臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第3375號

• 裁判案由: 印花稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 08 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3375號
原　　　告　洪福通運企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　桃園縣政府地方稅務局（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）
代　表　人　黃興旺（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因印花稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年8 月28日府法訴字第0960195569號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於否准退還原告溢納如附表序號6 號所示契約書之印花稅額部分均撤銷。
被告應作成准予退還原告溢納如附表序號6 號所示契約書之印花稅額之處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之二，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年3 月9 日因補貼印花稅票事件，向被告所轄中壢分處申請退還因將運送契約誤認為承攬契約而溢繳之印花稅款新臺幣（以下同）25萬2,164
元，經被告所轄中壢分處於96年4 月23日以桃稅壢貳字第0960008262號函准予退稅共計1 萬7,169 元。原告不服，就未退還部分即基於附表所示之6 到12契約書所繳納之印花稅額提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉被告應作成准予退還如附表所示之6 到12契約書所溢繳之印花稅額之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈緣原告為從事汽車運送貨品之業者，非人力派遣公司，故日常簽訂之契據大多為汽車運送契約，合先釋明。按物品運送契約：是指一方將物品交付他方，並給付運費，由他方負責將物品運送至約定地點之契約，為民法第622 條定有明文。次按「承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約，印刷品契約及代理加工契據等屬之。」此觀印花稅法第5 條第4 項規定自明，可見，承攬契據與物品運送契約兩者本質上頗為相似，均有一方為他方完成一定工作之內容，但物品運送契約係以運送工具為他方完成一定工作，係從承攬契約分離出來之特別契約，且民法有物品運送契約之特別條款，依法應優先適用。故現行印花稅法，將原第7 條第11目運送契據自印花稅課徵範圍中刪除，其立法旨趣在於：運送契據之業者須承擔運送交通工具及油品等成本，而與一般承攬契據大都為勞務承攬契據之性質不同，故有免貼印花稅票減輕業者負擔之目的，故物品運送契約顯非印花稅法所稱之承攬契據。
⒉再查，原告近年來為提高服務品質，符合社會發展需求，與廠商簽訂之物品汽車運送合約中大多增加：需派駐管理人員於物流中心，負責派車、表單整理、任務宣導及緊急狀況處理或聯繫事宜等內容，以利完成物品運送事務。惟此1 條約定，並不影響其為物品運送契約之性質；更何況原告簽約後，廠商均認為：行動電話人手一支，電腦E-mail、傳真等工具，聯繫十分方便，無需原告派駐管理人員，更可省去提供場所及人員管理之麻煩。故原告實際上並未派駐管理人員處理上開事宜。被告自不得斷章取義，或見樹不見林，僅以個別條款之內容認定系爭合約為承攬契據，顯有違經驗法則。
⒊按「同一行為產生兩種以上憑證，除本法另有規定外，應各按其性質所屬類目，分別貼用印花稅票。」此印花稅法第14條定有明文。次按「本法第7 條第3 款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟工作完成時，再按確實金額補足其應貼用印花稅票或退還其溢用印花稅票之金額。」此觀印花稅法施行細則第9 條自明。查系爭運送合約為同一行為產生兩種以上法律關係，即物品運送與承攬關係，原告本應各按其性質所屬類目，分別貼用印花稅票，惟其工作量不一，原告必須俟工作完成後始能計算出確實金額，依法得在簽約後預計其金額貼用印花稅票，俟工作完成時，再按確實金額要求退還溢用印花稅票之金額。且原告實際上並未派駐管理人員處理上開事宜，依法自得俟工作完成時，要求退還其溢用印花稅票之金額。故訴願決定顯有違誤，實難令原告甘服。
