臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03467號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 15 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03467號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　李永然　律師
溫藝玲　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月10日臺財訴字第09600241910 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣「好鄰居藥局」、「板橋好鄰居藥局」、「好家人診所」及「板橋好家人診所」（下稱系爭藥局及診所）之登記負責人雖分別為林永奢藥師、李淑維藥師、梁芳正醫師及謝復東醫師（下稱林永奢4 人），惟其實際負責人則為原告。被告所屬中和稽徵所初查以系爭藥局及診所於民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，未提示帳證供核，故依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得為新臺幣（下同）1,138,761 元、40,907元、4,037,446 元及250,295 元，然嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原告係系爭藥局及診所實際負責人，以聘僱他人方式，利用登記負責人林永奢4 人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃以94年1 月18日電防六字第09478001920 號函通知被告，被告並轉復其所屬中和稽徵所將87年度核定林永奢4 人之執行業務所得改歸課於原告，被告所屬中和稽徵所乃以94年12月15日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，分別核定其執行業務所得為1,138,761 元、40,907元、4,037,446 元及250,295 元，另查獲其漏報營利所得96,768元、薪資所得105,660 元及利息所得9,136 元，歸課其綜合所得總額6,174,209 元，補徵應納稅額1,698,683 元；被告並以95年1 月16日95年度財綜所字第Ｚ0
000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額1,708,176 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計843,500 元（計至百元止）。原告不服，主張其與林永奢4 人係合意互約以出錢及出名設立診所或藥局，實屬合夥或隱名合夥關係，並非僱傭關係，上述藥局或診所之執行業務所得為負責醫師、藥局主持人及原告共同分得，並非原告1 人獨得，原告之實際所得應為該診所或藥局之執行業務所得減去負責醫師或主持藥師實際分得之金額，始為真確；又歸課上述診所或藥局之執行業務所得，依法應以出名登記之負責醫師或申請設立藥局之主持藥師，而非原告云云，就執行業務所得部分及罰鍰申請復查。案經被告審查認為：本件業經調查局北機組查獲原告自86年起分別聘任林永奢4 人等藥師及醫師，並分別簽立「聘請合約書」，原告並假借李淑維等人名義開設連鎖式「好鄰居藥局」或「好家人診所」，按月支付李永奢4 人等藥師、醫師20,000元至50,000元及數額不定之工作津貼，且未開具任何憑證，同時原告並以各負責醫師、藥師名義，逐月向中央健康保險局臺北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由原告提領支用，原告主張上述診所或藥局係合夥性質，其與林永奢4 人非僱傭關係，並非事實，原核定依首揭所得稅法及財政部函釋規定，核定原告執行業務所得分別為1,138,761 元、40,907元、4,037,446 元及250,29 5元並無不合；原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原告漏未申報系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，故審酌違章情節，按所漏稅額1,708,176 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計843,500 元，亦無不當，遂以96年4 月13日北區國稅法二字第0960017562號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，執前詞提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈原告於87年度並未具有醫療法上開設診所擔任負責醫師及藥事法上開設藥局擔任主持藥師之資格，自未符合所得稅法第11條第1 項所稱之執行業務者：
⑴按「醫師執業，其登記執業之醫療機構以一處為限。」「醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」「本法所稱藥局，係指藥師或藥劑生親自主持，依法執行藥品調劑，供應業務之處所。」「藥局應請領藥局執照，並於明顯處標示經營者之身分、姓名。其設立、變更登記，準用第二十七條第1 項之規定。」醫師法施行細則第4 條、醫療法第18條第1 項、藥事法第19條、第34條第1 項分別定有明文。次按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第11條第1 項、第14條第2
類規定甚明。
