臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第3261號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 12 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3261號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　張質平　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月19日台財訴字第09600172960 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人鄭屘於民國（下同）92年5 月3 日死亡，原告於93年1 月19日申報遺產稅，原列報遺產總額新臺幣（下同）226,077,874 元，未償債務扣除額149,000,000
元，遺產淨額0 元。經被告初查以被繼承人係提供其所有坐落臺北縣土城市○○○段石壁寮小段42-2、42-3、42-4、48-1、173-1 地號5 筆，各應有部分2/10（下稱系爭土地）作為英基電子股份有限公司（下稱英基公司）向彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）及美好實業股份有限公司（下稱美好公司）借款之擔保，為連帶保證人，借款資金皆入英基公司帳戶，惟被繼承人並非主債務人，予以否准認列，經被告核定遺產總額為256,117,353 元，未償債務扣除額為0 元，遺產淨額為134,592,315 元，應納稅額為52,789,157元。原告不服，就未償債務扣除額- 擔任英基公司向彰化銀行保證人，申經復查遭駁回，就前揭保證債務及擔任英基公司向美好公司商業承諾之擔保二部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就保證債務部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。次按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」為民法第860 條所明定。又按「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。」又「連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」；「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」；「保證人向債權人清償後，債權人對於主債務人之債權，於其清償限度內，移轉於保證人。」；「抵押權人，於債務已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」分別為民法第272
條第1 項、第273 條第1 項、第749 條及第873 條第1 項所明定。再按「．．．被繼承人所保證之債務經繼承人清償後，此債務因屬被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，而因此清償所生對主債務人之債權亦應列入遺產總額中」亦為財政部73年2 月8 日台財稅第50848 號函所明示在案。又最高行政法院89年度判字第2746號判決亦認被繼承人對保證債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，是該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，得自遺產總額中扣除。
⒉本案被繼承人死亡前以系爭土地，供英基公司向彰化銀行設定最高限額抵押借款4,800 萬元，並擔任連帶保證人，英基公司積欠彰化銀行本金105,353,893 元、美金2,292,859.50元及利息、違約金未償還。債權人彰化銀行先向英基公司之廠房執行拍賣，經拍定將可獲分配受償43,139,853元，但彰化銀行來函表示法院尚未通知領款，如領款則前述積欠本金為62,214,000元（即105,353,893 元-43,139,853 元=62,214,000 元），上述積欠債務迄今未償還，債權人經臺灣板橋地方法院於90年5 月18日民執全星字第1661號查封被繼承人土地坐落板橋市○○段1740、1740-1、l814、1822、1822-5地號5 筆，應有部分各5236/30800及臺灣士林地方法院90年8 月7 日士院儀執全強字第1738號假扣押被繼承人土地坐落臺北市○○區○○段1 小段99地號。上述被查封及假扣押均屬本案被繼承人之遺產核課標的。基於上述未償債務明確，且供擔保設定抵押權與債權人；如繼承人不清償，則所繼承之不動產將遭受拍賣抵償。而債務人英基公司於91年11月26日已遭經濟部廢止（0000000 經商字第09102276410 號）。英基公司名下財產已被拍賣，主債務人英基公司業已廢止，公司不存在，已無能力償債。依前述理由，該未償債務應列入扣除額。
