臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00346號

• 裁判案由: 娛樂稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 04 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00346號
原　　　告　互馨育樂股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林瑞彬　律師
被　　　告　新竹縣稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　丁○○
丙○○
戊○○
上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國95年11月27日府行法字第0950160889號（案號：000000-0）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告經營老爺關西高爾夫球場，民國（下同）93年度入會費過戶費新台幣（下同）53萬9,131 元及隨果嶺費一併收取之沐浴更衣費營業額計2,944萬1,646元，共計2,998萬777元〈 總收入除以1.15後之淨額〉，依法應課徵娛樂稅，惟於報繳當月份娛樂稅時，漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏報娛樂稅299 萬8,078 元，經被告機關查獲，遂以95年2 月15 日 新縣稅法字第0940031372號處分書依娛樂稅法第14條第1項 規定補徵娛樂稅299 萬8,078 元（已於94年7 月19日補繳5 萬3,913 元），並按所漏稅額處5 倍罰鍰1,499 萬
300 元（計至佰元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於補徵本稅超過53,913元，罰鍰超過269,500元部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏報娛樂稅299萬8,078元，依娛樂稅法第14條第1 項規定補徵娛樂稅299萬8,078元，並按所漏稅額處5倍罰鍰1,499萬300 元；其中關於沐浴更衣費部分即補徵本稅超過
53,913元，罰鍰超過269,500元部分 是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原告與其消費者間因高爾夫球場消費娛樂契約而生之權利義務為何，應依實際情況認定之，原處分機關及訴願機關不得據消費者保護法第22條逕認網站上之收費標準即為原告與其消費者間之真實權利義務內容。既契約法律關係之內容為何應依事實加以判定，則原處分機關和訴願機關依錯誤事實而下之行政處分與訴願決定，均因認事用法錯誤而違法。
⑴按消費者保護法立法之目的在保護消費者權益，促進國民消費生活之安全，提升國民消費生活之品質（參消費者保護法第1 條）。故，雖企業經營者於訂約時未以廣告上宣稱之內容為契約之一部，惟，只要此變動未降低企業經營者對消費者所應負之義務程度，甚至該變動有利於消費者，則即便最終契約條款和廣告內容未盡相符，經驗法則上即難謂廣告上之內容「恰等於」企業經營者與消費者交易約款之全貌。
⑵查被告機關於其訴願答辯狀第5 頁謂：「依消費者保護法第22條規定『企業經營者應確保廣告內容之真實，其對消費者所負之義務不得低於廣告』」，故被告機關於認定原告與消費者間之收費和消費內容，均據網站所公告之數額為準。惟，契約內容網站上所公佈之廣告僅屬要約引誘之性質，企業經營者本具有為因應事實上需求調整實際消費價額之權利，雖消費者保護法第22條要求企業經營者應確保廣告之真實，然其並未明定「廣告為要約」或「廣告必為契約之一部」，若締約時雙方已就廣告之內容另為斟酌、約定或企業經營者並未再據原屬「要約之引誘」之廣告為訂約之說明或洽談，自難逕謂該廣告為要約或已當然成為契約之一部份，縱其廣告不實，應受公平交易法或消費者保護法規範，亦難逕謂該廣告為要約或已成為契約之一部（最高法院94年保險上字第14號判決、最高法院92年度台上字第2694號判決參照）。