⒋被告主張原告所簽訂之運送合約書其中序號6 至12分別載有需派駐調度士、專責管理之物流人員、需派駐管理人員等語，並非單純之運送契據，其內容已涉及勞務承攬性質，故原告依印花稅法第5 、7 及13條之規定貼計印花稅票，並無錯誤等語：
⑴查原告為以運送為營業，專責從事物品運送而受運費之人，與單純以完成一定工作而受有勞務報酬之承攬人有別，與第三人所訂契約均為運送合約，與印花稅法所稱之承攬契據自屬不同，並依財政部95年6 月29日台財稅字第09504517450 號函，明白揭示汽車貨運業者所書立之運送契據，應免用印花稅票之旨，原告自無需貼用印花稅票。
⑵次查，原告與第三人間所成立之運送契約，該第三人多具有物流中心之性質，其運送地點遍佈各地，物品種類繁雜，故第三人於簽約時多要求需派有物流或駐場人員，以應付龐大之運送需求，從而使運送之物品能準時送達應送地點。由此可知，系爭契約中之物流或駐場人員之設置，僅為使運送更具效率而已，顯為原告與第三人間訂立運送契約之條件之一，而非運送與承攬契約之聯立，惟被告玩弄文字遊戲，僅因系爭契約載有物流等人員之設置，即率認為運送及著重於勞務報酬之承攬間之混合契約自非適法。
⒌據上，原告自得請求被告返還溢付之印花稅額。
㈡被告主張之理由：
⒈原告於88年4 月至94年3 月間與特力和樂股份有限公司等6 家公司訂立運送合約書共12份，金額計2 億5,711 萬3,349 元（未含稅），已貼印花稅票計25萬7,800 元。原告於96年3 月9 日因補貼印花稅票之認事用法顯有錯誤為由，向被告申請退還此錯誤溢繳印花稅款25萬2,164 元，經被告於96年4 月23日以桃稅壢貳字第0960008262號函：「說明：二、貴公司所附12本合約書，經查其中5 本合約書（序號1-5 ）為運送契據，符合財政部台財稅字第09504517450 號函規定，准予退稅計1 萬6,700 元，餘7 本合約書，其內容均涵蓋勞務承攬性質，核與印花稅法第5 條第4 款：『承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據』相符，依法應繳納印花稅，惟貴公司7 本合約中之6 本合約（序號6-11）實貼18萬6,700 元應貼18萬6,231 元，被告遂依稅捐稽徵法第28條規定，准予退還計算錯誤溢貼稅票469 元，共計1 萬7,169 元在案。」
⒉原告主張為從事汽車運送貨品之業者，而非人力派遣公司，故日常簽訂之契據大多為汽車運送契約，現行印花稅法將原第7 條第11目運送契據自印花稅課徵範圍中刪除，即在於運送契據之業者須承擔運送交通工具及油品成本，與一般承攬契據大都為勞務承攬契據之性質不同，故原告所書立之運送契據非勞務承攬契據，顯非印花稅法第5 條第4 項所稱之承攬契據云云，查原告與誠品物流開發股份有限公司簽訂之物流配送合作契約書（序號6 ），其第柒條合作方式：「一、甲方需派駐經乙方同意認可之調度士一人於甲方現場，以協助安排處理配送相關事宜。」，及原告與捷盟行銷股份有限公司簽訂之2 本商品運送合約書（序號7 、11）載有：「第三條：『運送車輛之規範』．．．3 、乙方配送7-11門市之車輛（具7-11之LOGO），禁止配送其它非統一集團之通路，如有違者取消乙方之承運權。．．．10、乙方之車輛於非承攬業務時間，應停放於合於甲方規範之停車場內，不得任意或違規停放，．．．第四條：『物流士之規定』1 、經甲方『物流士認證作業』認證合格者，始成為合格之物流士。．．．第六條：『運輸管理責任』1 、乙方須配合甲方需求派駐專責管理人員於甲方物流中心，以負責派車、表單整理、任務宣導及緊急狀況處理或連繫之事宜；若有無法提供該服務之情形者，則乙方須負責償付甲方因代管增生之相關成本。2 、乙方駐廠人員應配合實施定期教育訓練，並提供相關訓練紀錄（簽到紀錄、訓練內容/ 大綱）備查。．．．第十四條：『其它約定』．．．5 、乙方同意於合約期間無條件配合甲方規劃之聯合採購案及車輛保養維修專案（但應回饋乙方之利益，仍歸乙方所有）及無償配合車廂LOGO製作。．．．8 、甲方定期對乙方實施品質稽核及評鑑作業．．．。」，及原告與捷盟行銷股份有限公司簽訂之4 本商品運送合約書（序號8 、9 、10、12）載有：「第三條：『運送車輛之規範』．．．4 、乙方承運甲方商品車輛之車身、車廂內外應隨時保持整潔（車身須每兩日清洗一次）．．．第六條：『運輸管理責任』1 、乙方須派駐管理人員於甲方物流中心，以負責派車、表單整理、任務宣導及緊急狀況處理或連繫之事宜。2 、乙方駐廠人員應配合實施定期教育訓練。．．．第十三條：『其它約定』．．．3 、乙方同意於合約期間無條件配合甲方規劃之聯合採購案及車輛保養維修專案（但應回饋乙方之利益，仍歸乙方所有）及無償配合車廂廣告（廣告製作相關費用由甲方負擔）。」，綜觀此7 份合約書，並非僅係單純之運送契據，其內容實已涉及勞務承攬性質，按民法第490 條規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」，與印花稅法第5 條第4 款所定之承攬契據之定義相符，自應依法繳納印花稅，故原告依印花稅法第5 條、第7條 及第13條規定，以承攬契據稅率計貼印花稅，並無適用法令錯誤之情事，原告主張，顯有誤解。
