臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第3408號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 19 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3408號
原　　　告　甲○○○
送達
訴訟代理人　林維堯　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月16日台財訴字第09613512090 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶蘇銀明於民國（下同）89年4 月13日死亡，原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）675,295,550 元，遺產淨額311,468,354 元，應納稅額139,803,980 元；並以原告漏報被繼承人死亡前2 年內贈與6,000,000 元、出售坐落臺北縣新莊市○○段1128地號土地及其地上建物之應收房地款11,120,000元及莊和有限公司股東往來債權3,536,000 元，合計20,656,000元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按其所漏稅額9,831,000 元處1 倍之罰鍰計9,831,000 元。原告不服，就遺產總額－應收房地款、債權、死亡前2 年內贈與、扣除額－未償債務、遺產價值、公共設施保留地、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項，申請復查結果，獲准註銷遺產總額- 債權（莊和有限公司股東往來）3,536,000 元、其他（贈與乙○○及蘇盈全現金）5,000,000 元、土地1,361,920 元、追認不計入遺產總額1,248,976 元及追減罰鍰1,768,000 元，其餘復查駁回，即變更核定遺產總額為665,397,630 元及罰鍰8,063,000 元。原告仍表不服，遂就存款- 現金（出售臺北縣新莊市○○段1128地號土地及其地上建物應收房地款）、扣除額- 未償債務及遺產價值（買回臺北縣新莊市○○街房地）、扣除額- 未償債務（合建分屋應付房屋款）及罰鍰等項，提起訴願，經訴願決定以：「原處分（復查決定）關於存款- 現金（出售臺北縣新莊市○○段1128地號土地及地上建物之應收房地款）及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」。原告仍表不服，就「請求追認未償債務750 萬元」及「增列被繼承人生前未償債務1,420 萬2,800
元」部分，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定駁回關於原告請求追認未償債務新臺幣750 萬元部分及增列被繼承人生前未償債務新臺幣1,420 萬2,800
元（即向國美建設股份有限公司買入合建分屋多分配取得房地應付價款）部分及復查決關於駁回上開二部分復查申請之處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈請求追認未償債務750 萬元部分：
⑴按債權契約，是兩個以上相互對立合致之意思表示而成立。故當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立，民法第153 條可資參照。
⑵本案被繼承人蘇銀明所投資之麗屋建設股份有限公司（下稱麗屋公司）所興建座落新莊市○○段80地號之龍閣社區，因於88年9 月21日大地震時全部倒塌，該社區住戶旋即成立社區重建委員會，原建商麗屋公司及股東蕭文誠、蘇新和、黃松柏與被繼承人蘇銀明（以下合稱甲方），於89年元月份以龍閣社區區分所有權人呂建宏等80人為對造（以下合稱乙方），主動向台北縣新莊市調解委員會提出調解申請，經該會於89年2 月2 日調解成立，由甲方給付全體龍閣社區80戶一切損失，共計1 億1,000 萬元，作為龍閣社區重建費用，調解成立日，甲方同時給付即期本票6,600 萬元及支票2,100 萬元，並另開立2,300 萬元1 年內到期支票供作重建費用（新莊市調解委員會調解書影本）。又該案相對人陳福卿，原以750 萬元向麗屋公司承購門牌地址新莊市○○街56巷8 弄2 號2 樓建物乙戶（下稱系爭房地），為倒塌建物之一，又該倒塌建物中唯一死者為陳福卿之女陳美華，是以，陳福卿要求被繼承人蘇銀明以原價750 萬元買回該原址重建之建物。為換取陳福卿就龍閣社區重建委員會一切重建細節之同意，雙方意思合致，經於89年3 月24日簽署協議書。又為保障履約，於簽署協議書同時由被繼承人開立面額750 萬元之商業本票乙紙，並責由繼承人乙○○、蘇盈全於本票背面簽署連帶保證人字樣後，交予陳福卿收執，以示負責，且協議書第3 條並約定：「自簽訂本協議書次日起，甲方（陳福卿）原以倒塌之新莊市○○街56巷8 弄2 號2 樓房地，向新莊市農會中港分部貸款利息轉由乙方（被繼承人）負擔，另乙方尚應負擔重建不足款部分。」，足證該協議書經簽署後即發生債權債務之法律效力（見89年3 月24日協議書），被繼承人生前即負有該筆債務。