因此，企業經營者仍得於訂約時就契約之內容另行評估，只是身為經濟強勢之一方，企業經營者需注意條款之變動不能降低其於廣告上對消費者宣稱將負之義務，否則雖契約內容仍依實質所簽訂之條款為準，但業者須對信廣告為真實之消費者所受之損害負擔損害賠償責任。⑶http://www.golf.net.tw/course_center/mark-5.asp?ID=887996 （網站公告收費標準，刊載於2006年12月7 日網頁）係「高爾夫天地」專屬網站，其為一資訊平台，高爾夫球業者可透過此平台對消費者發佈消費資訊及球場優惠活動。然，網站訊息不免和實際上之收費標準有異。如被告機關於訴願答辯狀所陳，網站上所公告之收費標準均已含沐浴費，但同前所述，網站資訊僅屬「要約引誘」之性質，企業經營者保有於訂約時做出不同於網站資訊標準之選擇權。原告既於球場明確公告沐浴更衣費採使用者付費原則，並在收費標準上將果嶺費和沐浴費分列項目（球場收費標準表），消費者自有決定是否使用沐浴更衣設施之自由。原告將沐浴費和果嶺費分離，雖和「高爾夫球天地」網站上將此二種費用合併收取之廣告內容不同，惟此變動不僅不影響企業經營者對消費者應負之義務程度，甚或因擴大了消費者的選擇空間而應認為有利消費者，換言之，在此情況下，原告在球場既明確公告沐浴更衣費屬可選擇使用沐浴更衣設備後才需付費之費用，原告豈有可能在球場現場主張因「高爾夫球天地」網站上之資訊說明，故富裕更衣費屬強制收取？故被告機關和訴願機關以高爾夫球天地網站之說明即判定沐浴更衣費之收取具強制性，故應課徵娛樂稅云云，實顯違論理法則及經驗法則。
⑷行政處分之合法，除形式合法，亦要求實體之合法。實體之合法，除法律保留和法律優位原則之遵循外，亦要求處分之內容應實質正當。ㄧ個符合內容實質正當的處分，須以事實認定正確為前提，亦即，當行政處分立於一錯誤之基礎事實上，必將導致適用法律之違誤而成為依違法之行政處分。本案行政機關誤認事實致錯用法律已如前述，故本案系爭行政處分為一違法之行政處分，應依法撤銷之以維人民權益。
⒉原告縱將果嶺費和沐浴費一併收取，亦僅係提供消費者一除分項計價外之優惠選擇，與強制收費之概念不同，消費者憑其自由意志選擇購買此涵蓋果嶺及沐浴設備之優惠活動，和原處分機關所強調之強制收費概念相去甚遠，故本件無財政部85年12月31日台財稅字第851930167 號解釋函令「關於高爾夫球場收取更衣室、浴室即盥洗室等費用，該費用如併同入場費（含果嶺費）強制收取者，屬娛樂價款之一種，應課徵娛樂稅及營業稅；如標示明確且採使用者付費，由娛樂稅人自行選擇而非強制收取者，則僅課徵營業稅」之適用。
⑴依財政部85年12月31日台財稅字第 851930167號解釋函釋（下稱85年函釋），若沐浴費之收取具強制性，就該沐浴費除營業稅外，並應課徵娛樂稅。故，本案原告是否向消費者強制收取沐浴費則成首應釐清之爭點。所謂強制，應指當被要求行為或不行為之一方不完成被要求之行為或不行為內容時，即無法取得一定之資格或地位。換言之，於本案，若消費者不繳納沐浴費就不能取得進入球場消費之權利，或者原告不論消費者是否使用沐浴設備，均強行收取沐浴設備使用費始許消費者成為球場使用者，沐浴費之收取便具強制性。
⑵就沐浴設備，原告採使用者付費之方式，並與球場收費標準同時公告於球場櫃檯。就該「沐浴更衣費，採使用者付費之原則收費」告示之性質，依消費者保護法第13條可知，應屬契約法上所稱「定型化契約條款」。定型化契約條款，因具締約之方便性，故為企業經營者所樂用。然，因此種條款多屬企業經營者單方擬定，因此，企業經營者在使用該些條款時須無違我國民法及消費者保護法對定型化契約條款之規範，始得據該條款對消費者而為主張。著眼於定型化契約條款須與平等互惠原則相合致（消費者保護法第11條），原告於揭示「沐浴設備採使用者付費原則」時，不但與球場收費標準列於同一張表格上，甚至將相關字句以粗體字標示之，徹底落實消費者保護法第13條第1 項後段：企業經營者若無法對消費者明示未明訂於定型化契約中之定型化契約條款，「應以顯著之方法，公告其內容」之精神，並，契約意思表示之合致不以明示為要件，此原則不因契約類型屬定型化契約，或訂約之ㄧ方為企業經營者而有所不同。