⑵復按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」以及「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。」司法院釋字第622 號、第566 號以及第367 號解釋分別著有明文，司法院釋字第620 號、第478 號、第415 號、第413 號解釋，亦迭經解釋在案。
⑶租稅乃是公法人團體為獲得收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利的法律，有關稅捐的核課與徵收，均必須有法律的根據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體之經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律之抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立，此項原則即稱為稅捐法定主義或租稅法律主義。
⑷經查，87年間原告乃前後任職於臺北市立中興醫院、臺北市立萬芳醫院及中華醫院之公費醫師，依「行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則」第24條之規定：「公費畢業生考取醫師證書，但未完成服務義務或償還公費時，其醫師證書由本署保管，作為履約之保證。另由本署發給加蓋戳記之醫師證書影本一份，以供辦理銓敘及執業登記之用。」易言之，87年間原告實際執行業務之醫療機構分別所為臺北市立中興醫院、臺北市立萬芳醫院及中華醫院，且原告未領具有醫師證書，故不具有開設診所之資格，亦非「好家人診所」、「板橋好家人診所」申請登記之負責醫師，故實非前述診所之執行業務者；且原告並不具藥師資格，亦非「好鄰居藥局」以及「板橋好鄰居藥局」主持藥師，故並非所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者；反觀諸梁芳正醫師、謝復東醫師、林永奢藥師及李淑維藥師分別為「好家人診所」、「板橋好家人診所」、「好鄰居藥局」以及「板橋好鄰居藥局」之負責醫師及主持藥師，亦實際於前述診所、藥局執行醫療或調劑之業務，渠等實已符合所得稅法第11條第1 項之執行業務者之規定，當為所得稅法第14條第2 類之執行業務所得之納稅義務人，故被告逕以原告為「好家人診所」、「板橋好家人診所」、「好鄰居藥局」以及「板橋好鄰居藥局」之實際負責人，核定原告87年度執行業務所得額分別為4,037,446 元、250,295 元、1,138,761 元以及40,907元，是原處分實已逸脫所得稅法第11條第1 項及第14條第2 類之構成要件，顯有違租稅法定主義，因此而處以之罰鍰亦屬違法。
⒉所得稅法上關於稅捐債權成立之要件，係屬強制規定，不因私法上之契約而受影響。是以，原告既非所得稅法第11條第1 項、第14條第2 類規定執行業務所得之納稅義務人，當不因原告與梁芳正醫師、謝復東醫師、林永奢藥師及李淑維藥師另訂有私法上之契約而受影響：
⑴經查，被告核定原告87年度執行業務所得，無非係以原告與梁芳正醫師、謝復東醫師、林永奢藥師及李淑維藥師間另訂有私法契約存在，逕而認定原告為前述診所、藥局之實際負責人，故為執行業務所得之納稅義務人云云。然如前所述，原告並非於「好家人診所」、「板橋好家人診所」、「好鄰居藥局」以及「板橋好鄰居藥局」等處登記執業負責醫師及主持藥師而執行業務，故並未符合所得稅法第11條第1 項執行業務者之構成要件，且原告並未於該等處所因執行業務而有任何所得。故依租稅法定主義，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律明文之規定，是原告與梁芳正醫師、謝復東醫師、林永奢藥師及李淑維藥師之「私法上契約」並非法律，並無法因該契約而使原告由非所得稅法上執行業務所得之納稅義務人，變更為執行業務所得之納稅義務人。
⑵按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第98條定有明文。經查，原告與梁芳正醫師、謝復東醫師、林永奢藥師及李淑維藥師立約時之真意為渠等以勞務出資而原告以現金出資方式合夥開設前述診所及藥局，約定按月就執行業務中之部分所得為渠等執行合夥事務之報酬，是雙方所簽署者應為合夥契約，要無疑問。退萬步言，縱認依前述原告與渠等間之私法契約，原告有就執行業務所得繳納綜合所得稅之義務，亦應扣除渠等按月所領取之金額後，始為原告實際之所得。
⑶被告援引財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」云云，認定原告為前述診所、藥局之實際負責人，應就執行業務所得納稅，而駁回原告復查之申請。惟查前開函釋僅說明「…另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」並未表示實際所得之人所應繳納者即為執行業務所得，退步言之，縱鈞院認定「好家人診所」、「板橋好家人診所」、「好鄰居藥局」以及「板橋好鄰居藥局」之部分收入乃原告所取得，原告依所得稅法第2 條之規定應就此繳納綜合所得稅，惟原告並非前述診所、藥局之執行業務者，所應繳納者絕非執行業務所得。
⒊依財政部68年1 月9 日臺財稅字第30123 號函釋之意旨實應由診所之負責醫師或藥局之主持藥師申報綜合所得稅，是縱日後有不同意旨之解釋函釋並存情形，亦不影響原告對前述函釋之信賴，是被告依財政部86臺財稅字第861924319 號函釋意旨所為之課稅處分，顯有違誤：
⑴按財政部68年1 月9 日臺財稅字第30123 號函規定：「…64.09.11修正公布醫院診所管理規則第八條第二項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限。依此項規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自六十五年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款之規定計課其綜合所得稅。」是以診所出名設立之醫師始為所得稅法第14條第1 項第2 款所規定之執行業務所得之納稅義務人，應無疑問。