⑶訴願決定不認列該筆750 萬元債務之理由略謂，依據89年3 月24日簽訂協議書影本觀之，第2 點記載：「．．．乙方（被繼承人）承諾待龍閣社區重建完成後，以原售價新台幣750 萬元正向甲方（陳福卿）買回重建後原址門牌房屋含車位及其基地持分。」．．．；而該協議書之法律關係核屬附停止條件買賣，依首揭民法第99條第1 項規定，須條件成就時，亦即91年7 月龍閣社區重建完成，始發生效力。雙方亦因而發生請求移轉重建後原址房地及支付價金之權利義務關係，是該項權利義務於被繼承人89年4 月13日死亡時尚未發生云云。惟查民法99條第1 項所謂停止條件，係限制法律行為效力之發生者，即使其繫於將來客觀的不確定事實之成否，於條件成就時發生效力。本件被繼承人與陳福卿間簽署之協議書，係屬買賣契約之一種，已就買賣標的及價金意思表示合致，買賣之債權契約必要之點顯然具備，其買賣契約即已成立，並發生法律上之效力，至於何時辦理交付，並非買賣契約之生效要件，並無使法律行為之效力發生，繫於將來不確定事實之成否情事，與附停止條件之法律行為有間。況且該社區重建案有台北縣政府積極協助重建及各界捐款2,800 萬元、台泥捐助水泥物品等情事，證明其重建完成係可確定，亦無所謂附停止條件可言，參照最高行政法院95年118 號判決理由六。本件債權、債務法律關係，於調解成立及協議書簽署行為發生時即已成立，且於行為當時已為部分給付，堪證被繼承人該筆750 萬元債務至為明確，訴願決定及被告對於事實認定明顯違誤上揭法條、判決。
⑷另觀訴願決定書復謂：「次查本票係無因證券，票據原因之法律關係（原因關係）與票據關係分離，尚不足以推認其為金錢交易之債權憑證，自難認定其間有金錢交易之存在，是除有其他確實之證明足證該債務之真實性外，無從據以認定該等債務係屬真實，並資為扣除及免徵遺產稅之依據。」惟所謂票據無因性，係票據法為保護善意第三人，助長票據流通，於票據行為成立後，縱該票據原因（例如契約）不存在、無效或有有其他瑕疵，仍不影響該票據行為的效力，善意執票人仍得依票據文義行使其票據上權利而言，因此票據法第13條規定：「票據債務人不得以自己與發票人或執票人之前手間所存之抗辯事由對抗執票人。」申言之，發票人除與其直接後手得主張原因抗辯外，對於其他執票人不得主張原因抗辯，但訴願決定卻謂原因關係與票據關係分離，徒憑票據不足以推定債權之真實云云，顯然誤解票據無因性之意義，誤將票據無因性曲解為票據不能證明債權之存在，其謬之大矣！實則依票據無因性之法理，更應認定本件債務之存在，亦即原告之被繼承人既簽發本票，基於票據無因性原則，更應認定其債務成立。尤有進者，本件系爭750 萬元債權之產生係源自兩造簽署之協議書而非本票，本票乃係保障及輔助協議書內容之達成而已，觀之協議書第三條：「簽訂本協議書次日起，甲方原以．．．倒塌之房地，向新莊市農會中港分部貸款利息轉由乙負擔，另乙方尚應負擔重建不足款部份。」自簽協議書後，即由被繼承人負擔繳納，此部分自簽署協議書起即生效並履行利息交付，足證該協議書內容及法律效果係一致性，不可分割。被告竟顛倒事實，以其對本票無因證券之錯誤認知而否准債務存在之真實，實無理由。
⑸準此，被繼承人與陳福卿間於新莊市調解委員會89年2
月2 日調解成立後，旋於89年3 月24日簽署協議書，乃因龍閣社區重建完成及交屋係可確定，則系爭協議書當非屬附停止條件之契約，此部分於訴願理由一再陳述，惟訴願理由竟無一語道及，被告亦未曾答辯，訴願書決定全然採用被告答辯理由，據為駁回，顯有理由不備之違法。
⑹至於系爭房地，既係基於賣賣原因於89年3 月24日簽署協議書及本票所買回，自屬遺產之一部，當依財政部88年7 月7 日台財稅字第881922762 號函釋規定，依土地公告現值及房屋評定價值估計其價值，庶符法律。然訴願機關竟否准適用，令人百思不解，訴願機關掌管稅政及頒布該解釋法令，且一面否准其適用，政令不一，如何說服於眾。
⑺被告訴訟代理人於97年4 月9 日鈞院準備程序時，又稱該筆債務係附期限云云。但查原告被繼承人既在生前於89年3 月24日與案外人陳福卿訂立協議書，約定待龍閣社區重建完成後，以750 萬元向陳福卿買回重建原址門牌房屋含車位及其基地應有部分，則因雙方意思表示一致，買賣契約在當時已成立生效，買賣標的為龍閣社區重建完成後原址門牌房屋（即系爭房地）含車位及其基地應有部分，因當時龍閣社區已確定重建，所以龍閣社區重建並非買賣契約之停止條件。又被繼承人於簽訂該協議書時已簽發面額750 萬元以91年6 月24日為到期日以蘇盈全、乙○○為連帶保證人之本票，交付陳福卿作為給付價款之擔保，更可證明買賣契約當時已經生效，祇是以龍閣社區重建完成為買賣價款之清償期，而非龍閣社區重建完成為協議書之始期，亦即訂定該協議書並未附有期限，被告之辯解均不足採。
⑻至於協議書約定被繼承人所應買回之新莊市○○段80地號、應有部分143/10000 ，按當年度公告現值每平方公尺722,500 元計算，合計2,027,975 元部分（復查決定書、訴願決定書植為1,863,845 元，差異數未見敘明原委），則應列入遺產總額之內。
⑼綜上所陳，請求追認未償債務750 萬元部分，證據確實而明確。
⒉請求追認買入房地產應付、未付房地款14,202,800元為未償債務部分：
⑴緣被繼承人於85年11月12日提供其所有坐落台北縣新莊市○○段140 、141 地號2 筆土地與國美建設公司合建共同開發，該工地遲至被繼承人89年4 月13日死亡後，始於89年4 月17日取得使用執照。除依產權分配比例約定取得產權外，被繼承人另於生前向國美公司買入店舖29.45 坪，繼承日前已分散登記於中信街120 號1 樓、122 號1 樓及中原路283 號1 樓，另住家13.46 坪部分則併於中原路267 號1 樓。上開標的物已依遺產及贈與稅法第10條規定估價申報，且為被告所不爭，並經其核定併遺產總額核課遺產稅。惟截至繼承日止，被繼承人前開向國美公司所買入之房地價款14,202,800元尚未給付，此有國美建設公司95年5 月8 日所出具之說明書第2 點證稱：「蘇銀明先生於生前向本公司買入店舖及住宅共42.19 坪之房地款，因生前均未給付，故經繼承人乙○○先生同意由89年5 月20日後開始出售之共同戶銷售款中扣抵。」可資參照。堪證被繼承人死亡前該筆應付、未付房地款已發生且明確存在。