今原告既已於明顯處以明顯方式標示沐浴設備採使用者付費之標準，則消費者本其一般之注意能力即可知此收費原則之存在及意義應屬無疑，本此，無論消費者選擇何種消費內容訂約，「沐浴設備採使用者付費方式」之定型化契約條款都將因企業經營者與消費者之默示意思表示合致而成契約內容之一部，產生拘束契約雙方之效力。實則網站上廣告之價格較以球場實際消費價合計果嶺及沐浴費之總額低，消費者若有同時使用果嶺及沐浴設備之需求，選擇網站上之公告價位為訂約內容，屬消費經濟理性之當然結果，被告機關及訴願機關不可於消費者選擇網站優惠價格之同時，強辯消費者之選擇係出於原告之強迫。況，若消費者無使用沐浴設備之必要，原告所經營之球場亦提供僅收取果嶺費之選項，無所謂「消費者不支付沐浴費用即無法取得使用球場各項設施權利」之情形；實際收費上，果嶺費及沐浴費均分別計價，高爾夫球天地網站上所公告之價格雖涵蓋果嶺及沐浴設施之使用，惟此亦僅屬上述原告所提供之多種消費內容之一，消費者若擇網站上之價格以訂約，亦係出於自身利益之考量，自無強謂係出於原告強制而不得不為之理。
⒊查訴願機關於其訴願決定理由第三點指出，縱消費者擊球後未沐浴，亦未見原告能證明其「主動」將該筆沐浴更衣費退還消費者，可見沐浴費用係強制收取，而非原告所稱之「使用者付費原則」。惟，消極事實本無舉證證明之可能性，分類上，亦不適合「將消極事實規定為待證事實」，訴願機關要求原告證明不存在之事實，屬邏輯上之謬誤；而將原告未主動返還沐浴費用等同於強制收取，更係嚴重誤解民法上就契約雙方權利義務所為之規範。
⑴「稅捐機關作為稅捐債務的債權人，在其與稅捐債務人發生訴訟，而有關於稅捐債務之發生與提高有關之爭議時，稅捐機關就下述與稅捐債務之發生與提高有關構成要件中的積極要件，原則上應負客觀舉證責任。例如：①關於稅捐債務人之稅捐主體的資格，含權利能力之有無（例如營業事業的資格）；②關於課稅方法及應適用之稅率，對非居民採差別待遇者，就是否圍經常住居境內之國民（所得稅法第2條第2項：非居民就源定律扣繳）；……。」。當事人是否強制收取沐浴費用，係出價娛樂之人是否負有繳納娛樂稅義務之積極前提，而稅捐要件是否該當，稅捐機關應負客觀舉證責任，最高行政法院94年度判字第1443號判決亦指出，行政機關應對於支持其處分之法規範之要件事實應負（客觀）舉證責任；因此原告本無須「主動」證明此待證事實；況，依經驗法則，球友打完果嶺後必然滿身汗水，沐浴更衣根本係球友完成果嶺運動後必將進行之清潔動作；目前高爾夫球運動仍屬高級消費娛樂，高爾夫球友幾乎全是經濟無虞且要求生活品質之人，原告主張高爾夫球友打完果嶺大多會沐浴更衣僅係依事實陳述而非逸脫事實之強辯，總此，「球友未有使用沐浴設備之例」屬係爭年度從未發生的消極事實，原則上消極事實因欠缺舉證之可能性，分類上不宜畫入待證事實之範疇，然，訴願機關卻以此消極事實導出原告收取沐浴費用之強制性，甚至主張原告就此部分負舉證責任，其邏輯推論之失當，違反行政訴訟法上之舉證責任分配原則，不言可喻。
⑵為維持經濟交易之穩定，契約雙方當事人就已合致之意思表示，除法有明文規定，不得隨意撤銷，以保障及捍衛經濟社會交易之安全。今消費者若無使用沐浴設備之需，自可僅選購果嶺使用之消費，然，若其決定選購原告所提供之含蓋果嶺及沐浴設施使用之產品，則，當雙方意思表示合致後，消費者即取得果嶺及沐浴設備之使用權，相對的，原告負有許消費者使用相關設施之義務，及享有向消費者收取相關費用之權利。