⑵次按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」此有司法院釋字第525 號解釋在案。
⑶經查85年12月起原告因「公費醫師」之身分無法親自開設診所，即與劉耀璋醫師合夥開設「好家人診所」，由其向主管機關臺北縣政府衛生局申請登記為負責醫師，並取得開業執照，亦由其申報執行業務所得。又原告自申報86年度「好家人診所」之執行業務所得之際，即係因信賴前述財政部68年1 月9 日臺財稅字第30123 號函釋，且向國稅局人員詢問過後，始由劉耀璋醫師申報執行業務所得，且前述函釋至90年11月30日因財政部86臺財稅字第861924319 號函釋另有較完整之核示，始依據財政部臺財稅第0000000000號令表示不再援用。
⑷惟查，原告所得發生時期及所得申報時期前述財政部68年1 月9 日臺財稅字第30123 號函釋仍然有效存在，且原告係信賴前述函釋之內容及「租稅法定主義」之精神而由劉耀璋醫師申報執行業務所得。此後，原告係均基於相同之信賴而每年度均由各診所、藥局之負責醫師、主持藥師申報執行業務所得，況且被告之網站上亦一再宣示「租稅法定主義」係民主國家應有之準繩，是原告之信賴應值得保護，故今被告以較後之86年財政部86臺財稅字第861924319 號函釋之意旨認定原告有漏報87年度綜合所得稅，而不顧與其同時並存之前述財政部68年1 月9 日臺財稅字第30123 號函釋意旨及原告之信賴保護，是被告為補徵原告綜合所得稅額之處分及裁處罰鍰之處分顯有違誤。
⒋退萬步言，縱系爭藥局及診所應由原告申報執行業務所得，仍應先扣除梁芳正醫師等人已繳納之稅額後再行補徵：⑴按「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日臺財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」90年12月24日財政部臺財稅字第0900456675號函明釋在案。
⑵經查，被告95年1 月20日以原告為「好家人診所」、「板橋好家人診所」、「好鄰居藥局」及「板橋好鄰居藥局」之實際負責人，核定原告87年度之執行業務所得額分別為4,037,446 元、250,295 元、1,138,761 元以及40,907元。惟查，87年間原告與梁芳正醫師、謝復東醫師、林永奢藥師、李淑維藥師等人合夥開設「好家人診所」、「板橋好家人診所」、「好鄰居藥局」、「板橋好鄰居藥局」，原告與其等合作之方式已如前述，因此依約原告需按月支付梁芳正醫師等人執照費，且因其等始為實際上於診所或藥局執行業務者，就此亦另行支付其等報酬，原告87年度支出予各負責醫師及藥師之金額如下：①「好家人診所」負責醫師梁芳正部分：1 月至12月每月150,000 元，全年度合計1,800,000 元，②板橋「好家人診所」謝復東醫師部分：9 月份支出600,000 元，全年度合計為600,000 元，③「好鄰居藥局」林永奢藥師部分：5 月份支出20,000元、6 月至12月分別支出60,000元，全年度合計為440,000 元，④「板橋好鄰居藥局」李淑維藥師部分：11月及12月各支出60,000元，全年度合計為120,000 元。又本件應核定原告之所得額明細如下：⑤「好家人診所」部分：被告核定之所得額4,037,446 元－1,800,000 元＝2,237,446 元，⑥「板橋好家人診所」部分：被告核定之所得額250,295
元－600,000 元＝負349, 705元，故應核定之所得額為0 元，⑦「好鄰居藥局」部分：被告核定之所得額1,138,761 元－440,000 元＝698,761 元，⑧「板橋好鄰居藥局」部分：被告核定之所得額40,907元－120,000 元＝負79,093元，故應核定之所得額為0 元。然而雙方之關係並非如被告所主張係僱傭關係，故應由原告申報執行業務所得云云，蓋倘無原告之出資，則梁芳正醫師等人無法開設診所或藥局；倘無梁芳正醫師等人申請登記為負責醫師或主持藥師，該診所或藥局亦無從設立，且依彼此間之合作方式，原告亦無法將其等解僱，否則診所即無從繼續存續，是兩造於法律上實為合夥或合作關係，並非具有上下隸屬關係之僱傭關係，且原告亦未於前述診所或藥局執行業務，實與所得稅法第11條、第14條第1 項第2 類所規定之執行業務所得之構成要件不符，是倘鈞院認定依「實質課稅原則」原告應就實際上之所得繳納稅捐，則原告所應繳納者亦非執行業務所得，且應先扣除原告為此支出予梁芳正醫師等人之金額後，始為原告之所得額，倘有不足者再由原告繳納。
⑶此外，財政部90年12月24日財政部臺財稅字第0900456675號函之意旨係指「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件」，是於納稅義務人主觀上即具有逃漏稅捐之故意情形下，主管機關財政部仍認定依「實質課稅原則」之精神計算其應補繳之稅額時，仍應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。今本件原告係因公費醫師之身分而無法以自己名義開設診所、又不具藥師資格而無法開設藥局，並非係在於利用他人名義分散所得，依實質課稅原則之精神，更應先扣除負責醫師或主持藥師溢繳之稅額後再行補徵原告之稅額；且誠如被告機關主張原告為實際上之所得者，梁芳正醫師等人所繳納之稅捐實為原告所支付，其等當無為原告繳納稅捐之可能，是倘鈞院認定原告應就實際上之所得繳納綜合所得稅，則亦應先扣除梁芳正醫師等人因申報執行業務所得業已繳納完畢之稅捐後，若有不足之處，再由原告補繳之，始符合實質課稅原則之精神。此外，被告迄今仍未退還梁芳正醫師溢繳之稅款，顯有「一稅二課」之情形，故被告所為之課稅及罰鍰處分顯有違誤。
⒌縱鈞院認定被告之原課稅處分並無違誤，惟原告係因不具有開立診所、藥局之資格而由他人申請設立診所、藥局，並非基於逃避稅捐、分散所得之目的而如此為之，因此原告對於漏稅之行為並無任何故意或過失，被告就原告執行業務所得部分課處原告罰鍰，顯屬違法：
⑴按稅捐稽徵法第48條之3 及行政罰法第7 條第1 項分別規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」。