又買賣契約之出賣人負有移轉財產權，而買受人負有支付價金之義務，則雙方互負之債務，即屬對價關係，自屬雙務契約及有償契約之性質。從而，本件被告初查既不否認被繼承人向國美建設購買上開房地，而予併計被繼承人之遺產核課其遺產稅，則被繼承人依契約負有應付、未付14,202,800元價金之義務部分，自應認列債務扣除，方為適法。⑵訴願決定書略稱：「被繼承人多分得之系爭房地，被繼承人同意參照市價處理，價款於使用執照取得完成時給付國美公司．．．；又被繼承人死亡時其應付系爭房地協議價購款之債務及應收共同戶出售分配款之債權均已發生。又原查依據國美公司91年9 月19日說明書第3 點、第4 點記載，共同戶出售部分，被繼承人可得分配款為32,948,826元（該款係繼承日後之89.05.20~89.10.15 間因共同戶銷售完成後產生），抵付其協議價購系爭房屋之應付房屋款14,202,800元。乃就原告原按現值列報共同戶之遺產價值，改核定為應收債權─現金10,261,702元併計遺產總額。」進而，審認「原告主張應將系爭房屋應付款14,202,800元，認列為被繼承人死亡前未償債務扣除額乙節，顯係誤解。」逕為駁回。
⑶惟綜上析之，訴願決定顯誤將共同戶出售分配款產生之時間點錯置，誤認被繼承人死亡前該共同戶分配款32,948,826元已產生，遂有被告擅自代為主張，以該共同戶分配款用以抵銷被繼承人應付、未付國美公司房地款14,202,800元之烏龍情事，訴願機關不查，竟含混接受被告片面之詞，而為訴願決定，實令人遺憾。
⑷按遺產稅法核課被繼承人遺產稅，係以「舉凡與被繼承人有關之遺產、債權、債務之認定、列舉，概以『繼承日』是否存在，作為認定與否之前提，即為認定之基準」，遺產稅法第1 條及改制前最高行政法院著有64年判字第361 號、60年判字第76號判例可資參照。即繼承日發生時，被繼承人一切財產、債權、債務關係迅歸於靜態而確定，此後一切財產增減概屬繼承人所有，民法1147、1148條參照。
⑸查本案系爭事項如后三點，其產生時點，究係被繼承人死亡前或死亡後，由繼承人與國美公司間達成共識及執行，為首要待釐清者：
①被繼承人與國美公司共有之共同戶何時達成銷售協議，何時開始銷售？
②共同戶何時銷售完成？共同戶出售分配款何時形成？③被繼承人應付、未付國美公司房地款14,202,800元以何種方式給付？何時？由何人給付？
⑹就前開系爭事項分別釐清如后：
①查被繼承人係89年4 月13日死亡，惟與國美公司合作興建應分得之建物，截至被繼承人死亡日止，尚有新莊市○○路269 號2 、3 、4 、5 、7 、8 、9 號之共同戶未出售。經於89年5 月15日始由繼承人乙○○與國美公司協議共同出售，嗣於89年5 月20日開始出售。（見國美建設95年5 月8 日說明書第一點）
②共同戶係89年5 月20日開始銷售，迄89年10月15日銷售完竣，款項入帳，分配款因之形成，形成期間為89年5 月20日~ 89年10月15日間。銷售完成時點及分配款形成時點既然都在被繼承人死亡之後，則被繼承人所遺留之財產狀態當為「房地」，而非尚未形成之「共同戶出售分配款」。該共同戶分配款既係被繼承人死亡後因出售財產始形成，則所出售財產如有增溢，依前開第四款所揭民法、判例規定觀之，自屬繼承人所有。
③被繼承人應付國美公司房地款14,202,800元乙節：「蘇銀明先生於生前向本公司買入店舖及住宅共42.19
坪之房地款，因生前均未給付，故經繼承人乙○○先生同意由89年5 月20日後開始出售之共同戶銷售款中扣抵。」（見國美建設92年5 月8 日說明書第2 點）至於付款日期係89年10月15日前後。（見乙○○與國美公司89年8 月25日簽署之補充協議說明第2 點）
⑺以上⑴~ ⑶項之經濟行為，概係繼承人乙○○於被繼承人死亡後，本之概括繼承之權責履行。質言之，被繼承人死亡前應付、未付國美公司房地款14,202,800元，確係被繼承人死亡後由繼承人乙○○代為給付，事實、證據、法理堪稱明確，自屬被繼承人死亡前之債務，已無庸置疑。
⑻根據遺產稅核定通知書，被告將與國美建設公司共同戶出售90年8 月分款列為現金，核定金額為F 區分得10,261,702元，惟查被繼承人與國美建設公司合建分得之共同戶房地係被繼承人之遺產，應以被繼承人死亡時該房地之公告現值核定遺產金額，至於嗣後出售所得價款，係繼承人繼承以後發生之事實，屬繼承人之所得，與遺產無關。退萬步言，如認該房地在被繼承人生前並非登記為被繼承人所有，且在被繼承人死亡之前尚未出售，因此縱認該部分房地出售後被繼承人可受分配之價款才是遺產，則遺產標的亦係被繼承人對國美建設公司之請求權，屬被繼承人之債權，被告將之列為現金亦屬錯誤，至於被繼承人生前尚有應付國美建設公司房地款14,202,800元，雖由繼承人與國美建設公司協議嗣自出售共同戶價款中扣抵，但此乃繼承人與國美建設公司結算債權債務問題，與本案無關。被告應將被繼承人上開14,202,800元未償債務列為遺產扣除額，不可越俎代庖，自行從遺產中扣抵，其不同意將該筆債務列為遺產扣除額亦屬錯誤，因此遺產稅核定通知，其中關於與國美建設公司共同戶F 區出售部分核定遺產金額10,261,702元部分係被告擅將被繼承人生前未償債務14,202,800元扣除後之金額，自非正確，被告應以債權債務并列之方式，將被繼承人出售共同戶債權及生前未償債務可扣除額各增列14,202,800元。
