臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03471號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 22 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03471號
原　　　告　建錩實業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　劉大儒（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月10日臺財訴字第09600247070 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）19,371,989元、旅費支出1,064,937
元及利息收入1,424,266 元，被告初查以：（一）薪資支出中4,022,288 元係支付長期派駐海外子公司員工陳克豐、李清賢、李明聰、呂鴻忠、黃聰祺、黃寶盛及鄭伊洛等7 人（下稱陳克豐7 人）之薪資，基於企業個體原則，不予認列，核定薪資支出為15,349,701元；（二）旅費支出中710,744
元係原告代表人及其配偶、主管、員工赴大陸昆山廠、泰國廠及馬來西亞廠之旅費，非屬經營本業及附屬業務之支出，不予認列，核定旅費為354,163 元；（三）其帳載應收關係企業款113,934,030 元未收取利息，經簽證會計師按93年1
月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.265%計算利息收入2,216,66 7元，乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定核定利息收入3,640,933 元，並以95年11月24日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵應納稅額1,911,817 元。原告人不服，主張陳克豐7 人部分薪資係由原告支付，海外子公司並未認列該部分薪資費用，且子公司盈餘100%挹注原告投資收益，將該費用剔除，顯有重複認列所得；又代表人及其配偶、主管赴大陸昆山廠、泰國廠及馬來西亞廠，主要目的為視察各廠經營狀況、稽核各廠之內控流程、聽取各廠之管理情形，並給予意見、商討集團經營理念及未來營運方針，員工赴各該廠則為技術交流或設備建構支援，所支付之旅費實屬經營本業必要之業務支出；另原告與100%持股子公司間之資金貸與，就集團整體而言，其性質屬於資金調度運用，又子公司盈餘100%挹注原告之投資收益，如依照前營利事業所得稅查核準則地36條之1 規定設算利息收入，由於其子公司並未相對認列利息支出，於匯回股利時，將造成重複課稅之不合理現象，有違租稅公平原則，故不宜適用該規定設算其利息收入云云，申請復查。案經被告審查認為：原告列報支付派駐海外子公司陳克豐7 人薪資合計4,022,288 元為其所不爭，惟投資海外子公司所承擔之權利義務應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司為獨立之法人主體，會計獨立，其長期派駐海外子公司人員之薪資自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，原核定薪資支出15,349,701元並無不合；就原告93年度營利事業所得稅結算申報資料、93年度發行國內第1 次無擔保可轉換公司債公開說明書及自公開資訊觀測站下載原告營運概況等資料查核，大陸昆山廠、泰國廠及馬來西亞廠係原告所投資之海外子公司，其派員赴海外各子公司處理相關業務所支付之旅費，自應由原告投資之海外各子公司之營業費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，原核定旅費354,163 元並無不合；又原告帳載應收關係企業款113,934,030 元未收取利息，為其所不爭，基於企業個體慣例，其與海外子公司核屬不同法律主體，各自享有不同之經濟利益及法律人格，縱該子公司係原告100%轉投資，性質上仍為獨立之法人，與原告之營運及會計事項均應各自獨立，不可相混，原核定利息收入3,640,993 元亦無不合，遂以96年4 月30日北區國稅法一字第0960006585號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈被告依企業個體慣例及收入配合原則調整費用，未考量權益法與成本法長期投資帳務處理不同，其影響也不同。