⒊另原告主張系爭合約為同一行為產生兩種以上法律關係，即物品運送與承攬關係，原告本應各按其性質所屬類目，分別貼用印花稅票，惟其工作量不一，原告必須俟工作完成後始能計算出確實金額，依法得在簽約後預計其金額貼用印花稅票，俟工作完成時，再按確實金額要求退還溢用印花稅票之金額，且原告實際上並未派駐管理人員處理上開事宜乙節，查原告系爭7 份合約書為同一行為均僅簽署一份合約書，應屬印花稅法第13條第1 項規定：「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」，應按承攬契據稅率計算稅額，且合約書內容包含物品運送與承攬關係，亦為原告所不爭；再查系爭7 份合約書內之合約期間與發票日期，均依上揭規定按實際已發生之發票金額繳納印花稅，此有原告製作之合約書內發票號碼及銷售額明細表附案可稽，並無原告主張在簽約後預計其金額貼用印花稅票之情事，復依財政部78年12月20日台財稅第780396067 號函釋說明二「依據印花稅法第8 條規定，應納印花稅之憑證一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。至合約所載事項履行與否在所不問」，自不須俟工作完成時，再按確實金額要求退還溢用印花稅票之金額，原告主張，核不足採。
理 由
一、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。印花稅法第5 條第4 款規定：「印花稅以左列憑證為課稅範圍：．．．4 、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」；第7 條第3 款：「印花稅稅率或稅額如左：．．．3 、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」；第8 條第1 項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票．．．」；第13條第1 項規定：「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其為從事運送廠商貨品之業者，而非人力派遣公司，故日常簽訂之契據大多為運送契約。按印花稅法於67年間修法，將原第7 條第11目運送契據自印花稅課徵範圍中刪除，旨在於減輕業者之負擔，故物品運送契約顯非印花稅法所稱之承攬契據。至其與廠商簽訂之運送合約中大多增加需派駐管理人員於物流中心，負責派車、表單整理、任務宣導及緊急狀況處理或聯繫事宜，旨在利於完成物品運送事務，且僅此一項約定，所佔比例極低，並不影響系爭合約是物品運送契約之性質等語。
三、按「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」「稱運送人者，謂以運送物品或旅客為營業，而受運費之人。」民法第490 條第1 項及第622 條分別定有明文。顯見所謂運送契約，係為當事人約定，由運送人為託運人運送物品或旅客，而託運人俟運送完成時給付報酬之契約，亦具有承攬之性質。惟承攬之標的為勞務之結果，服勞務僅為一種手段，而運送契約則僅係以運送之完成為契約之標的，故67年之印花稅法雖將運送契據自印花稅課徵範圍內予以刪除，惟仍保留承攬契據須課徵印花稅，故契約內容如僅係單純為運送契約，自不得予以課徵印花稅，但契約內容如包含運送以外之勞務給付，且與履行運送義務無關，顯已非單純運送契約，依前揭印花稅法之規定，自須予以課徵印花稅自明。
四、再按，運送契約課以運送人之義務，包括民法第625 條以下之提單之填發、第632 條以下之運送義務，及第634 條以下之債務不履行之義務等。而原告與捷盟行銷股份有限公司93年3 月31日簽訂之商品運送合約書（序號7 ）載有：「第三條：『運送車輛之規範』．．．．．．3 、乙方配送7-11門市之車輛（具7-11之LOGO），禁止配送其它非統一集團之通路，如有違者取消乙方之承運權。．．．10、乙方之車輛於非承攬業務時間，應停放於合於甲方規範之停車場內，不得任意或違規停放，．．．第四條：『物流士之規定』1 、經甲方『物流士認證作業』認證合格者，始成為合格之物流士。．．．第十四條：『其它約定』．．．5 、乙方同意於合約期間無條件配合甲方規劃之聯合採購案及車輛保養維修專案（但應回饋乙方之利益，仍歸乙方所有）及無償配合車廂LOGO製作。．．．」