⒊次依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請複查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。改制前行政法院著有62年度判字第298 號判例闡釋甚明。就系爭國美建設公司與被繼承人共有F 區共同戶應分得債權部分之遺產，繼承人於申報遺產稅時原係按被繼承人死亡當年度公告現值估算申報，嗣經被告本諸職權，以被繼承人死亡後始變現出售之共同戶分配款，扣抵相關費用，按應收債權－現金10,261,702元核定併遺產總額課稅，此部分業經確定。在現行實務上，對稅捐行政爭訟案件，係採取「爭點原則」，即對已進入復查程序之某項具體爭執，在該爭執範圍內之事實內容，除因適用法律錯誤才得以變更外，參諸上揭判例意旨，本諸行政救濟之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定之不利益變更禁止原則，關於此部分遺產之金額仍應維持為10,261,702元，不得再為增加，被告如主張被繼承人債務既已認列14,202,800元，則其遺產亦應增加14,202,800元而可另案核課開徵時，因本件自90年1 月11日申報遺產稅至今，已逾5 年核課期間，亦不得再開徵稅捐，敬祈明察。
㈡被告主張之理由：
⒈扣除額- 未償債務及遺產價值（買回臺北縣新莊市○○街房地）
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1 條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第14條及第17條第1 項第9 款所明定。次按「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」「附始期之法律行為，於期限屆至時，發生效力。」為民法第99條第1 項及第102 條第1 項所規定。
⑵被繼承人死亡，原告核准延期申報期限90年1 月11日申報遺產稅，嗣於91年8 月2 日以88年9 月21日大地震時，坐落臺北縣新莊市○○段80地號土地之龍閣社區全部倒塌，該社區由被繼承人所投資之麗屋公司興建，社區內系爭房地住戶陳福卿之女陳美華不幸罹難，陳福卿央求被繼承人於改建完成後按原價7,500,000 元買回，並負擔重建不足款部分，雙方於89年3 月24日達成協議後簽訂協議書，復經被繼承人開立91年6 月24日到期之商業本票面額7,500,000 元供其收執，並由乙○○及蘇詠麟（原名蘇盈全）連帶保證。應負擔重建款不足部分計200,000 元，業由繼承人蘇詠麟於91年7 月8 日匯款存入龍閣社區大廈管理委員會帳戶收受，至重建後原址之建物及土地由乙○○及蘇詠麟於91年8 月1 日與陳福卿簽訂房地總價款7,500,000 元之買賣契約書，以落實被繼承人死亡前與陳福卿之協議內容為由，申請增列未償債務扣除額7,700,000 元（復查時變更主張未償債務7,500,000 元），同時增列系爭房地公告土地現值1,140,985 元及房屋評定標準價格722,500 元，合計遺產價值1,863,485 元（復查時變更主張公告土地現值為1,305,475 元，合計2,027,975 元）。被告以被繼承人89年3
月24日與陳福卿達成協議，承諾俟龍閣社區重建完成後以原售價7,500,000 元買回陳福卿所有系爭房地並負擔重建不足款，雙方意思表示一致，契約即成立，惟該契約附有「俟龍閣社區重建完成」之停止條件，須俟該條件成就時契約始發生效力而有債權債務關係，龍閣社區於91年7 月重建完成，被繼承人死亡時其請求移轉登記及支付價金之權利義務尚未發生，且被繼承人之子乙○○及蘇詠麟等2 人於91年8 月1 日與陳福卿另訂買賣契約，系爭房地不需經繼承可逕行登記為渠等所有，應免計入遺產課稅及債務扣除。
⑶本件依據原告提示之被繼承人與陳福卿89年3 月24日簽訂協議書影本記載，其中第2 點：「．．．乙方（被繼承人）承諾待龍閣社區重建完成後，以原售價新臺幣750 萬元正向甲方（陳福卿）買回重建後原址門牌房屋含車位及其基地應有部分。」，第4 點：「為保全甲方之權利，及乙方保證履行買回重建後原址門牌房地，乙方開立面額新臺幣750 萬元正商業本票乙紙，票號0000000 ，到期日中華民國91年6 月24日，並由乙方之子蘇盈全、乙○○於該本票背以連帶保證人身分簽章．．．若乙方屆期未依協議內容履約，則甲方得逕向板橋地方法院依法提起連帶求償之訴．．．」。就協議內容觀之，該法律行為之目的係作為確保雙方將來簽訂系爭房地買賣契約之約定，此觀龍閣社區91年7 月重建完成後，因被繼承人死亡，由繼承人即原告乙○○、蘇詠麟概括承受，於91年8 月1 日與陳福卿簽訂系爭房地買賣契約，履行協議內容可明。又系爭房地買賣之法律關係屬附停止條件買賣，依民法第99條第1 項規定，須於條件成就時，即91年7 月龍閣社區重建完成，始發生效力，雙方亦因而發生請求移轉重建後原址房地及支付價金之權利義務關係，該項權利義務於被繼承人89年4 月13日死亡時尚未發生，與遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定要件並不相符，縱如原告所訴龍閣社區重建完成係可確定者，則系爭房地買賣屬附期限之法律行為，依民法第102 條第1 項規定，於期限屆至時，即仍於91年7 月龍閣社區重建完成，始發生效力，而產生債權債務關係。又被繼承人開立商業本票係作為履約之保證，僅係確保陳福卿君之權利，及保證被繼承人履行買回義務，尚非作為支付系爭房地之款項，原告主張被繼承人既已簽發本票，應認定其債務成立，核不足採。
⑷依被繼承人與陳福卿於89年3 月24日所簽訂之協議書內容觀之，該協議書係以雙方訂立龍閣社區重建後陳福卿原址房地買賣契約為目的所為同意之意思表示，性質上屬承諾，承諾生效為意思表示生效，契約因而成立，惟契約之效力並非當然因而發生，該契約附有「龍閣社區重建完成」之停止條件（或始期），須條件成就（或期限屆至）時始發生效力，而產生債權債務關係，龍閣社區係於91年7 月重建完成，從而被繼承人89年4 月13日死亡時，其請求移轉重建後原址房地及支付價金之權利義務關係尚未發生，自無未償債務扣除問題。
⒉扣除額-未償債務（合建分屋應付房屋款）