⑵原告係因不具有開業醫師及開業藥師之資格而無法親自開設診所、藥局，並申報執行業務所得，而非為逃漏稅捐或分散所得之目的而利用他人名義開設診所、藥局，故原告並無漏報執行業務所得之故意或過失可言，況原告係信賴前述財政部68年1 月9 日臺財稅字第30 123號函釋之見解，始由前述申請設立登記之醫師及藥師申報執行業務所得，因此被告對原告不具有任何故意或過失之情形下漏報執行業務所得處以罰鍰，顯已違法。
⒍綜上所述，被告核課原告「好家人診所」、「板橋好家人診所」、「好鄰居藥局」以及「板橋好鄰居藥局」執行業務所得及及處以漏稅罰，實有違租稅法定主義，已嚴重侵害原告之權益。
（二）被告主張之理由：
⒈執行業務所得部分
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8 條前段所規定。又「醫院…診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定規定辦理。」為財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函所明釋。
⑵「板橋好鄰居藥局」、「好鄰居藥局」、「好家人診所」及「板橋好家人診所」之登記負責人分別為李淑維、林永奢、梁芳正及謝復東，87年度未提示帳證供核，原查依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得40,907元、1,138,761 元、4,037,446 元及250,295 元，嗣調查局北機組查獲通報該等藥局及診所之實際負責人為原告，原查遂將系爭所得改歸課原告綜合所得稅。原告主張其與李淑維、林永奢、梁芳正及謝復東等人係合意互約以出錢及出名設立診所或藥局，實屬合夥或隱名關係，並非僱傭關係，該藥局或診所之執行業務所得為負責醫師、藥局主持人及原告共同分得，並非原告1 人獨得，原告之實際所得應為該診所或藥局之執行業務所得減去負責醫師或主持藥師實際分得之金額，始為真確，歸課好家人等診所或藥局之執行業務所得，依法應以出名登記之負責醫師或申請設立藥局之主持藥師，而非原告云云，經被告以本件經調查局北機組查獲，原告自86年起分別聘任李淑維、林永奢、梁芳正及謝復東等藥師及醫師，並分別簽立「聘請合約書」，原告並假借李淑維等人名義開設連鎖式「好鄰居藥局」或診所，按月支付李淑維等藥師、醫師2 至5 萬元及數額不定之工作津貼，且未開具任何憑證，同時原告並以各負責醫師、藥師名義，逐月向中央健康保險局臺北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由原告提領支用，原告主張該等診所或藥局係合夥性質，其與上述等人係非僱傭關係，並非事實。被告依首揭稅法規定及財政部函釋，核定原告系爭執行業務所得並無不合。
⑶至原告主張其於87年度並未具有醫療法規定開設診所擔任負責醫師及藥師法規定開設藥局擔任主持藥師之資格，自未符合所得稅法第11條所稱之執行業務者一節，查所得稅法所定義之執行業務者固係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者，惟查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則。財政部基於其主管權責所為86年11月21日臺財稅第861924319 號函釋：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係實質課稅原則之落實，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。本件原告為系爭藥局及診所之實際所得人，被告依司法院釋字第420 號解釋及財政部函釋，依實質課稅原則歸課原告執行業務所得並無不合。
⑷另原告主張其與上述4 人係合意互約合夥，係勞務出資而原告以現金出資方式合夥開設前述診所及藥局，實屬合夥並非僱傭關係一節，查林永奢出具「自87年5 月21日至89年2月1日間甲○○之聘僱「好鄰居藥局」之掛名負責人，按月支領薪水…健保給付、藥局銀錢進出及進出貨款皆由實際負責人甲○○親自提領」之切結書可證，原告主張該等診所或藥局係合夥性質，其與林永奢等人係非僱傭關係，非屬事實。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⑵原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、薪資及利息等所得合計5,678,973 元，被告按所漏稅額1,708,176 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計843,500 元。本件原告違章事證明確及系爭執行業務所得既經維持，原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原告漏未申報系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，被告審酌違章情節，按所漏稅額1,708,176 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計843,500 元，並無違誤。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、原告主張：87年間，原告實際執行業務之醫療機構分別所為臺北市立中興醫院、臺北市立萬芳醫院及中華醫院，原告未領具有醫師證書，故不具有開設診所之資格，亦非「好家人診所」、「板橋好家人診所」申請登記之負責醫師，故實非前述診所之執行業務者。且原告並不具藥師資格，亦非「好鄰居藥局」以及「板橋好鄰居藥局」主持藥師，故並非所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者。反觀諸梁芳正醫師、謝復東醫師、林永奢藥師及李淑維藥師分別為「好家人診所」、「板橋好家人診所」、「好鄰居藥局」以及「板橋好鄰居藥局」之負責醫師及主持藥師，亦實際於前述診所、藥局執行醫療或調劑之業務，渠等實已符合所得稅法第11條第1