經查長期投資之帳務處理有成本法及權益法兩種，依據成本法帳務處理之長期投資，平時不用認列投資收益，稅務申報自然沒有投資收益之認列，因此未分配盈餘加徵10% 之稅務申報自然也沒有投資收益再記入之情事，故稅務申報未納入該等投資收益，未分配盈餘加徵10% 及股東可扣抵帳務等之稅務也無法對投資收益進行核課稅負。所以，被告如果對成本法帳務處理之納稅義務人逕行調整相關費用及補稅，自然符合企業個體慣例及收入配合原則。反之，權益法帳務處理之長期投資，由於平時必須認列投資收益，稅務申報時，投資收益在未獲分配的前提下，基於稅務規定可於當年度申報稅務時剔除，惟次年度申報未分配盈餘時，必須就未分配盈餘加計10% 所得稅繳納。並將繳納所得稅記入股東可扣抵稅額帳戶；若盈餘全數分配，則納稅義務自然轉嫁到獲配股利之最終股東。所以採權益法帳務處理長期投資之投資收益等納稅義務人，無法適用企業個體慣例，蓋權益法認列長期投資後，其企業已無法完全視為個體，其費用的認列也應該與投資收益認列併同考量，方能符合收入配合原則。
⒉被告依企業個體慣例及收入配合原則自行調整敝公司薪資支出暨保險費，未考量敝公司派駐海外員工陳克豐、李清賢、李明聰、呂鴻忠、黃聰祺、黃寶盛及鄭洛伊對原告93年度營業收入之貢獻：
⑴配合原則之定義：配合原則又稱為成本與收益相互配合原則，其意為若某項收益在某會計期間承認時，那麼，為了取得該項收益所花費的成本，亦應在該期間承認為費用，以便能正確計算當期的損益數字。一般來說，會計上先確定收益的認列期間，再承認多少費用（成本配合收益）；但有時則先確定費用，跟著決定收益（收益配合成本）。
⑵陳克豐等7 人對原告93年度營業收入暨營業毛利貢獻之說明：
①陳克豐係原告93年度派駐馬來建錩公司（Chain ChonStainless Steel SDN. BHD）及泰國建錩公司（Chain Chon Metal Industry Co., Ltd. ）之副總經理，原告93年度營業收入來自以上2 家公司係因陳克豐之緣故，馬來建錩公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻為156,918, 678元及16,097,959，泰國建錩公司貢獻則為16,097,959元及2,535,363 元。
②李清賢係原告93年度派駐泰國建錩公司（Chain ChonMetal Industry Co., Ltd.）之經理，有關原告93年度營業收入來自泰國建錩公司係因李清賢之緣故，泰國建錩對原告之營業收入及營業毛利貢獻資料係39,160,585元及2,535,363 元。
③李明聰係原告93年度派駐昆山建昌不銹鋼有限公司之總經理，有關原告93年度營業收入來自昆山建昌公司係因李明聰之緣故，昆山建昌公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻係31,751,977元及1,434,573 元。
④呂鴻忠係原告93年度派駐昆山建昌不銹鋼有限公司之經理，有關原告93年度營業收入來自順德萬和公司主要係因呂鴻忠之緣故，順德萬和公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻係14,228,513元及539,284 元。
⑤黃聰祺係原告93年度派駐昆山建昌不銹鋼有限公司之副總經理，有關原告93年度營業收入來自澤陽公司係因黃聰祺之緣故，澤陽公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻係42,297,445元及8,328,698 元。
⑥黃寶盛係原告93年度派駐昆山建昌不銹鋼有限公司之主管，有關原告93年度營業收入來自燁貿公司係因黃寶盛之緣故，燁貿公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻係9,461,008 及928,429 元。
⑦鄭伊洛係原告93年度派駐昆山建昌不銹鋼有限公司之副總經理，有關原告93年度營業收入來自自昆山建昌公司係因鄭伊洛之緣故，昆山建昌公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻係31,751,977元及1,434,573 元。
⑶陳克豐等7 人對原告93年度營業收入暨營業毛利貢獻共達293,818,206 元及29,864,306元，然被告主觀認定陳克豐7 人對原告之營業收入並無貢獻，而基於企業個體原則，不予認定該等駐外人員之薪資4,022,288 元暨保險費44,660元，實屬無據。除此之外，依據所得稅法第24條第1 項之規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」陳克豐7 人既已為原告創造營業收入暨營業毛利293,818,206 元及29,864,306元，其因此而產生之薪資支出及保險費用依法應可減除。被告錯誤引用營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」係未考量敝公司企業經營狀況相關之實體證據，並否定成本與收益配合原則。