；另與捷盟行銷股份有限公司92年3 月31日簽訂之商品運送合約書（序號11）亦有相似之約定。其他與捷盟行銷股份有限公司於89年3 月31日（序號8 ）、91年3 月31日（序號9 、10）、90年3 月31日（序號12）簽訂之4 本商品運送合約書載有：「第三條：『運送車輛之規範』．．．4 、乙方承運甲方商品車輛之車身、車廂內外應隨時保持整潔（車身須每兩日清洗一次）．．．第十三條：『其它約定』．．．3 、乙方同意於合約期間無條件配合甲方規劃之聯合採購案及車輛保養維修專案（但應回饋乙方之利益，仍歸乙方所有）及無償配合車廂廣告（廣告製作相關費用由甲方負擔）。」，此稽之各該契約即明。以上約定所課以原告之義務，包括車輛清潔、停放、車身外觀之LOGO、車身廣告、排他事項及駕駛條件等，均非屬運送契約範圍內之義務及勞務，顯見上開附表序號7-12之契約含有與原告履行運送義務無關，而為運送義務以外之它種勞務給付，則該6
份契約自非僅係單純之運送契約可比。原告依印花稅法第5
條、第7 條及第13條規定，以承攬契據稅率計貼印花稅，並無適用法令錯誤之情事，原告請求退還此部分之稅款，於法無據。
五、惟附表序號6 之契約，為原告與誠品物流開發股份有限公司92年5 月31日簽訂之物流配送合作契約書，被告雖以該契約約定「柒、合作方式一、甲方需派駐經乙方同意認可之調度士一人於甲方現場，以協助安排處理配送相關事宜。」，可見服務內容包括派駐管理人員於甲方物流中心，以負責派車、表單整理、任務宣導等，與民法所稱運送契約即屬有別，認此部分按承攬契約之稅率課徵印花稅亦屬無誤，而否准退還稅款。惟按民法第625 條規定：「運送人於收受運送物後，因託運人之請求，應填發提單。提單應記載左列事項，並由運送人簽名：．…」、第626 條規定：「託運人對於運送人應交付運送上及關於稅捐警察所必要之文件，並應為必要之說明。」、第631 條規定：「運送物依其性質，對於人或財產有致損害之虞者，託運人於訂立契約前，應將其性質告知運送人，怠於告知者，對於因此所致之損害，應負賠償之責。」本件物流契約之有效期限自92年6 月1 日起至同年10月31日止；配送貨品為「凡本契約規定之配送區域內物流中心至所屬UPS 相關業務之書籍貨品運送，委由甲方負責配送」，此為該契約第壹條、第貳條所明定。即本件係由業主將一定期間內一定貨物之運送事宜委託原告履行，則於每批特定物品之交運之際，即有清點貨品、指定目的地，及有依民法規定提單簽發、運送物性質之告知等雙方義務必須履行。證人即當時代表誠品物流開發股份有限公司與原告往來之人員乙○○於本院結證稱：「大致上我們負責的部分跟捷盟公司所述內容差不多，就是負責進出貨管制。但是我們交給原告負責配送的就是牛頓書籍，就是學生所用之評量、參考書，而這幾乎都是原件進出，所以不需要理貨。舉例來說，今天有學校需要1000本牛頓書籍，我們就點出1000本，然後再跟原告的司機對點，原告其實就是負責運送這部分。又原告並不負責配送本公司其他門市所需貨品，併此說明。」、「（契約規範要有調度士派駐現場之理由為何？）契約內容我不大清楚，但是當時情形就是：所謂的調度士就是原告的司機跟我們對點。因為司機有時候會比較晚來，就會有人先來跟我們對點：就是點件數、確定目的地，然後就會有司機來送貨」等語，足證調度士乃原告指派於現場負責統一與託運人對口之人員，用以履行前揭交運貨物時所必須踐行之程序及義務，則此人員之派駐難謂與運送契約無關，被告據此約定即認序號6 之契約非單純之運送契約，尚有未合。則此件契約按承攬契據之稅率予以課徵印花稅，即屬適用法令上之錯誤，原告請求退稅，自應予准許，被告予以否准即有未合。
六、綜上所述，本件被告否准退還原告就序號7-12號之契約所繳印花稅款，並無不當；惟否准原告就序號6 號之契約所繳印花稅款，即有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。本件原告訴請判如其聲明，其請求撤銷訴願決定及原處分關於否准退還原告溢納如附表序號6 號所示契約書之印花稅額部分，並請求被告應作成准予退還原告溢納如附表序號6 號所示契約書之印花稅額之處分，為有理由，應予准許；逾此部分，即屬無據，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘攻防方法均於本件判斷不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　　8　　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　陳 國 成
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　 年　 5　 月　 8 日書記官 陳 又 慈