項之執行業務者之規定，當為所得稅法第14條第2 類之執行業務所得之納稅義務人，故被告逕以原告為「好家人診所」、「板橋好家人診所」、「好鄰居藥局」以及「板橋好鄰居藥局」之實際負責人，核定原告87年度執行業務所得額，實已逸脫所得稅法第11條第1 項及第14條第2 類之構成要件，顯有違租稅法定主義，因此而處以之罰鍰亦屬違法。所得稅法上關於稅捐債權成立之要件，係屬強制規定，不因私法上之契約而受影響。是以，原告既非所得稅法第11 條 第1 項、第14條第2 類規定執行業務所得之納稅義務人，當不因原告與梁芳正醫師、謝復東醫師、林永奢藥師及李淑維藥師另訂有私法上之契約而受影響。原告所得發生時期及所得申報時期依前述財政部68年1 月9 日臺財稅第30123 號函釋仍然有效存在，且原告係信賴前述函釋之內容及「租稅法定主義」之精神而由劉耀璋醫師申報執行業務所得。此後，原告係均基於相同之信賴而每年度均由各診所、藥局之負責醫師、主持藥師申報執行業務所得，況且被告之網站上亦一再宣示「租稅法定主義」係民主國家應有之準繩，是原告之信賴應值得保護，故今被告以較後之86年財政部86臺財稅第861924319 號函釋之意旨認定原告有漏報87年度綜合所得稅，而不顧與其同時並存之前述財政部68年1 月9 日臺財稅第30123
號函釋意旨及原告之信賴保護，是被告為補徵原告綜合所得稅額之處分及裁處罰鍰之處分顯有違誤。退萬步言，縱系爭藥局及診所應由原告申報執行業務所得，仍應先扣除梁芳正醫師等人已繳納之稅額後再行補徵，始符合實質課稅原則之精神。此外，被告迄今仍未退還梁芳正醫師溢繳之稅款，顯有「一稅二課」之情形，故被告所為之課稅及罰鍰處分顯有違誤。縱鈞院認定被告之原課稅處分並無違誤，惟原告係因不具有開業醫師及開業藥師之資格而無法親自開設診所、藥局，並申報執行業務所得，而非為逃漏稅捐或分散所得之目的而利用他人名義開設診所、藥局，故原告並無漏報執行業務所得之故意或過失可言，況原告係信賴前述財政部68年1
月9 日臺財稅第30123 號函釋之見解，始由前述申請設立登記之醫師及藥師申報執行業務所得，因此被告對原告不具有任何故意或過失之情形下漏報執行業務所得處以罰鍰，顯已違法。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：本件經調查局北機組查獲，原告自86年起分別聘任林永奢等4 人為藥師或醫師，並分別簽立「聘請合約書」，原告並假借李淑維等人名義開設連鎖式「好鄰居藥局」或診所，按月支付李淑維等藥師、醫師2 至5 萬元及數額不定之工作津貼，且未開具任何憑證，同時原告並以各負責醫師、藥師名義，逐月向中央健康保險局臺北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由原告提領支用，原告主張該等診所或藥局係合夥性質，其與上述等人係非僱傭關係，並非事實。被告依首揭稅法規定及財政部函釋，核定原告系爭執行業務所得並無不合。所得稅法所定義之執行業務者固係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者，惟查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420
號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。財政部基於其主管權責所為86年11月21日臺財稅第861924319 號函釋：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係實質課稅原則之落實，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。本件原告為系爭藥局及診所之實際所得人，被告依司法院釋字第420 號解釋及財政部函釋，依實質課稅原則歸課原告執行業務所得並無不合。本件原告違章事證明確及系爭執行業務所得既經維持，原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原告漏未申報系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，被告審酌違章情節，按所漏稅額1,708,176 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計843,500 元，並無違誤等語，資為抗辯。
三、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法行為時所得稅法第11條第1 項、第14條第1項 第2 類、第71條第1 項及第110 條第1 項分別定有明文。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8
月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬中和稽徵所94年12月15日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、87年度綜合所得稅結算申報書、被告95年1 月16日95年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處