⑷綜上，被告否准認列陳克豐等7 人薪資支出4,022,288
元暨保險費44,660元，係屬不適法。
⒊被告依據所得稅法第24條第1 項及營利事業所得稅查核準則第62條規定，認定原告負責人及其配偶、主管及員工赴大陸昆山、泰國廠及馬來西亞廠之旅費，係屬非經營本業及附屬業務以外之費用及損失，自行將原告93年度申報之旅費由1,064,937 元調整至354,163 元，亦即剔除數計710,774 元，實未考量原告負責人甲○○董事長及其配偶徐蘭英女士（除擔任敝公司法人董事大丘園投資股份有限公司代表人外，亦擔任敝公司財務部協理）、各主管及員工赴大陸昆山、泰國廠及馬來西亞廠之旅費，乃原告93年度營業收入來源之必要支出，係屬經營本業及附屬業務所需之之費用及損失。被告否准認列原告負責人及其配偶、主管及員工赴大陸昆山、泰國廠及馬來馬來西亞廠之旅費計710,774 元實屬不適法。
⒋被告以原告申報研發薪資人員係從事製品技術評估、管理程式設計及管理流程規劃，核非屬研究新產品或新技術範圍，應不予認定之理由，自行將原告93年度申報之促進產業升級條例規定抵減稅額，由163,220 元調整至0 元，亦即剔除數計163,220 元，係屬不適法：按促進產業升級條例第6 條第2 項規定，公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2
年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 。抵減之。另依據促進產業升級條例第6 條第4 項說明，有關第6
條第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之，第5 項說明投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。因此，依據91年3 月27日行政院（91）院臺財字第0910082942號令修正發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關條文暨促進產業升級條例立法要旨，敝公司申報研發薪資人員縱係從事製品技術評估、管理程式設計及管理流程規劃等相關研究發展工作，其是否合於促進產業升級條例第6 條第2 項規定屬研究新產品或新技術範圍，並不能由財政部所屬國稅局或財政部本身主觀決定。相對的，回歸依據促進產業升級條例立法要旨，依同條例第3 條規定：「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」因此，在被告未經與經濟部工業局共同會同處理此一租稅抵減案件，即主觀否准認列敝公司93年度申報之促進產業升級條例規定抵減稅額，由163,220 元調整至0 元係屬不適法⒌未分配盈餘加徵10% 及股東可扣抵稅額稅務制度已充分將權益法認列之投資收益納入課稅主體，最終以核課相關稅賦。納稅企業義務人如有未分配盈餘加徵10% ，並計入股東可扣抵稅額帳戶，則於該等盈餘分配後，必須分攤該等已繳納企業所得稅，在最終股東的股利憑單中列示可扣抵比率，作為最終股東納稅申報的抵繳稅額額度。是以，權益法認列長期投資收益的納稅義務人，該等投資收益應納稅額已於次年度經由最終獲配盈餘股東抵繳或差額繳納之。
⒍被告對權益法認列投資收益的納稅人，錯誤引用企業個體慣例及收入配合原則，逕行調整費用補稅，將造成核課補稅年度投資收益稅負記入股東可扣抵稅額後，卻由非核課補稅年度之股東享受稅負抵減，造成稅負不公，違反稅負抵減與收入核課年度配合原則。被告對原告93年度營利事業所得稅結算申報核定薪資支出15,349,701元，旅費支出354,163 元及利息收入3,640,933 元，分別剔除薪資支出4,022,288 元，旅費支出710,774 元及加計利息收入2,216,667 元，未相應調整合計等額投資收益減少，且未綜合考量未分配盈餘加徵10% 及93年度已分配盈餘分攤股東可扣抵稅額未能取得核定補稅1,911,817 元抵扣權。是以被告核定應補稅1,911,817 元，因錯誤引用慣例及原則，納稅義務人必須將補稅額1,911,817 元計入94年度以後股東可扣抵稅額帳戶，將使得應取得抵扣權的獲配股利股東未能取得抵扣權而加計繳納稅額，而不應該有抵扣權的94年度以後股東卻享有股東可扣抵稅額帳戶的所得稅抵扣權，如此反而違反稅負與收入配合原則，使得稅負的負擔與投資收益的受益人之權益無法配合，更加失去稅負公平。
