業務上作成之89年度至93年度附表所示醫師之扣繳憑單上，短報各該醫院受僱醫師之薪資及執行業務所得，再以其他外來憑證補足供醫院虛列成本，據該等不實之扣繳憑單以製作89年至93年度個人綜合所得稅結算申報書以向稅務主管機關行使，而幫助附表所示之醫師逃漏所得稅，致生損害於國家稅捐稽徵之正確性。而自89年至93年間，合計幫助附表所列楊梅天成醫院之醫師漏報所得達新臺幣67,008,853元…」等行為，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官調查後，認定其觸犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪、第42條第1 項之以不正方法短報扣繳稅捐罪及刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪，事證明確，惟審酌其所涉均係法定本刑為死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑以外之罪，且所管理經營之醫院長期以來照護南桃園地區民眾之健康，對社會貢獻卓著，所涉犯行係因圖以吸引更多優秀執業醫師至南桃園地區受僱該中壢天晟醫院與楊梅天成醫院執業以照護廣大病患之故，又到案後亦坦認犯行，表明悔意，並同意以義診方式回饋社會大眾，乃於95年7
月13日以95年度偵字第6406號緩起訴處分書諭知緩起訴2
年；嗣該署檢察官依職權送請再議，臺灣高等法院檢察署檢察長認有理由，另以95年度上職議字第7394號命令發回該署續行偵查，但該署檢察官偵查後再於97年6 月20日以95年度偵續字第211 號緩起訴處分書為緩起訴處分，經依職權送請再議，復經臺灣高等法院檢察署檢察長以97年度上職議字第7774號命令發回續行偵查，現仍由該署偵查中並未確定等各節，為兩造所不爭執，並有臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵字第6406號緩起訴處分書、95年度偵續字第211 號緩起訴處分書、臺灣高等法院檢察署95年度上職議字第7394號、97年度上職議字第7774號發回續查通知等件附卷可稽，亦為可確認之事實。據上可知，本件原處分所據以裁罰之違章事實，已涵蓋在前揭原告違犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪、第42條第1
項之以不正方法短報扣繳稅捐之罪及刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪等犯行之中，二者顯屬同一行為，應有行政罰法第26條第1 項規定之適用，洵無疑義。
⒉雖被告援引財政部96年3 月6 日臺財稅字第09600090440
號函令，認本件並無違反「一行為不二罰」之原則，惟查該函令係謂：「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案。…案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」等語，意即一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定者，其刑事部分經檢察官為緩起訴處分確定後，雖得另依違反行政法上義務規定裁處之，但仍以經「緩起訴處分確定」為必要，並非謂一作成緩起訴處分即可另為行政裁罰。茲查，本件原告前雖經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官以95年度偵續字第211 號緩起訴處分書為緩起訴之處分，惟該緩起訴處分書業經臺灣高等法院檢察署檢察長以97年度上職議字第7774號命令發回該署續行偵查，尚未偵結確定，已如前述，本件並無不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定等情事，是本件原處分所據以裁罰之原告違反行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第1 項、第114 條第1 款規定之稅務違章行為，顯然尚未臻於可發動行政裁罰之條件，此外本件亦無應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收等情形，則被告逕以原告違反行政法上義務（即行為時所得稅法第88條第1 項第2
款、第92條第1 項、第114 條第1 款規定）及前揭財政部96年3 月6 日臺財稅字第09600090440 號函釋意旨予以裁罰，揆諸首揭說明，即有未合。
⒊固然，前揭臺灣桃園地方法院檢察署95年度偵續字第211
號緩起訴處分書（即第2 次緩起訴處分），僅認定原告於90年至93年間，幫助楊梅天成醫院之醫師漏報所得52,993,936元，逃漏稅額5,299,393 元等事實，未論及其於89年間之犯罪事實，有上開緩起訴處分書附卷可稽。但查，關於原告89年間漏報楊梅天成醫院之醫師所得及逃漏稅額之事實部分，原屬上開檢察官應行偵查之範圍，有臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年度偵字第6406號緩起訴處分書（即第1 次緩起訴處分）可資比對，該部分未經95年度偵續字第211 號緩起訴處分所認定，且事後該緩起訴處分業經臺灣高等法院檢察署檢察長以97年度上職議字第7774號命令發回續行偵查，顯然仍處於偵查階段，是否起訴尚屬未明，自不符行政罰法第26條第2 項所規定「行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」之要件甚明，被告並不能就此部分事實為行政裁罰，故被告質疑本件原告89年度之違章行為似無不能處罰之情形云云，即非可採。
七、綜上所述，本件據以裁處原告系爭罰鍰之同一行為同時觸犯刑事法律，前雖經檢察官為緩起訴處分，然被告未俟該緩起訴處分確定，即援引財政部96年3 月6 日臺財稅字第09600090440 號函令遽為行政處罰，乃有違行政罰法第26條第2 項規定，顯有未洽，訴願決定未予究明而予維持，亦有未合。原告據以指摘，洵屬有據，爰將原處分（復查決定及原裁罰處分）及訴願決定予以撤銷，由被告參酌上述說明，於刑事法律處罰部分確定後另為適法之處分，以昭折服。本件兩造其餘之論述即毋庸再予贅論，爰附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　12　　月　　16　　日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官　楊得君
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　12　　月　　16　　日書記官 陳德銘