⑶契約權利人是否行使其因契約生效所取得之權利為其自由，契約義務人不負提醒權利人行使權利之義務，亦不因權利人未行使相關權限而負有返還契約權利之責任。今消費者選購網站上所販售之優惠商品後，縱其並未使用沐浴設備，亦係其放棄自身因契約得享之權利，原告因契約效力之完整存在，保有該筆價金具法律上原因，故，就沐浴費用原告本不負有返還之義務。若按訴願機關所言，消費者未使用沐浴設備，原告即應主動返還沐浴費，無異將消費者未使用沐浴設備之行為等同於消費者撤銷當初購買優惠活動之意思表示，然，權利人未行使權利，非民法上得撤銷意思表示之事由，因此訴願機關之見解已違反民法上意思表示行使之原則；實，返還請求權屬權利人應主動行使之權利，縱觀整部民法典未見義務人有主動履行義務之責任，否則，民法關於消滅時效規範之意義何存？基於上述種種可見訴願機關認原告在消費者未使用沐浴設施時即負主動返還相關費用之義務實屬未諳民法典之結果，若按其思維處理相關法律關係之變動僅係徒增法律關係之複雜性，與民法典維繫交易安全及法律關係穩定之目的大相逕庭，再者，原告就相關費用不負返還義務已如前述，訴願機關卻由原告未返還沐浴費用導出沐浴費用收取之強制性，顯見其論證欠缺法基礎，實不可採。
⒋原告未就沐浴更衣費代徵娛樂稅並無任何過失：
按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，行政罰法第7 條定有明文。本件原告係基於原告提供場所供人沐浴更衣，與「出價娛樂」無關，且基於其收取沐浴更衣費之方式符合85年函釋之規定之認知，而未代徵係徵沐浴更衣費，其認知縱與稅捐機關或鈞院之見解不同，亦不能謂原告有任何過失，而應僅要求補行代徵即可。被告顯課予娛樂稅代徵人過重之協力義務，實顯非合理稅政。被告亦未能證明原告有任何應注意能注意而不注意之過失，僅以其一己對事實及法律之認知即強認原告必有過失，實有違誤。
⒌依我國娛樂稅法第3 條可知，出價娛樂之人始為娛樂稅之納稅義務人；娛樂場所、設施等之提供人僅為娛樂稅之「代徵人」，嚴論其法律地位，應僅屬行政法學上所稱之「行政助手」。既娛樂場所提供人非娛樂稅之真正納稅義務人，則娛樂稅法第14條在娛樂稅代徵人不為代徵時，除追繳外，依法「應」課處代徵人5 至10倍之罰鍰，並得停止代徵人營業之規定，實已違反比例原則而有違憲之虞。訴願機關就此非但欠缺憲法意識，甚至於其訴願理由第二點中指出「國家對於設置高爾夫球場供人娛樂者，其提供娛樂設施所收取之費用，課徵娛樂稅，係為符合量能課稅原則」，明顯混淆究竟何者才是娛樂稅之真正納稅義務人。被告機關和訴願機關實對課稅之納稅主體認知錯誤，若強認此處分或訴願決定合憲合法，實難令人民信服。
⒍綜上所陳，可知被告機關及訴願機關非但未就契約法律事實有正確認識，致處分內容欠缺實質正當合法性；且就契約雙方法律關係之變動論證亦欠缺民法上基礎，致強行將原告依契約權利要求消費者給付之沐浴費用違法認定屬原告向消費者強制收取；被告未能證明原告有過失，甚誤認娛樂稅之真正納稅主體，致其所為之裁罰處分顯違比例原則。因此，原處分及訴願決定違法甚明。㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。」及「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5
倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」分別為娛樂稅法第9條第1項及第14條第1項所規定。
⒉復據財政部78年2月22日台財稅第781139661號函訂頒之「高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準」亦明定：向入會會員收取一次入會費、年費、季費、月費，會員每次入場收取入場費（含果嶺費），非會員每次入場收取入場費（含果嶺費）應課徵娛樂稅。又「關於高爾夫球場收取更衣室、浴室及盥洗室等費用，該項費用如係併同入場費（含果嶺費）強制收取者，屬娛樂價款之一種，應課徵娛樂稅及營業稅；如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，則僅課徵營業稅。」則為財政部85年12月31日台財稅第851930167號函釋有案。
⒊本案原告就93年度入會費過戶費 53萬9,131元，漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，經核定應補徵娛樂稅5萬3,913元（已於94年7月19日繳納），並處罰鍰26萬9,500元乙節，並無異議，僅對隨果嶺費一併收取之沐浴更衣費營業額計2,944萬1,646元所補徵之娛樂稅294萬4,165元及處罰鍰1,472萬800元不服，先予陳明。