分書、綜合所得稅違章案件移案單、退稅主檔各細項線上查詢單、被告臺北縣分局94年12月2 日北區國稅北縣二字第0941065899號函、94年3 月22日北區國稅北縣二字第0941007736號函、法務部調查局北部地區機動工作組94年1 月18日電防六字第09478001920 號函、綜合所得稅非扣繳所得資料註銷核定表、87年度執行業務所得查審案件簡便處理表、87年度執行業務收入未設帳電腦核定清單、87年度執行業務者收入歸戶清單（已設帳）、被告所屬中和稽徵所綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、林永奢94年3 月16日切結書、板橋「好家人診所」電腦核定資料、綜合所得稅所得資料傳票、原告與林永奢之合約書、與李淑維之聘請合約書、吳智權執行業務所得金額一覽表、原告執行業務所得金額一覽表、梁芳正掛名「好家人診所」負責人向原告領取薪資所得一覽表、葉哲輝掛名「好家人診所」負責人向原告領取薪資所得一覽表、謝復東薪資所得一覽表、馬雲鵬掛名雙和好家人診所負責人向原告領取薪資所得一覽表、林永奢掛名好鄰居藥局負責人向原告領取薪資所得一覽表、李淑維掛名板橋「好鄰居藥局」負責人向原告領取薪資所得一覽表、好鄰居及好家人連鎖診所藥局健保專用帳戶一覽表、梁芳正94年2 月17日切結書、本件連鎖藥局診所之負責人資料表、臺北市立中興醫院職員服務證明書、臺北市立萬芳醫院委託臺北醫學大學辦理員工離職證明書、中華醫院離職證明書、劉耀璋88年度綜合所得稅核定稅額繳款書、梁芳正87年度綜合所得稅核定通知書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件系爭藥局及診所之實際負責人為何？被告就此所為之認定有無違反租稅法定主義及實質課稅原則？原告未執行業務是否會影響其獲取本件執行業務所得之認定？原告主張系爭藥局及診所之執行業務所得尚應減除負責醫師或藥師實際分得金額，有無理由？本件有無信賴保護原則之適用？被告所核定執行業務所得、補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？原告有無本件違章行為之故意或過失？茲分述如下：
（一）關於原告是否為系爭藥局及診所之實際負責人部分：
⒈按醫師法第1 條規定：「中華民國人民經醫師考試及格並依本法領有醫師證書者，得充醫師。」第8 條第1 項規定：「醫師應向執業所在地直轄市、縣（市）主管機關申請執業登記，領有執業執照，始得執業。」第8 條之2 規定：「醫師執業，應在所在地主管機關核准登記之醫療機構為之。但急救、醫療機構間之會診、支援、應邀出診或經事先報准者，不在此限。」第20條規定：「醫師收取醫療費用，應由醫療機構依醫療法規規定收取。」另藥師法第1 條規定：「中華民國人民經藥師考試及格者，得充藥師。」第5 條規定：「請領藥師證書，應具申請書及資格證明文件，送請中央主管機關核發之。非領有藥師證書者，不得使用藥師名稱。」第7 條第1 項規定：「藥師應向執業所在地直轄市、縣（市）主管機關申請執業登記，領有執業執照，始得執業。」第11條規定：「藥師經登記領照執業者，其執業處所應以一處為限。」第20條規定：「藥師應親自主持其所經營之藥局業務，受理醫師處方或依中華藥典、國民處方選輯之處方調劑。」藥事法第19條規定：「本法所稱藥局，係指藥師或藥劑生親自主持，依法執行藥品調劑、供應業務之處所。前項藥局得兼營藥品零售業務。」換言之，我國人民應經醫師或藥師考試及格並依法領有證書，始得充任醫師或藥師；而醫師及藥師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登記，領取執業執照，始得執業，其中醫師部分並應在所在地衛生主管機關核准登記之醫療機構為之；醫師之診療費應由醫療機構依規定收取，另藥師可在藥局執行藥品調劑、供應業務，並得兼營藥品零售業務。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構。」「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」「醫療機構收取費用之標準，由直轄市、縣（市）主管機關檢定之。」復為醫療法第2 條、第4 條、第10條第2 項、第15條、第21條所明定。因此醫療機構（如醫院、診所等）乃由醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務。而如前述，醫師及藥師皆為所得稅法所指之執行業務者之一，就其在醫療機構或藥局執行業務所得，扣除必要之成本、費用後，自應與其他所得合併計算申報繳納所得稅。
⒉次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為大法官釋字第420 號闡釋明確。另「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。準此以觀，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函核釋：「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係本於實質課稅原則所為之函釋，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自應適用。
⒊本件原告固主張「原告與梁芳正醫師、謝復東醫師、林永奢藥師及李淑維藥師立約時之真意為渠等以勞務出資而原告以現金出資方式合夥開設前述診所及藥局，約定按月就執行業務中之部分所得為渠等執行合夥事務之報酬，是雙方所簽署者應為合夥契約，要無疑問。」云云，並提出其與林永奢、李淑維簽訂之「合約書」、「聘請合約書」等件為證。然查，原告於87年間分別聘僱林永奢藥師、李淑維藥師、梁芳正醫師及謝復東醫師，並分別簽立「合約書」或「聘請合約書」，記載系爭藥局及診所係由原告出資，林永奢等人則出面向主管機關申請核准登記及開業執照，並與中央健保局簽約申請全民健保業務；而藥局或診所之收支、盈虧、人事、稅賦概由原告負責，林永奢等人之公會、健保保費亦由原告負擔，林永奢等人需交付健保專用帳戶（存簿及印章），另原告應按月給付林永奢等人執照費用及工作津貼等內容，為原告所不爭執，復有原告與林永奢、李淑維、鐘國清等藥師及馬雲鵬醫師簽訂之「合約書」或「聘請合約書」之內容可資參照。依照上開有關出資、經營、薪資及領取健保給付之約定，可知原告與林永奢等人間應成立僱傭或借牌之關係，雖原告本身具有醫師資格，然因其為公費醫師，依「行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則」第24條規定，不得開設診所，為原告自承在卷，故與林永奢等人約定，由彼等出名向主管機關申請核准登記及開業執照，但實際上係由原告經營，故系爭藥局及診所之實際負責人應為原告。