⑴原告申報及被告核定情形：本件被繼承人於85年11月間提供其所有臺北縣新莊市○○段141 地號土地，與140
、142 及143 地號地主共同開發，由國美公司出資興建房屋，雙方協議被繼承人共分得52戶（含協議價購多分得之店舖29.45 坪及住家13.46 坪，共4 戶），嗣其中29戶變更起造人，分別為配偶（即原告）25戶、長子乙○○1 戶、次子蘇盈全（更名為蘇詠麟）2 戶及妹莊銀1 戶，該合建案於89年4 月17日取得使用執照，89年5
月20日登記為原告25戶、長子乙○○13戶、次子蘇詠麟13戶及妹莊銀1 戶，依據臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處函復各該房屋自89年6 月起課房屋稅，原告於90年1
月11日申報遺產稅時，全部按房屋現值列報為被繼承人死亡前2 年內贈與財產，被告按房屋現值就變更起造人部分核定為死亡前2 年內贈與財產，其餘為房屋遺產。⑵被告核定依據：按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。」為行為時房屋稅條例第7 條前段所明定。次按「建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。直轄市、縣（市）（局）主管建築機關應自接到申請之日起，10內派員查驗完竣。其主要構造、室內隔間及建築物主要設備等與設計圖樣相符者，發給使用執照，並得核發謄本；不相符者，一次通知其修改後，再報請查驗。」為建築法第70條第1 項前段所規定。再按「．．．房屋現值，由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報，並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」行政法院61年度判字第319 號著有判例。又「房屋現值之核計，以『房屋標準單價表』（附表一）、『折舊率標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據。」「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準，但未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。」為行為時簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第2 條、第4 條所規定。末按「關於營繕工程，原業主以未成年子女名義申請營建執照，於興建中途售與他人，而承買人又以未成年子女名義，申請變更為新業主，繼續建築完成，似此情形，計有2 次贈與行為，應予分別課徵贈與稅。．．．如其係以建築中之房屋為贈與者，有關估價課徵之辦法，第1 次按出售轉讓時之實際完工部分查估現值，第2 次俟總工程全部完竣後1 次核課。」為臺灣省政府財政廳62年12月13日財稅一字第109751號函所解釋（94年版遺產及贈與稅法令彙編第49頁第8 則）。本件被繼承人提供土地與國美公司合建，計分得52戶房屋，分別以其本人、配偶、妹及子為起造人，該合建案房屋於89年4 月17日取得使用執照，依前揭建築法規定查驗作業程序觀之，被繼承人89年4 月13日死亡時，該案房屋主要構造、室內隔間及建築物主要設備均已建造完成，即實際已全部完工，參照臺灣省政府財政廳62年12月13日財稅一字第109751號函解釋意旨，被告就被繼承人所分得之房屋按起造人名義，分別核定為死亡前2 年內贈與財產及房屋遺產，並無不合。至各該房屋之估價，在被繼承人死亡時已可特定整筆建案之規模、所分得房屋之位置及相關建材，被告自得依行為時簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點規定查估房屋現值；臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處業據原告等人申請，於89年第1 次核定各該房屋評定價格，並自89 年6月起課房屋稅，因屬新建房屋，尚不發生折舊問題，被告據以核定被繼承人遺產價值，自屬有據。
⑶被繼承人所有臺北縣新莊市○○段141 地號土地於88年8 月12日與同段140 、142 及143 地號合併為140 地號，合併後被繼承人應有部分39,418/50,000 ，經被告按公告土地現值核定遺產價值130,872,490 元，其中應移轉予國美公司合建分屋土地應有部分18,934/50,000 及共同戶土地應有部分2,655/50,000，業經核定未償債務扣除額71,678,070 元，併予陳明。
⑷按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第17條第1 項第9 款所明定。
⑸原告申報遺產稅，列報被繼承人死亡前提供其所有臺北縣新莊市○○段140 至143 地號土地與國美建設股份有限公司（下稱國美公司）合建，依分配原則計算後多分得之店舖29.45 坪及住家13.46 坪已登記為繼承人或指定人名義，並列報為遺產，應給付國美公司房屋款經雙方議定為14,202,800元，屬被繼承人死亡前未償債務應予扣除。經被告查核結果，被繼承人提供其60年5 月7
日受贈取得之臺北縣新莊市○○段141 地號土地（84年5 月1 日地籍圖重測前為中港段195-1 地號，88年8 月12日與140 、142 及143 地號合併為140 地號）與國美公司合建分屋，雙方協議地主分得52戶，其中多分得之地主同意參照市價及前鄰地互換原則處理，另地主與建商共同戶7 戶及1 車位，由雙方共同出售分配所得，契約成立並生效，核屬互易之法律關係，其後換出土地、換入房屋及出售房屋取得之價金，僅為財產狀態之變更，仍屬被繼承人受贈取得之財產。原告申報遺產稅，將系爭房屋及建物基地按房屋評定標準價格及公告土地現值列報遺產價值2,843,066 元，同時以繼承人代表乙○○89年8 月25日與國美公司補充協議店舖每坪400,000