⒋經揆前揭法令規定，設置高爾夫球場供人娛樂者，其提供娛樂所收取之費用，應課徵娛樂稅；又對球員進場增加收費之項目，因屬娛樂之代價，亦應課徵娛樂稅，始符娛樂稅立法意旨。本件原告係以經營高爾夫球場供人娛樂為業，其主要收入即為果嶺費收入，且收費明細表中任何身分之消費者於平日或假日至球場消費皆有收取果嶺費，又原告於起訴狀中亦自承「依經驗法則，球友打完果嶺後必然滿身汗水，沐浴更衣根本係球友完成果嶺運動後必將進行之清潔動作」，則原告收取之沐浴更衣費顯係因提供娛樂場所予球員進場擊球所增加收費之項目而併同收取之費用，屬課徵娛樂稅之範疇，應課徵娛樂稅，自與是否為優惠時段選擇無涉。故原告主張消費者選購網站上所販售之優惠商品後，縱其並未使用沐浴設備，亦係其放棄自身因契約得享之權利，原告因契約效力之完整存在，保有該筆價金具法律上原因，故就沐浴費用原告本不負有返還之義務乙節，顯係誤解娛樂稅課稅範疇。
⒌次查網站（http://www.golf.net.tw/course_center/mark_5.asp?ID=887996 ）刊登之收費標準，依消費者保護法第22條規定：「企業經營者應確保廣告內容之真實，其對消費者所負之義務不得低於廣告之內容。」，且原告於起訴理由書中亦陳稱「企業經營者仍得於訂約時就契約之內容另行評估，只是身為經濟強勢之一方，企業經營者需注意條款之變動不能降低其於廣告上對消費者宣稱將負之義務，否則雖契約內容仍依實質所簽訂之條款為準，但業者須對信廣告為真實之消費者所受之損害負擔損害賠償責任」，故該網站所公開之資訊具有公信力，俾為消費者所信賴，為徵納雙方所不否認。據該收費標準，平日早球優惠及週一高爾夫球日各收取1,300元、週二仕女日則收取果嶺費1,300元，惟據原告提供之老爺關西高爾夫俱樂部收費標準顯示，其優惠時段（含週一高爾夫球日、週二仕女日及平日早球）平日固定收取之 1,300元係包含果嶺費與沐浴更衣費；又該網站中所載平/假日果嶺費為2,500元/2,800元，然依原告提供之收費標準亦可看出，該果嶺費中已包含沐浴更衣費在內；另網站刊登之球隊優惠不含餐價為每人平日2,250元、假日2,948元，並載明該費用係含果嶺費、桿弟費（一對四服務）、代收基金、代收保險費等，然依其所提供之收費標準及發票所載，平日果嶺費 1,250元以五五折計算為687.5元、桿弟費不分平假日均為650元、代收基金20元、代收保險費20元，合計僅為 1,377.5元，如再加計沐浴更衣費1,250元以五五折計算之金額687.5元後，平日合計亦僅為2,065元。又假日果嶺費1,400元以七五折計算為1,050元、桿弟費不分平假日均 650元、
代收基金20元、代收保險費20元，合計僅為 1,740元，如再加計沐浴更衣費1,400元以七五折計算之金額1,050元後，假日合計亦僅 2,790元，平日及假日於加計沐浴更衣費後，仍少於網站刊登所收取之費用2,250元及2,948元，故其沐浴更衣費係併同果嶺費等一併強制收取性質，應堪認定。再經抽查93年12月全月發票，其有收取果嶺費之發票皆一併收取沐浴更衣費，原告亦自承93年度發票中有果嶺費者一定附帶有沐浴更衣費，而原告93年度預售果嶺券時亦均已同時向購買者一併收取沐浴更衣費。則原告雖主張其於收費櫃檯處有註記「沐浴更衣費採使用者付費之原則收費」並提示6 位球友書面說明表示知道沐浴更衣費係採使用者付費，然就上述各項資料顯示，原告實已將沐浴更衣費併入果嶺費項內一併收取，而非其所稱可由使用者自行決定是否支付，縱其有採使用者付費之附註仍無損其實質上為強制收取之本質。則原告主張不得逕以網站上之收費即為原告與其消費者間之真實權利義務內容云云，核不足採。
⒍至原告主張其僅為行政助手，故未就沐浴更衣費代徵娛樂稅並無過失乙節，經查娛樂稅法第1條、第3條第2項
及第10條第1項規定：「娛樂稅，依本法規定徵收之。