（二）被告主張之理由：
⒈薪資支出：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則第62條復規定甚明。
⑵原告93年度列報薪資支出19,371,989元，原查以其中4,022,288 元係支付長期派駐海外子公司員工陳克豐、李清賢、李明聰、呂鴻忠、黃聰祺、黃寶盛及鄭伊洛等7
人之薪資，基於企業個體原則不予認列，核定15,349,701元。原告主張對海外子公司之長期投資帳務處理方式係採權益法，因企業已無法完全視為個體，故不適用企業個體慣例，其費用認列也應該與投資收益認列併同考量，方符合收入配合原則，資為爭議。
⑶原告列報支付派駐海外子公司員工薪資合計4,022,288
元，為其所不爭，惟投資海外子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司為獨立之法人主體，會計獨立，其長期派駐海外子公司人員之薪資自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入與成本、費用配合原則，有最高行政法院89年度判字第2670號判決可資參照；縱該子公司係原告100%轉投資，性質上仍為獨立之法人，與原告之營運、財務及會計事項均應各自獨立，不可相混，原告主張對海外子公司之長期投資帳務處理方式係採權益法，不適用企業個體慣例，其費用認列亦應與投資收益併同考量，方符合收入配合原則，係屬誤解，依首揭規定，原核定薪資支出15,349,701元並無不合。
⒉旅費：
⑴原告93年度列報旅費1,064,937 元，原查以其中710,744 元係代表人及其配偶、主管、員工赴大陸昆山廠、泰國廠及馬來西亞廠之旅費，非屬經營本業及附屬業務之支出不予認列，核定354,163 元。原告主張對海外子公司之長期投資帳務處理方式係採權益法，因企業已無法完全視為個體，故不適用企業個體慣例，其費用認列也應該與投資收益認列併同考量，方符合收入配合原則，資為爭議。
⑵經就原告93年度營利事業所得稅結算申報資料、93年度發行國內第1 次無擔保可轉換公司債公開說明書及自公開資訊觀測站下載原告營運概況等資料查核，大陸昆山廠、泰國廠及馬來西亞廠係原告所投資之海外子公司，為其所不爭，其派員赴海外各子公司處理相關業務所支付之旅費，自應由原告投資之海外各子公司之營業費用支應，方符合企業個體慣例及收入與成本、費用配合原則，依首揭規定，原核定旅費354,163 元並無不合。
⒊利息收入：
⑴按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅…公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息…比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1 所明定。
⑵原告93年度列報利息收入1,424,266 元，原查以其帳載應收關係企業款113,934,030 元未收取利息，經簽證會計師按93年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.265 ﹪計算利息收入2,216,667 元，依前揭規定，核定3,640,933 元。原告主張對海外子公司之長期投資帳務處理方式係採權益法，因企業已無法完全視為個體，故不適用企業個體慣例，其費用認列也應該與投資收益認列併同考量，方符合收入配合原則，資為爭議。
⑶查原告帳載應收關係企業款113,934,030 元未收取利息，為其所不爭，基於企業個體慣例，其與海外子公司核屬不同法律主體，各自享有不同之經濟利益及法律人格，縱該子公司係原告100%轉投資，性質上仍為獨立之法人，與原告之營運、財務及會計事項均應各自獨立，不可相混，依首揭規定，原核定利息收入3,640,993 元並無不合。
⒋綜上所述，本件原告之訴為無理由。
理 由
一、原告主張：長期投資之帳務處理有成本法及權益法兩種，依據成本法帳務處理之長期投資，平時不用認列投資收益，稅務申報自然沒有投資收益之認列，因此未分配盈餘加徵10%