元及住家每坪180,000 元，列報應付房屋款未償債務14,202,800元，而共同戶部分則按房屋評定標準價格列報遺產價值9,536,933 元，及按公告土地現值列報應移轉土地未償債務8,814,918 元，其協議價購系爭房屋未償債務及共同戶出售分配款應收債權申報基礎不同，經函據國美公司提出說明以，被繼承人協議價購之應付房屋款係以共同戶出售可分配款抵付，共同戶出售部分可分配款32,948,826元抵付系爭房屋應付款14,202,800元及共同戶出售相關費用、代墊款後應再給付地主10,261,702元。被告乃以系爭房屋應付款既已由共同戶出售分配款抵付，自應否准認列未償債務扣除額，並就原告將登記為國美公司所有之共同戶按現值列報房屋遺產價值部分改按共同戶可分配款，與系爭房屋協議價購應付款及共同戶出售相關費用之差額，核定應收債權- 現金10,261,702元併計遺產總額。
⑹經查被繼承人與國美公司於85年11月12日簽訂契約書，雙方協議由被繼承人提供其於60年5 月間受贈取得之臺北縣新莊市○○段141 地號土地，與140 地號地主共同開發，由國美公司出資興建房屋，契約書第4 條約定產權分配比例，其中第6 款明確記載雙方係合建分屋互易房地，第19條載明：「本約之權利義務效力及於雙方之合法繼承人及法定代理人或受讓人、指定起造人。」嗣被繼承人與國美公司於87年5 月29日及87年10月8 日簽訂分配房屋協議書及補充協議書，約定F12 區2 至9 層及編號10車位由雙方分得並共同出售，共同銷售部分價格必須取得雙方同意，另被繼承人多分得之系爭房屋同意參照市價及前鄰地互換原則處理，價款於使用執照取得完成時給付國美公司。本件被繼承人提供土地與國美公司合建分屋之約定核屬互易之法律關係，契約於雙方合意時成立並生效，亦即雙方互負提供土地、支付多分配房屋價金及交付房屋、共同戶出售可分配款之權利義務關係，被繼承人死亡時其應付系爭房屋協議價購款之債務及應收共同戶出售分配款之債權均已發生，且效力及於繼承人，雙方於87年5 月29日及87年10月8 日協議書雖未具體載明系爭房屋及共同戶銷售之價額，惟已明確約定被繼承人多分得房屋部分參照市價及前鄰地互換原則處理，至共同銷售部分價格必須取得雙方同意。被繼承人與國美公司投資興建案於89年4 月17日取得使用執照後，繼承人代表乙○○與國美公司於89年8 月25日簽訂補充協議，約定被繼承人多分得之店鋪以每坪400,000 元、住家每坪180,000 元計算，合計價款14,202,800元，該部分係就原協議書內容所為之補充協議條件，自原契約生效之日有其適用，此乃原告列報多分得房屋應付款未償債務之依據；同理，共同戶出售部分，依據國美公司說明共同戶於90年5 月全部售出，被繼承人可分配款為32,948,826元，扣除共同戶出售有關費用、其他代墊款及被繼承人多分得房屋應付款14,202,800元後，應再給付被繼承人10,261,702元。被告就原告將登記為國美公司所有之共同戶按現值列報房屋遺產價值部分改按應收債權- 現金10,261,702元併計遺產總額，原告對該部分並不爭執，業已確定。系爭房屋協議價購應付款14,202,800元形式上雖未列入未償債務扣除額計算，惟實質上已自共同戶出售可分配款中減除，兩者對於遺產淨額之計算結果並無不同，原告執詞主張應予認列系爭房屋應付款14,202,800元未償債務扣除額，核無足採。
⑺被告就原告將登記為國美公司所有之共同戶按現值列報房屋遺產價值部分改按其他- 現金10,261,702元併計遺產總額，原告對該部分並不爭執，業已確定，該部分既未經復查程序，依行政法院62年判字第96號判例意旨，申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，原告自不得就該部分於訴訟程序中再事爭執，且被告核定通知書財產種類欄係記載「其他」，並於「所在地或名稱」欄載明「現金（與國美建設公司共同戶Ｆ區出售90年8 月分款）」，非如原告所稱被告將被繼承人對國美公司之請求權「列為現金」。
⑻本件被繼承人多分得之店舖29.45 坪及住家13.46 坪應付房屋款14,202,800元，係依據繼承人乙○○與國美公司於89年8 月25日簽訂補充協議說明所約定按店鋪每坪40萬元、住家每坪18萬元計算，雙方同時約定甲方（被繼承人）應於89年12月15日之前給付乙方（國美公司）。惟依國美公司91年9 月9 日說明書記載「蘇地主以出售共同戶之可收分配款抵付．．．共同戶於90年5 月全部售出，蘇地主可得分配款為新臺幣32,948,826元，扣除共同戶出售有關費用及其他代墊款等，本公司應付蘇地主新臺幣10,261,702元」。被告以被繼承人多分得房屋應付款14,202,800元既已由國美公司應付被繼承人共同戶出售可分配款抵付，認原告申報遺產稅所列報之未償債務扣除額14,202,800元應免再認列，並就原告按現值列報之共同戶房屋遺產改按其他- 現金10,261,702元併計遺產總額，是被繼承人多分得房屋應付款形式上雖未列入未償債務扣除額計算，惟實質上已自其共同戶出售可分配款中減除，兩者對於遺產淨額之計算結果並無不同。縱認原告主張多分得房屋應付款14,202,800元應單獨認列未償債務扣除額成立，則依被告查核時已存在之事實，被繼承人多分得房屋應付款與其共同戶出售可分配款兩者互相關連，共同戶出售可分配款應配合調增為32,948,826元，另再認列共同戶出售應分攤費用8,484,324 元（該部分原告申報遺產稅時並未列報），其結果並不影響遺產淨額及應納稅額之核定，是亦不發生行政救濟之結果更不利於原告情事。原告以稅捐行政爭訟案件採「爭點原則」，被繼承人共同戶出售可分配款仍應維持10,261,702元，核不足採。