⒊財政部訴願決定書，其未查明，引用被告見解，略為：「二、．．．保證契約係從屬契約．．．，保證人代為清償債務後，可向主債務人求．．．，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少。．．．被繼承人死亡時，英基公司尚有臺北縣板橋市○○段1208地號．．．等多筆房地可供彰化銀行執行，非處於清償不能之狀態為由。．．．四、第查，（一）．．．被繼承人死亡前未償債務，．．．英基公司雖於91年11月26日遭經濟部廢止，尚有臺北縣板橋市○○段1208地號．．．等多筆房地可供執行，．．．又保證契約係屬從契約，．．．保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，．．．同時承受債權人對於主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少，．．．。」。惟本案事實（一）主債務人英基公司於91年間已遭經濟部廢止，公司不存在是事實。（二）英基公司名下財產有台北縣板橋市○○段1208地號．．．等房地於93年間遭法院拍賣完成並清償彰化銀行部分債務，此部分不在系爭未列入遺產扣除額之額度內。（即前述，彰化銀行向英基公司執行拍賣，拍定可獲分配受償43,139,853元）。
⒋基上所述，非被告所言，保證人代為清償後可向主債務人（英基公司）求償或保證人財產權僅形式上變更，實質上並無減少及英基公司尚有房地可供彰化銀行執行，非處於清償不能之狀態。試想，主債務人英基公司已不存在，保證人（被繼承人）提供其遺產設定抵押權予債權人彰化銀行，其所欠債務抵押權人必從抵押擔保物拍賣求償，而保證人亦將無從向主債務人求償，其結果為遺產不見了，卻要負擔龐大遺產稅，實在很不合理，亦不公平，且本案債權銀行已出具積欠債務明細表，其未償債務明確，應自遺產稅額中扣除，免徵遺產稅。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。次按「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」及「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」為民法第739 條及第749 條前段所明定。又按「被繼承人陳張ＸＸ於74年5 月2 日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前（74年4 月19日）已經法院執行拍賣，惟至死亡後（74年5 月16日）始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。」經財政部75年7 月24日台財稅第7557468 號函釋在案。
⒉本件原告辦理遺產稅申報，原列報被繼承人死亡前未償債務扣除額149,000,000 元，經被告初查以被繼承人係提供土地作為英基公司向彰化銀行及美好公司借款之擔保，為連帶保證人，借款資金皆入英基公司帳戶，惟被繼承人並非主債務人，予以否准認列。原告不服，主張系爭土地供英基公司向彰化銀行設定最高限額抵押借款4,800 萬元並擔任連帶保證人，英基公司積欠彰化銀行借款105,353,893 元、美金2,292,859.50元及利息、違約金等尚未償還（參照彰化商業銀行債權管理處95年10月11日彰權管字第387 號函及附件影本。），被繼承人為連帶保證人，系爭土地及被繼承人臺北縣板橋市○○段1740、1740-1、1814、1822、1822-5地號土地及臺北市○○區○○段1 小段99地號等土地經彰化銀行辦理抵押權登記或查封登記，上述未償債務應列入扣除額計算遺產稅云云，申經被告復查決定略以，被繼承人生前於85年8 月5 日提供系爭土地供英基公司向彰化銀行辦理最高限額4,800 萬元借款，並於89年2 月25日與原告、鄭承淦、林建榮、呂尹輔等5 人擔任英基公司向彰化銀行最高限額3 億元借款之連帶保證人，債務人英基公司於90年3 月3 日因一筆借款金額2,520,000
元未依約清償，彰化銀行即通知英基公司所有借款視為全部到期，並於90年5 月起對全體借、保戶採取保全、起訴等法催程序，本件系爭債務之主債務人英基公司與連帶保證人被繼承人等5 人，係分別依據消費契約及保證契約對債權人彰化銀行負責，其債務發生之原因並不相同，又保證契約係從屬契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，依民法第749 條前段規定，保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故最終應負清償責任者仍為主債務人，即被繼承人縱使代主債務人清償債務，然其於代為清償額度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少。被繼承人雖擔任英基公司向彰化銀行借款之抵押物提供人及連帶保證人，惟最終應負清償責任者仍為英基公司，查彰化銀行迄未就被繼承人提供之抵押物執行拍賣，且被繼承人死亡時，英基公司尚有臺北縣板橋市○○段1208地號、同縣土城市○○段3 、16地號（重測前柑林埤段1 、5-28地號）及同縣板橋市○○路○ 段16巷1 號9 樓、3 號9 樓等多筆
房地可供彰化銀行執行，非處於清償不能之狀態為由，駁回其復查之申請。
⒊原告仍復執前詞，並主張債權人彰化銀行先向英基公司之廠房執行拍賣，拍定後將可獲清償43,139,853元，尚積欠本金62,214,000元，另被繼承人所遺臺北縣板橋市○○段1740、1740 -1 、1814、1822、1822-5等5 筆地號土地及臺北市○○區○○段1 小段99地號土地，於90年間亦遭彰化銀行查封及假扣押，被查封及假扣押之土地均屬被繼承人遺產核課標的，未償債務明確，且供擔保設定抵押權與債權人，如繼承人不清償，則所繼承之不動產將遭拍賣抵償，而債務人英基公司於91年11月26日遭經濟部廢止，名下不動產已被拍賣，主債務人業已廢止已無能力償還，該未償債務應自遺產總額中扣除云云，資為爭議。
⒋第按「則遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。（參照本院94年度訴字第284 號判決、95年度高等行政法院法律座談會提案六之研討結果。）」高雄高等行政法院94年度訴字第1123號判決參照。