之稅務申報自然也沒有投資收益再記入之情事，故稅務申報未納入該等投資收益，未分配盈餘加徵10% 及股東可扣抵帳務等之稅務也無法對投資收益進行核課稅負。反之，權益法帳務處理之長期投資，由於平時必須認列投資收益，稅務申報時，投資收益在未獲分配的前提下，基於稅務規定可於當年度申報稅務時剔除，惟次年度申報未分配盈餘時，必須就未分配盈餘加計10% 所得稅繳納。所以採權益法帳務處理長期投資之投資收益等納稅義務人，無法適用企業個體慣例，蓋權益法認列長期投資後，其企業已無法完全視為個體，其費用的認列也應該與投資收益認列併同考量，方能符合收入配合原則。陳克豐、李清賢、李明聰、呂鴻忠、黃聰祺、黃寶盛及鄭洛伊對原告93年度營業收入暨營業毛利貢獻共達293,818,206 元及29,864,306元，然被告主觀認定陳克豐7 人對原告之營業收入並無貢獻，而基於企業個體原則，不予認定該等駐外人員之薪資4,022,288 元暨保險費44,660元，實屬無據。除此之外，依據所得稅法第24條第1 項之規定，陳克豐等7 人既已為原告創造營業收入暨營業毛利293,818,206 元及29,864,306元，其因此而產生之薪資支出及保險費用依法應可減除。被告依據所得稅法第24條第1 項及營利事業所得稅查核準則第62條規定，認定原告負責人及其配偶、主管及員工赴大陸昆山、泰國廠及馬來西亞廠之旅費，係屬非經營本業及附屬業務以外之費用及損失，實未考量原告負責人甲○○董事長及其配偶徐蘭英女士、各主管及員工赴大陸昆山、泰國廠及馬來西亞廠之旅費，乃原告93年度營業收入來源之必要支出，係屬經營本業及附屬業務所需之之費用及損失。被告否准認列原告負責人及其配偶、主管及員工赴大陸昆山、泰國廠及馬來馬來西亞廠之旅費計710,774 元實屬不適法。被告以原告申報研發薪資人員係從事製品技術評估、管理程式設計及管理流程規劃，核非屬研究新產品或新技術範圍，應不予認定之理由，自行將原告93年度申報之促進產業升級條例規定抵減稅額，由163,220 元調整至0 元，亦即剔除數計163,220 元，係屬不適法。是以，被告核定應補稅1,911,817 元，因錯誤引用慣例及原則，納稅義務人必須將補稅額1,911,817 元計入94年度以後股東可扣抵稅額帳戶，將使得應取得抵扣權的獲配股利股東未能取得抵扣權而加計繳納稅額，而不應該有抵扣權的94年度以後股東卻享有股東可扣抵稅額帳戶的所得稅抵扣權，如此反而違反稅負與收入配合原則，使得稅負的負擔與投資收益的受益人之權益無法配合，更加失去稅負公平。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。二、被告則以：原告列報支付派駐海外子公司員工薪資合計4,022,288 元，惟投資海外子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司為獨立之法人主體，會計獨立，其長期派駐海外子公司人員之薪資自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入與成本、費用配合原則；縱該子公司係原告100%轉投資，性質上仍為獨立之法人，與原告之營運、財務及會計事項均應各自獨立，不可相混，原告主張對海外子公司之長期投資帳務處理方式係採權益法，不適用企業個體慣例，其費用認列亦應與投資收益併同考量，方符合收入配合原則，係屬誤解，依首揭規定，原核定薪資支出15,349,701元並無不合。另就原告93年度營利事業所得稅結算申報資料、93年度發行國內第1 次無擔保可轉換公司債公開說明書及自公開資訊觀測站下載原告營運概況等資料查核，大陸昆山廠、泰國廠及馬來西亞廠係原告所投資之海外子公司，為其所不爭，其派員赴海外各子公司處理相關業務所支付之旅費，自應由原告投資之海外各子公司之營業費用支應，方符合企業個體慣例及收入與成本、費用配合原則，依首揭規定，原核定旅費354,163 元並無不合。原告帳載應收關係企業款113,934,030 元未收取利息，為其所不爭，基於企業個體慣例，其與海外子公司核屬不同法律主體，各自享有不同之經濟利益及法律人格，縱該子公司係原告100%轉投資，性質上仍為獨立之法人，與原告之營運、財務及會計事項均應各自獨立，不可相混，依首揭規定，原核定利息收入3,640,993 元並無不合等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、提供擔保品申請書、擔保標的清單、擔保具結書、合作金庫銀行定期存款存單、質權設定通知書、質權消滅通知書、核定稅額繳款書、臺灣銀行牌告利率、原告公開說明書及摘要、原告海外子公司期末持股比例明細表及結構圖、原告昆山廠資料、原告最近3 個月重大訊息查詢表、重點說明及損益表、營所稅結決算未申報案件查詢及外更正作業單、經濟部工業局95年7 月28日工知字第09500617070 