」、「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」及「娛樂稅代徵人應於代徵時發給娛樂票作為憑證，並於娛樂人持用入場時撕斷，否則以不為代徵論處。」，則原告經營高爾夫球場收取沐浴更衣費，依上開規定即應辦理代徵報繳娛樂稅手續，且人民本應遵守行政法上義務規定，自不得謂其不知行政法上義務規定即免除其應盡代徵報繳娛樂稅之義務，並謂無過失。故原告經營高爾夫球場收取沐浴更衣費卻漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏娛樂稅，其內部之控管機制顯未臻完善，自有過失。原告所訴顯係誤解法令。是被告機關對原告經營高爾夫球場收取沐浴更衣費卻漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏娛樂稅，予以補徵娛樂稅，並按所漏稅額處5倍罰鍰，並無不合，
則原處分依前揭法條及財政部函釋規定處以罰鍰，並無違誤，被告機關復查決定、新竹縣政府訴願決定遞予維持亦無不當。
⒎據上論結，本件行政訴訟實無理由，請駁回原告之訴，以維稅政。
理 由
一、按「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。」「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第3條第1項及第2項所明定。又「娛樂稅
代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。」及「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止
其營業。」分別為娛樂稅法第9條第1項及第14條第1項所明
定。又財政部78年2月22日台財稅第781139661號函訂頒之「高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準」規定：向入會會員收取一次入會費、年費、季費、月費，會員每次入場收取入場費（含果嶺費），非會員每次入場收取入場費（含果嶺費）應課徵娛樂稅。又財政部85年12月31日台財稅第851930167號函釋：「關於高爾夫球場收取
更衣室、浴室及盥洗室等費用，該項費用如係併同入場費（含果嶺費）強制收取者，屬娛樂價款之一種，應課徵娛樂稅及營業稅；如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，則僅課徵營業稅。」
二、本件原告經營老爺關西高爾夫球場，93年度入會費過戶費53萬9,131元及隨果嶺費一併收取之沐浴更衣費營業額計2,944萬1,646元，共計2,998萬777元，依法應課徵娛樂稅，惟於
報繳當月份娛樂稅時，漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏報娛樂稅299萬8,078元，經被告機關查獲，遂以95 年2月15日新縣稅法字第0940031372號處分書依娛樂稅法第14條第1項規定補徵娛樂稅299萬8,078元（已於94年7月19 日補繳5萬3,913元），並按所漏稅額處5倍罰鍰1,499萬300 元（計
至佰元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告與其消費者間因高爾夫球場消費娛樂契約而生之權利義務為何，應依實際情況認定之；至網站資訊僅屬「要約引誘」之性質，企業經營者保有於訂約時做出不同於網站資訊標準之選擇權，原告既於球場明確公告沐浴更衣費採使用者付費原則，並在收費標準上將果嶺費和沐浴費分列項目（球場收費標準表），消費者自有決定是否使用沐浴更衣設施之自由。原告將沐浴費和果嶺費分離，雖和「高爾夫球天地」網站上將此二種費用合併收取之廣告內容不同，惟此變動不僅不影響企業經營者對消費者應負之義務程度，甚或因擴大了消費者的選擇空間而應認為有利消費者；原處分機關及訴願機關不得據消費者保護法第22 條 逕認網站上之收費標準即為原告與其消費者間之真實權利義務內容，原處分機關和訴願機關依錯誤事實而下之行政處分與訴願決定，均因認事用法錯誤而違法；又原告縱將果嶺費和沐浴費一併收取，亦僅係提供消費者一除分項計價外之優惠選擇，與強制收費之概念不同，消費者憑其自由意志選擇購買此涵蓋果嶺及沐浴設備之優惠活動，和原處分機關所強調之強制收費概念相去甚遠，故本件無財政部85年12月31日台財稅字第8519 