⒊按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」行政法院62年度判字第96號、62年度判字第298 號著有判例。前者係就行政爭訟案件程序要件所為規範，後者係就實體審理結果所為拘束，並未排除互相影響之核定項目不得同時配合調整，僅影響租稅負擔之應納稅額及計算應納稅額之課稅淨額（遺產、贈與或所得淨額）受行政救濟不利益變更禁止原則拘束。例如：遺產總額之變更將影響生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算，前者經行政救濟變更減少時，後者雖非系爭項目，仍應配合調整減少，惟計算結果遺產淨額不得更不利於行政救濟人。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第17條第1 項第9 款「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。依此規定，此得自遺產總額中扣除之未償債務應以被繼承人死亡時確實已屆清償期為要件，是被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為基準時點，乃屬當然。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠被繼承人於生前即於89年3 月24日與訴外人陳福卿間簽署協議書，同意倒塌之新莊市○○街56巷8 弄2 號2 樓房屋於原址重建完成後，即應以750 萬元之價格買回重建之建物含車位及坐落基地持分，並即簽發同額本票交付陳福卿收執，足認協議書所表彰之買賣契約已經成立生效，被繼承人自於生前即已負擔該筆7,500,000 元債務。㈡被繼承人生前提供土地與國美建設公司合建，其中多分得之壹樓店舖面積為29.45 坪、多分得之壹樓住家面積為13.46 坪，此多分得之建物須以14,202,800元之價格向國美建設公司買受。上開買受房屋之所有權及應付之價款之義務，俱屬被繼承人之遺產，依民法第1148條規定，應於繼承開始時由繼承人承受之，其中買受壹樓店舖面積29.45 坪部分已分散登記於新莊市○○街120 號1 樓，122 號1
樓及中原路283 號1 樓，另住家部分面積13.46 坪則併於中原路267 號1 樓，上開遺產標的物業依遺贈稅法第10條第3
項所規定估價原則申報遺產稅，並經原處分機關核定，併入遺產總額核課遺產稅，但對於與上開遺產相對應之債務，即購入上開遺產應付價款之義務，被告卻未依遺贈稅法中第17條第9 款規定同時予以認列為遺產債務，自屬錯誤。合建契約固另有約定雙方分得之共同戶，於出售後應將出售所得分配予被繼承人，惟此須迄至共同戶出售時方有此分配款可以請求，本件共同戶在被繼承人死亡時尚未出售，此時被繼承人就共同戶之權利為「房地」，而非尚未形成之「共同戶出售分配款」，被告無權主張上開14,202,800元應自嗣後共同戶出售所得之分配款中扣除，而認本件並無未償債務14,202,800元云云。是以，本件爭點乃在被繼承人基於前開與訴外人陳福卿所訂立之協議書就買回重建房屋，及與國美建設公司間之合建契約就多分得之房地部分，相對應負擔何等債務，及各該債務是否屬於前揭遺產及贈與稅法第17條第1項 第7 款所規定之生前未償債務？
三、經查，依前開遺產及贈與稅法第1條規定，可知遺產稅應以
被繼承人「死亡時」所遺留之積極、消極財產為課徵對象。是關於本件原告主張之未償債務應否成立，端視被繼承人依各該契約關係於死亡時所負之責任內容如何。
㈠關於買回重建房屋部分：
⒈查被繼承人與陳福卿89年3 月24日簽訂協議書第2 點約定：「．．．乙方（被繼承人）承諾待龍閣社區重建完成後，以原售價新臺幣750 萬元正向甲方（陳福卿）買回重建後原址門牌房屋含車位及其基地應有部分。」，第4 點記載：「為保全甲方之權利，及乙方保證履行買回重建後原址門牌房地，乙方開立面額新臺幣750 萬元正商業本票乙紙，票號0000000 ，到期日中華民國91年6 月24日，．．．」，此有協議書附於原處分卷第0000-0000 頁可憑。是依契約約定，被繼承人所負之義務為在整個社區重建完成後，應以750 萬元向陳福卿買回原址重建之房屋含車位及其坐落基地。是被繼承人所負擔之支付750 萬元價金債務，其清償期在整個社區重建完成時始為屆至。乃兩造不爭執該社區迄91年7 月始重建完成，已在被繼承人89年4 月13日死亡時點之後，顯然在被繼承人死亡時，該項給付價金之債務尚未屆至。
⒉原告雖主張該重建案因被繼承人及原建商麗屋公司等已同意支付重建費用，各界捐款也已到位，重建案乃屬確定，另被繼承人與陳福卿簽訂協議書同意買回，並開立同額本票交由其子乙○○等簽名充任連帶保證人，交付陳福卿收執，是該750 萬元價金債務應屬確定云云。惟查該重建案之確定履行，與清償期屆至與否乃屬二事，750 萬元本票又係供保證債務履行之用，其到期日為91年6 月24日，此有該本票附於原處分卷第1197頁可憑，是於期日前本票債務亦未屆至，均難認屬生前債務已屆清償期應支付者。
㈡關於依合建契約多分得之房屋應付款項：
⒈查被繼承人生前於85年11月12日與國美建設公司訂立合建契約書，由被繼承人提供土地，國美建設公司出資興建房屋，並約定彼此就興建完成之房屋之分配比例：「…第肆條：產權分配：一、各地主之間分配原則：…。二、141