號函、企業營運總部認證書、95年11月24日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、93年度核准適用投資抵減稅額明細表、國外旅費明細表、原告駐外人員意外險明細表、93年12月份薪資清冊、基金與長期投資表、應收關係企業款及調節表、旅費借貸金額表、原告負責人旅費、交際費及其他應付費用明細表、員工出差旅費報告表、統一發票、商業發票、旅行業代收轉付收據、機票、旅行社代墊規費及其他費用明細表、旅行社代辦出國證件工本機票款明細表、信用卡消費明細對帳單、轉帳傳票、應付帳款申請表、出差申請表、馬來西亞及泰國分公司擴大業務總公司業務財會內部作業人員支援輔導計畫表、交際費申請單、國際線航空機票購票證明單、住宿費用明細表、廣告費明細分類帳、廣告費收據、交際費明細分類帳、訂貨單、估價單、收款憑單、免用發票收據、佣金支出明細分類帳、出貨澤陽-名 律佣金表、銷售契約、佣金協議、相關郵件往來、借項通知單、教育訓練費明細分類帳、財團法人中衛發展中心專案計畫合約、明細簽認單、教育訓練申請表、防火管理人訓練班報名表、課程表、包裝費明細分類帳、客戶銷貨明細表、內銷銷貨單、明麒金屬公司應收帳款明細表及銷貨單、客戶對帳單、出貨單、送貨單、應收帳款明細分類帳、臺灣臺北地方法院及臺中地方法院債權憑證、原告93年度所得稅計算表、93年度長期駐外人員名單、現金流量表、科目餘額表、子公司往來入帳表、研發部人員名單、課稅資料歸戶清單、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本及費用明細表、其他費用明細表、製造費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、未分配盈餘加減項目部分項次明細表、93年度關係人明細表、關係人交易彙總表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、全年股利分配彙總資料申報書、財產目錄明細表、關係人結構圖、原告93年6 月18日股東常會議事錄、查核簽證報告書、陳克豐、李明聰、呂鴻忠、黃聰祺、黃寶盛及鄭伊洛聲明書、93年度子公司毛利分析表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件對海外子公司長期投資帳務處理方式係採權益法，是否會影響本件之判斷結果？本件系爭薪資、旅費及利息收入究應由原告或其海外子公司之費用支應？被告所核定之薪資支出、旅費、利息支出及補徵之稅額，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則第36條之1 及第62條復規定甚明。上開規定係針對投資損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。
（二）次按，所稱「收入與成本費用相配合原則」（即所得稅法第24條第1 項所規定之原則），於會計學上係指「某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益」（商業會計法第60條參照），因此在稅法上計算營利事業所得時，依所得稅法第24條第1 項規定，固應以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失，惟此成本費用、損失，必以同一會計期間內與收入產生有關的成本費用、損失者為限，否則即非可相對應之成本費用、損失。另財務會計準則公報第7 號用語定義如下：⑴母公司：指對被投資公司具有控制能力之公司；⑵子公司：指被另一公司（即母公司）所控制之公司；⑶控制能力：指直接及經由子公司間接持有一公司超過半數之普通股權而言；⑷聯屬公司則係指母公司及其全部子公司之統稱。由上開公報說明可知，投資公司持有被投資公司普通股權超過50% 者，通常對被投資公司具有控制能力，即構成母子公司關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。雖為瞭解整個經濟個體活動之全貌，母子公司之會計報導應以編製合併財務報表之方式，表達整個經濟個體之實質，惟母子公司畢竟分屬法律上之獨立個體，故在我國稅捐法域內之處理原則，乃與一般國內不同企業間之處理方式一致，即營運、財務及會計事項均應各自獨立，損費細目亦應各自計算、各自分攤。蓋母公司對子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，母公司依法可享有之利益為年度決算後，按出資比例取得子公司稅後盈餘，若子公司無稅後盈餘，母公司即無利益可言。本件原告成立於72年7 月28日，為專營不鏽鋼材料之買賣及裁剪與油壓之鋼鐵公司，且為拓展海外之業務，並分別在美國、馬來西亞、泰國及大陸昆山等地轉投資成立子公司，其持股比例各高達99.9% 或100%，有公開說明書、原告與關係人之從屬或控制關係及持股比例結構圖、持股比例明細表、型錄、分頁廣告等件附卷可稽。上開原告在美國、馬來西亞、泰國及大陸昆山等地轉投資成立子公司，其持股比例均超過50% ，在財務會計上雖有「聯屬公司」之關係，然在法律上皆屬不同權利主體，揆之前開說明，其營運、財務及會計事項均應各自獨立，損費細目亦應各自計算、各自分攤，不能混為一談。