30167號解釋函令之適用；又消極事實本無舉證證明之可能性，被告將原告未主動返還沐浴費用等同於強制收取，更係嚴重誤解民法上就契約雙方權利義務所為之規範；再原告係基於原告提供場所供人沐浴更衣，與「出價娛樂」無關，且基於其收取沐浴更衣費之方式符合85年函釋之規定之認知，而未代徵係徵沐浴更衣費，其認知縱與稅捐機關或鈞院之見解不同，亦不能謂原告有任何過失，被告亦未能證明原告有任何應注意能注意而不注意之過失，僅以其一己對事實及法律之認知即強認原告必有過失，實有違誤；依娛樂稅法第3 條可知，出價娛樂之人始為娛樂稅之納稅義務人；娛樂場所、設施等之提供人僅為娛樂稅之「代徵人」，並非娛樂稅之真正納稅義務人，則娛樂稅法第14條在娛樂稅代徵人不為代徵時，除追繳外，依法「應」課處代徵人5 至10倍之罰鍰，並得停止代徵人營業之規定，實已違反比例原則而有違憲之虞，爰請判決如聲明云云。
三、本案原告就93年度入會費過戶費53萬9,131元，漏未辦理代
徵報繳娛樂稅手續，經被告核定應補徵娛樂稅5萬3,913元（已於94年7月19日繳納），並處罰鍰26萬9,500元乙節，並無異議；兩造爭點為關於隨果嶺費一併收取之「沐浴更衣費」營業額計2,944萬1,646元，被告予以補徵娛樂稅294萬4,165元及處罰鍰1,472萬800元，是否適法？
四、按國家對於設置高爾夫球場供人娛樂者，其提供娛樂設施所收取之費用，課徵娛樂稅，係為符合量能課稅原則；而設置高爾夫球場供人娛樂者，其提供娛樂所收取之費用，應課徵娛樂稅；又對球員進場增加收費之項目，因屬娛樂之代價，亦應課徵娛樂稅，始符娛樂稅立法意旨。原告係以經營高爾夫球場供人娛樂為業，其主要收入即為果嶺費收入，且收費明細表中任何身分之消費者於平日或假日至球場消費皆有收取果嶺費；又關於高爾夫球場收取更衣室、浴室等費用，該項費用如係併同入場費（含果嶺費）強制收取者，屬娛樂價款之一種，亦應課徵娛樂稅，不僅符合娛樂稅立法意旨，亦為上揭財政部85年12月31日台財稅字第8519 30167號函釋所闡明。原告雖主張其於收費樻檯處有註記「沐浴更衣費採使用者付費之原則收費」云云；並提示6位球友書面說明表示
知道沐浴更衣費係採使用者付費；惟查，原告於起訴狀中亦自承「依經驗法則，球友打完果嶺後必然滿身汗水，沐浴更衣根本係球友完成果嶺運動後必將進行之清潔動作」，於本院準備程序及言詞辯論亦陳明打高爾夫球是屬高消費，系爭93年度發票皆含有果嶺費及沐浴更衣費，因該年度並無人只打球而不洗澡之情屬實。且原告93年度「預售」果嶺券時，亦均已同時向購買者一併收取沐浴更衣費，此亦為原告所不爭，並有原告93年度售免果嶺券統計表、發票影本及被告機關依據原告提出之上揭統計表、發票所編列之「93年度互馨育樂股份有限公司預售果嶺券明細」等附原處分卷可稽；足徵原告確已將沐浴更衣費併入果嶺費項內一併收取，原告收取之「沐浴更衣費」顯係因提供娛樂場所予球員進場擊球所增加收費之項目而併同收取之費用，應屬課徵娛樂稅之範疇，應課徵娛樂稅。
五、又原告於網站上刊登之收費標準，依消費者保護法第22條規定：「企業經營者應確保廣告內容之真實，其對消費者所負之義務不得低於廣告之內容。」，且原告於起訴理由書中亦陳稱「企業經營者仍得於訂約時就契約之內容另行評估，只是身為經濟強勢之一方，企業經營者需注意條款之變動不能降低其於廣告上對消費者宣稱將負之義務，否則雖契約內容仍依實質所簽訂之條款為準，但業者須對信廣告為真實之消費者所受之損害負擔損害賠償責任」，故該網站所公開之資訊具有公信力，俾為消費者所信賴，為徵納雙方所不否認。據該網站收費標準，平日早球優惠及週一高爾夫球日各收取1,30 0元、週二仕女日則收取果嶺費1,300 元，惟據原告提供之老爺關西高爾夫俱樂部收費標準顯示，其優惠時段（含週一高爾夫球日、週二仕女日及平日早球）平日固定收取之1,300 元係包含果嶺費與沐浴更衣費；又該網站中所載平/