地號地主與建商之分配原則：1 、141 地號依前款所分配之所有房屋，甲乙雙方採立體分配。若興建地上十三層地下三層時，甲方（按即被繼承人）分得百分之四十五、乙方（按即國美建設公司）分得百分之五十五。若興建地上九層地下二層時，甲方分得百分之五十、乙方分得百分之五十。2 、地下室：按甲乙雙方各取得本房屋主建物面積之比例相關地政法令之規定分配之。（含獎勵車位之分配）3 、土地：按扣除車位所佔土地持分後甲乙雙方各取得本房屋主建物面積之比例相關地政法令之規定分配之。…。」；嗣87年5 月29日延續前約，訂立分配房屋協議書；再於87年10月8 日訂立補充協議書「…（二）圖面修正後八七莊建字第壹貳○號建照重新分配，分配方式修正為：地上建物：一、壹層甲方分得編號（F5、F5A ）（F6A ）（F6B 、F6C ）（F7、F7A ）（FI6 、Fl6A）（Fl5 ）（FI3 ）餘乙方分得。二、貳至玖層甲方分得編號F6、F7、F16 、Fl5 、F13 ，另F12 雙方分得共同出售，餘乙方分得。地下車位：一、地下壹層甲方分得編號……共肆拾參車位，餘乙方分得。二、地下貳層編10號雙方分得共同出售，餘乙方分得。分配如后F 區容積面積表所示，而甲方另多分得之壹層坪數及（F5、F5A ）壹樓，甲方同意參照市價及前鄰地互換原則考慮處理，價款於結構體使用執照取得完成時給付予乙方。」，此有各該契約分別附於原處分卷第0000 -0000頁、第1402及1442頁可憑。是在被繼承人死亡時，其依約應負之債務為「甲方另多分得之壹層坪數及（F5、F5A ）壹樓，甲方同意參照市價及前鄰地互換原則考慮處理，價款於使用執照取得完成時給付予乙方。」。依兩造不爭執之事實，即被繼承人較原始合建契約約定比例多分得之原壹樓店舖面積為29.45 坪，已分散登記於新莊市○○街120 號1 樓，122 號1 樓及中原路283 號1 樓，另壹樓住家部分面積13.46 坪則併於中原路267 號1 樓，原告等繼承人已將此多分得部分列入遺產總額申報，參照當時之市價，此部分被繼承人應付之款項為14,202,800元。繼承人既已將多分得之部分列為遺產之一部分，相對應支付之款項自屬被繼承人應負擔之債務，是原告此部分14,202,800元為未償債務，自屬正確。
⒉被告雖主張依被繼承人死亡前最後與國美建設公司訂立之補充協議書，尚有合建共同戶出售可分配款項之權利義務關係，依國美公司出具之91年9 月19日說明書第3 點、第4 點記載，共同戶出售部分，被繼承人可得分配款為32,948,826元，抵付其協議價購系爭房屋之應付房屋款14,202,800元及扣除共同戶出售相關費用、代墊款後，國美公司應再給付地主10,261,702元（國美公司已於90年8 月10日至同年9 月10日間支付），故應認原告原按現值列報共同戶之遺產價值應係10,261,702元，自不應再將已自共同戶分配款中扣除之14,202,800元列為未償債務云云。惟查，遺產稅之核定係按被繼承人於「死亡時」所遺留之積極、消極財產之狀況，計算其權利價值。本件被繼承人依其與國美建設公司之合建關係，享有分配共同戶出售所得價款，並負有支付多分得建物按市價計算所得款項之債務。惟於其死亡時，共同戶尚未出售，並無可分配之價金存在，僅被繼承人得依約定比例對共同戶主張權利而已。此時之權利狀態，其時價應按共同戶之時價以被繼承人與國美公司約定之分配比例計算之（財政部88年7 月7 日台財稅第881922762 號函釋意旨及遺產及贈與稅法第10條第3項 規定參照）。至於事後繼承人與國美建設公司協議共同戶出售，被繼承人可得分配款32,948,826元，抵付被繼承人應付與國美公司多配得房屋之款項14,202,800元，此屬繼承事實發生後，繼承人承受被繼承人之權利義務，而與國美建設公司協商之清償方式，並非繼承時之財產狀況，被告援此交互計算之結果，為共同戶出售分配款之債權價值，顯有錯誤。
⒊然本件被告未將被繼承人應負擔多配得房屋所應付之價款之債務14,202,800元列入未償債務，卻將此筆款項自共同戶出售所應得之款項中扣除，而以再扣除必要費用之餘額列為共同戶出售所得分配之權利價值，會否影響遺產稅之核課？按遺產稅之核計，其計算式為「（遺產總額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額」，本件被告將應屬於扣
除額項下之14,202,800元未償債務，誤認為係屬遺產總額項下合建契約共同戶權利價值減損項目，固然有運算理由上之錯誤，惟計算結果並無二致，故就此未償債務之爭點而言，實無損於原告之權利，有影響者應在於合建契約共同戶權利價值之核計方式。
四、綜上，本件被告未將關於買回重建房屋部分應付之750 萬元列為未償債務，並無違誤；將應屬於扣除額項下之14,202,800元未償債務，誤認為係屬遺產總額項下合建契約共同戶權利價值減損項目，固有運算理由上之錯誤，惟計算結果並無二致，並無損於原告之權益。故原告所爭執之上開2 項未償債務未予認列損其法律上利益云云，並無可採。至有關遺產總額項下合建契約共同戶權利價值如何計算，及被告認定為10,261,702元計入遺產總額有無違誤，基於稅務訴訟採用爭點主義之理論，原告於訴願程序即未再以遺產總額為爭點，本院自無以論究。是兩造間於遺產總額應否隨同本院判決對未償債務所持理由而為調整，彼此互為之攻防方法，即毋庸予以論斷。
五、本件被告未將關於買回重建房屋部分應付之750 萬元列為未償債務，並無違誤；將應屬於扣除額項下之14,202,800元未償債務，誤認為係屬遺產總額項下合建契約共同戶權利價值減損項目，固有運算理由上之錯誤，惟計算結果並無二致，並無損於原告之權益。故原處分關原告爭執之上開2 項未償債務之認定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　6 　　月　　19　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　陳 國 成
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　 年　 6 　 月　 19 日書記官 陳 又 慈