另林永奢藥師於94年3 月16日出具切結書聲明：「本人林永奢於民國87年5 月21日至89年2 月1 日間受甲○○之聘任好鄰居藥局之掛名負責人，按月支領薪水約新臺幣四萬元正，其間本人並已按時申報執行業務所得並完稅在案，其餘事項如健保給付、藥局銀錢進出及進出貨款皆由實際負責人甲○○親自提領及支付，本人絕無涉及以上諸業務…」等語（參見原處分卷第53頁），及梁芳正醫師於94年2 月17日出具切結書聲明：「本人梁芳正於民國86年11月至89年7 月間受甲○○之聘任好家人診所及雙和好家人診所之掛名負責人，言明本人只負責看診，按月支領薪資約新臺幣十萬元正，其間本人並已按時申報執行業務所得並完稅在案，其餘事項如健保給付、藥局銀錢進出及進出貨款皆由實際負責人甲○○親自提領及支付，本人絕無涉及以上諸業務…」等語（參見原處分卷第13頁），益徵原告確為系爭藥局及診所之實際負責人，揆諸前揭說明，本件自應對原告核課系爭藥局及診所之執行業務所得。是以，原告上節有關系爭藥局及診所係合夥性質、其與林永奢等人並無僱傭關係等節主張，實不足採。
⒋又實質課稅原則係租稅事項之重要原則，在解釋及適用租稅法規時，應重視足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，為前開所闡述明確，因此在解釋及適用所得稅法第11條第1 項、第14條第1 項第2 類規定時，自應本此意旨為之。故而，所得稅法第14條第1 項第2 類所稱之執行業務所得，從字面上解釋，其課徵對象及範圍固限於執行業務者之業務或演技收入，但此執行業務者並不以有證照者為必要，且不以其形式外觀為唯一之判斷基準，仍應以其實質面觀察之。系爭藥局及診所之實際負責人既為原告，已如前述，則其執行業務所得之真正納稅義務人，依照上開說明，即為原告，不因原告非登記負責人或不具有開業醫師及藥師資格而受影響。因此，原告訴稱「所得稅法上關於稅捐債權成立之要件，係屬強制規定，不因私法上之契約而受影響。是以，原告既非所得稅法第11條第1 項、第14條第2 類規定執行業務所得之納稅義務人，當不因原告與梁芳正醫師、謝復東醫師、林永奢藥師及李淑維藥師另訂有私法上之契約而受影響。」云云，即非可採。
（二）關於被告核定原告之執行業務所得及補徵稅額部分：
⒈按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第13條第1 項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」皆係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，依照所得稅法第14條第1 項第2 類規定，係指日記帳、業務支出憑證及其他必要之補助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。茲所謂「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
⒉本件「好鄰居藥局」等系爭藥局及診所之登記負責人為林永奢藥師、李淑維藥師、梁芳正醫師及謝復東醫師等人，故被告所屬中和稽徵所初查時，係以上開登記負責人為課徵對象，因均未提示帳證供核，故依查得收入資料（即中央健保局之健保給付紀錄），並依87年度執行業務者費用標準核定系爭藥局及診所之執行業務所得分別為1,138,761 元、40,907元、4,037,446 元及250,295 元，為原告所不爭執，並有87年度執行業務所得查審案件簡便處理表、87年度執行業務收入未設帳電腦核定清單、87年度執行業務者收入歸戶清單（已設帳）等件在卷足憑，自可信為真實。從而，本案經調查局北機組查獲原告係系爭藥局及診所之實際負責人，以聘僱他人方式，利用登記負責人林永奢4 人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，被告遂轉知其所屬中和稽徵所將87年度核定林永奢4 人之執行業務所得改歸課於原告，並以94年12月15日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，分別核定其執行業務所得為1,138,761 元、40,907元、4,037,446 元及250,295 元，即無不合。
⒊雖原告主張「退萬步言，縱系爭藥局及診所應由原告申報執行業務所得，仍應先扣除梁芳正醫師等人已繳納之稅額後再行補徵。…原告87年度支出予各負責醫師及藥師之金額如下：①『好家人診所』負責醫師梁芳正部分：1 月至12月每月150,000 元，全年度合計1,800,000 元，②板橋『好家人診所』謝復東醫師部分：9 月份支出600,000 元，全年度合計為600,000 元，③『好鄰居藥局』林永奢藥師部分：5 月份支出20,000元、6 月至12月分別支出60,000元，全年度合計為440,000 元，④『板橋好鄰居藥局』李淑維藥師部分：11月及12月各支出60,000元，全年度合計為120,000 元。因此，本件應核定原告之所得額明細如下：⑤『好家人診所』部分：被告核定之所得額4,037,446 元－1,800,000 元＝2,237,446 元，⑥『板橋好家人診所』部分：被告核定之所得額250,295 元－600,000 元＝負349, 705元，故應核定之所得額為0 元，⑦『好鄰居藥局』部分：被告核定之所得額1,138,761 元－440,000 元＝698,761 元，⑧『板橋好鄰居藥局』部分：被告核定之所得額40,907元－120,000 元＝負79,093元，故應核定之所得額為0 元。…倘鈞院認定依『實質課稅原則』原告應就實際上之所得繳納稅捐，則原告所應繳納者亦非執行業務所得，且應先扣除原告為此支出予梁芳正醫師等人之金額後，始為原告之所得額，倘有不足者再由原告繳納。」云云。但查，原告為系爭藥局及診所之實際負責人，為執行業務之人，已如前述，依照行為時所得稅法第14條第1