假日果嶺費為2,500 元/2,800元，然依原告提供之收費標準亦可看出，該果嶺費中已包含沐浴更衣費在內，並未將果嶺費與沐浴更衣費作區分；另網站刊登之球隊優惠不含餐價為每人平日2,250 元、假日2,948 元，並載明該費用係含果嶺費、桿弟費（一對四服務）、代收基金、代收保險費等，然依其所提供之收費標準及發票所載，平日果嶺費1,250 元以五五折計算為687.5 元、桿弟費不分平假日均為650 元、代收基金20 元 、代收保險費20元，合計僅為1,377.5 元，如再加計沐浴更衣費1,250 元以五五折計算之金額687.5 元後，平日合計亦僅為2,065 元。又假日果嶺費1,400 元以七五折計算為1,050 元、桿弟費不分平假日均650 元、代收基金20元、代收保險費20元，合計僅為1,740 元，如再加計沐浴更衣費1,400 元以七五折計算之金額1,050 元後，假日合計亦僅2,790 元，平日及假日於加計沐浴更衣費後，仍少於網站刊登所收取之費用2,250 元及2,948 元。綜情以觀，原告實已將沐浴更衣費併入果嶺費項內一併收取，而非其所稱可由使用者自行決定是否支付，縱其有採使用者付費之附註仍無損其實質上為強制收取之本質，其沐浴更衣費係併同果嶺費等一併強制收取之性質，應堪認定。
六、又娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人；娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人，此觀上揭娛樂稅法第3條第1、2項規定即明；又娛樂稅代徵人
不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，亦為娛樂稅法第
14條第1項所明定；又立法者課娛樂場所、娛樂設施或娛樂
活動之提供人或舉辦人，負有代徵娛樂稅之義務；並於其違背該行政法上義務，不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅時，規定除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止
其營業，乃為確保娛樂稅之課徵與稽徵之便捷所必要，尚難謂與憲法上比例原則有違。
七、至原告主張其僅為行政助手，未就沐浴更衣費代徵娛樂稅並無過失乙節；經查娛樂稅法第3條第2項及第10條第1項已明
定：「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」及「娛樂稅代徵人應於代徵時發給娛樂票作為憑證，並於娛樂人持用入場時撕斷，否則以不為代徵論處。」；原告經營高爾夫球場收取沐浴更衣費，依上開規定與說明，實已將沐浴更衣費併入果嶺費項內一併收取，而非其所稱可由使用者自行決定是否支付，縱其有採使用者付費之附註仍無損其實質上為強制收取之本質，自應依法辦理代徵報繳娛樂稅手續，就該部份卻漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏娛樂稅，尚難謂無過失。再者，人民本應遵守行政法上義務規定，自不得謂其不知行政法上義務規定即免除其應盡代徵報繳娛樂稅之義務，原告經營高爾夫球場收取沐浴更衣費，卻漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏娛樂稅，其內部之控管機制顯未臻完善，亦難辭過失之責。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關對原告經營高爾夫球場關於隨果嶺費一併收取之「沐浴更衣費」營業額計29,441,646元，被告機關依娛樂稅法第14條第1 項規定補徵娛樂稅2,944,165 元，並按所漏稅額處5 倍罰鍰鍰14,720,800元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就該部份訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　　月　　4　　日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官　 闕銘富
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　10　　月　　4　　日
書記官 吳芳靜