⒌本件被繼承人鄭屘於生前以其系爭土地供英基公司設定抵押借款，並為該借款之連帶保人，嗣英基公司違約欠付本息，彰化銀行為保全其債權始聲請假扣押被繼承人財產，惟迄被繼承人死亡時（92年5 月3 日），債權人尚未聲請拍賣抵押物，此有彰化銀行債權管理處95年10月11債權管字第387 號函附原處分卷可稽，依首揭財政部75年7 月24日台財稅第7557468 號函釋意旨，必以被繼承人生前設定抵押之不動產已遭法院執行拍賣程序，始得認列被繼承人死亡前未償債務，是系爭債務，於繼承發生時，仍屬被繼承人之或有負債，揆諸前揭規定，死亡前未償債務，應指繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由遺產負清償之狀態，始得稱之，並自遺產總額扣除。再查英基公司雖於91年11月26日遭經濟部廢止，惟依臺灣板橋地方法院96年5 月28日板院輔民科字第025636號函載迄今查無受理英基公司呈報清算人或呈報清算終結，是該公司之法人人格並未消滅，原告既未能證明向主債務人求償而未獲清償，訴請認列為被繼承人死亡時之未償債務，尚不足採。又該公司尚有臺北縣板橋市○○段1208地號、同縣土城市○○○段1 、5-28地號及同縣板橋市○○路○ 段16
巷1 號9 樓、3 號9 樓等多筆房地可供執行，非處於清償不能之狀態。又被繼承人係保證人非主債務人，依首揭民法規定，係分別依據消費契約及保證契約對債權人負責，其債務發生之原因並不相同，又保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故最終應負清償責任者仍為主債務人，縱被繼承人代主債務人清償債務，致減少其本身現有財產，然於代為清償之額度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少，自不因被繼承人為保證人，即認符合首揭「未償之債務，具有確實之證明。」之規定。被繼承人死亡前之保證債務，因其並非主債務，不得認定為被繼承人生前未償之債務從而被告否准認列系爭債務為被繼承人之未償債務，核定遺產總額為256,117,353 元，應納稅額為52,789,157元，揆諸前揭規定，並無不合，原告所訴核不足採，原核定請予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有遺產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第17條第1 項第9 款所規定。復按稱保証者，謂當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；保証人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償，民法第739 條、第745 條分別定有明文。而保証債務之所謂連帶，係指保証人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任而言，然為避免被繼承人生前虛立連帶債務以增加其消極財產規避稅賦，或徒有債務之名而未履行債務之實，對於被繼承人擔任連帶保証時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務已經債權人具體追索，不可能由繼承人繼承獲益時，方能認連帶保証債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保証相當，故主債務人有上述情形，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：債權人彰化銀行先向英基公司之廠房執行拍賣系爭士地，拍定後將可獲清償43,139,853元，尚積欠本金62,214,000元，另被繼承人所遺臺北縣板橋市○○段1740、1740-1、1814、1822、1822-5等5 筆地號土地及臺北市○○區○○段1 小段99地號土地，於90年間亦遭彰化銀行假扣押，如繼承人不清償，則所繼承之不動產將遭拍賣抵償，此屬未償債務至為明確。且債務人英基公司已於91年11月26日遭經濟部廢止，名下不動產又被拍賣，主債務人業已廢止已無能力償還，繼承人不可能轉而向英基公司求償，是拍賣英基公司之不動產而未能獲償之餘額62,214,000元應屬未償債務，應列入扣除額計算。
三、經查，被繼承人於生前以其名下土地供英基公司設定抵押借款，並為該借款之連帶保人，嗣英基公司違約欠付本息，彰化銀行為保全其債權始聲請假扣押被繼承人財產，惟迄被繼承人死亡時（92年5月3日），債權人迄今仍未聲請拍賣抵押物，此有彰化銀行債權管理處95年10月11債權管字第387 號函附於本院卷第71頁以下可稽。是以，本件連帶保證債務雖已屆至，惟債權人並未以被繼承人之對象具體求償。況查，被繼承人為英基公司擔任連帶保證人之借貸關係，另有本件原告及訴外人鄭承淦、林建榮、呂尹輔，此有授信約定書、本票、委任保證書等附於本院卷第78頁以下。亦即債權人就英基公司未能清償之債務餘額，亦得向上開除被繼承人以外之連帶保證人求償，非必以被繼承人為求償對象。揆諸前開說明，被繼承人為英基公司擔任連帶保證人所負債務非必受追償，自難認此屬未償債務具有確實證明者，而得列為扣除額。
四、綜上所述，本件被告否准原告之主張，未准將英基公司所積欠之債務准作為被繼承人之未償債務而列入扣除額，於法無違。訴願決定予以維持，亦屬正當。原告起訴請求撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　6　　月　 12 　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　陳 國 成
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　 年　 6　 月　 12 日書記官 陳 又 慈