項第2 類、第83條第1 項、同法施行細則第13條第1 項及執行業務所得查核辦法第8 條前段規定，本應提示日記帳、業務支出憑證及其他必要之補助帳簿供核，惟原告僅提示部分「合約書」、「聘任合約書」，尚難認已全部提示，依其情形仍屬上開條文所稱之「未能提示」，則本件依查得收入資料（即中央健保局之健保給付紀錄）核算收入面，另執行業務之費用部分，包括業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用等（參考所得稅法第14條第1 項第2 類），則按87年度執行業務者費用標準予以統一設算核減，即無不合。原告上節主張本件應單獨減除部分業務上雇用人員之薪資云云，因與上開規定不合，尚難憑採。
⒋至於原告主張「依實質課稅原則之精神，本件應先扣除負責醫師或主持藥師溢繳之稅額後再行補徵原告之稅額；且誠如被告機關主張原告為實際上之所得者，梁芳正醫師等人所繳納之稅捐實為原告所支付，其等當無為原告繳納稅捐之可能，是倘鈞院認定原告應就實際上之所得繳納綜合所得稅，則亦應先扣除梁芳正醫師等人因申報執行業務所得業已繳納完畢之稅捐後，若有不足之處，再由原告補繳之，始符合實質課稅原則之精神。此外，被告迄今仍未退還梁芳正醫師溢繳之稅款，顯有『一稅二課』之情形，故被告所為之課稅及罰鍰處分顯有違誤。」一節，由於綜合所得稅係以個人為課徵對象，除非係採家戶申報之形式，否則徵納雙方之公法上權利義務僅存在於稅捐機關及申報個人之間，與他人無涉，不能混為一談，縱有稅賦係由他人代繳之情形，惟其代繳所產生之法律關係為代繳雙方當事人內部之問題，不能拘束稅捐機關。本件以梁芳正醫師等人名義所繳納之稅捐，縱為原告所支付，然因原告並非梁芳正醫師等人稅捐案件之相對人，依照上開說明，自不得主張稅賦之抵銷，其主張溢繳稅款或「一稅二課」云云，要屬另案處理之問題，斷非可作為阻卻本件補徵稅額及罰鍰之理由。從而，原告上節主張，洵非可採。
（三）關於被告核處罰鍰部分：
⒈本件原告已依規定辦理87年度綜合所得稅結算申報，惟未申報上開執行業務所得為1,138,761 元、40,907元、4,037,446 元及250,295 元，已如前述，此外，亦漏報營利所得96,768元、薪資所得105,660 元及利息所得9,136 元，亦為原告所不爭執，合計5,678,973 元，是原告顯有違反上開所得稅法第110 條第1 項之客觀行為，至為明顯。又原告以聘僱及借牌方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之故意責任，原告訴稱其無任何故意或過失云云，即非可採。至於原告其餘漏報部分，既為原告所不爭執，則亦可認有違章之故意或過失。又依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，已事證明確，自應加以處罰。因此，被告依行為時所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就所漏稅額1,708,176 元，按漏報所得是否已開立扣繳憑單，分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計843,500 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
⒉次按，行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：⒈須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；⒉信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⒊信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。財政部68年1 月9 日臺財稅字第30123 號函令固謂：「…64.09.11修正公布醫院診所管理規則第八條第二項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限。依此項規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自六十五年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款之規定計課其綜合所得稅。」等語，惟該函令業經財政部以90年11月30日臺財稅字第0000000000號令廢止，表明不再援引適用。且財政部另於86年11月21日臺財稅第861924319 號函更明確稱：「核釋醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應依本部六十八年一月九日臺財稅第三○一二三號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第十四條規定辦理。」等語，顯見關於醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得問題，財政部至遲於86年間即已宣示應以實際所得人為核課對象，並推翻財政部68年1 月9 日臺財稅字第30123 號函令之適用，本件係87年度綜合所得稅結算申報案件，原告當有所遵循而不致有所誤認。換言之，在客觀上，本件並無適用信賴保護原則所須有之「信賴基礎」發生。從而，原告主張「依財政部68年1 月9 日臺財稅字第30123 號函釋之意旨實應由診所之負責醫師或藥局之主持藥師申報綜合所得稅，是縱日後有不同意旨之解釋函釋並存情形，亦不影響原告對前述函釋之信賴，是被告依財政部86臺財稅字第861924319 號函釋意旨所為之課稅處分，顯有違誤。」云云，亦非可採。
六、綜上所述，原處分以原告為系爭藥局及診所之實際負責人，應歸課該藥局及診所之執行業務所得，除補徵其應納稅額1,698,683 元外，並按所漏稅額1,708,176 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計843,500 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　4 　　月　　15　　日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　4 　　月　　15　　日書記官 林佳蘋