（三）雖原告主張「原告訴稱渠對海外子公司之長期投資帳務處理方式係採權益法，不適用企業個體慣例，其費用認列亦應與投資收益併同考量云云，不符合上開企業個體慣例及收入與成本、費用配合原則。」云云。但按，具有控制能力或重大影響力之長期股權投資，固應採用權益法評價，惟所謂權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積，商業會計法第44條第3 項、第4 項定有明文。足見，運用權益法評價結果，僅生投資損益或資本公積計算之問題，尚與員工之個別薪資或旅費可否作為公司營業收入之減除項目無涉。是以，原告此部分主張，委非可採。
（四）本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，固然分別列報薪資支出19,371,989元、旅費支出1,064,93 7元及利息收入1,424,266元，但查：
⒈原告列報薪資支出19,371,989元當中，有4,022,288 元係支付陳克豐等7 人之薪資，為原告所不爭執，復有長期駐外人員名單、駐外人員意外險明細表在卷足憑（參見原處分卷第156 頁及第424 頁）。然陳克豐係原告93年度派駐馬來西亞建錩公司（Chain Chon Stainless Steel SDN.BHD）及泰國建錩公司（Chain Chon Metal Industry Co.,Ltd.）之副總經理，李清賢係原告93年度派駐泰國建錩公司（Chain Chon Metal Industry Co., Ltd. ）之經理，而李明聰、呂鴻忠、黃聰祺、黃寶盛、鄭伊洛則係派駐昆山建昌不銹鋼有限公司之總經理、經理、副總經理或主管，為原告自承在卷，顯見陳克豐等7 人皆屬長期派駐海外子公司員工。由於投資海外子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司為獨立之法人主體，會計獨立，其薪資自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例；又公司在稅法上計算營利事業所得時，應減除之成本費用必以該公司同一會計期間內與收入產生有關的成本費用為限，若係他公司之成本費用，即便是100%轉投資之子公司，仍非可相對應之成本費用，自不符「收入與成本費用相配合原則」。因此，陳克豐等7 人所領取之薪資，即非原告93年度經營本業及附屬業務之支出。從而，被告予以剔除，並核定其93年度之薪資支出為15,349,701元，核無不合。
⒉另原告列報旅費1,064,937 元，其中710,744 元係原告代表人及其配偶、主管、員工赴大陸昆山、泰國及馬來西亞等子公司之旅費，為原告所不爭執，復有明細分類帳、國外旅遊明細帳附卷可稽（參見原處分卷第410 頁至第412
頁、第425 頁至第426 頁）。由於上開子公司係原告所投資之海外子公司，其派員赴各該海外各子公司處理相關業務所支付之旅費，自應由原告投資之海外各子公司之營業費用支應，方符合企業個體慣例及收入與成本、費用配合原則。因此，原告所列報之系爭旅費710,744 元，即非原告93年度經營本業及附屬業務之支出。從而，被告予以剔除，並核定其93年度之旅費354,163 元，核無不合。
⒊又原告雖列報利息收入1,424,266 元，惟原告於93年度帳載尚有應收關係企業款113,934,030 元，經發現係原告貸與上開子公司之調度資金，並未收取利息，為原告坦承在卷（參見訴願卷第33頁），復有原告補充說明書及其他應收款明細帳在卷足憑（參見原處分卷第417 頁）。由於原告與海外子公司分屬不同權利主體，各自享有不同之經濟利益及法律人格，即便該子公司係原告100%轉投資，性質上仍為獨立之法人，與原告之營運、財務及會計事項均應各自獨立，不可混為一談。因此，被告認定有將資金貸與他人未收取利息之情形，乃依前揭營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，按93年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.265 ﹪計算利息收入2,216,667 元（其利率及計算式參見原處分卷第152 頁、第488 頁），並核定其93年度之利息收入為3,640,933元，核無不合。
（五）雖原告主張陳克豐等7 人分別擔任馬來西亞建錩公司、泰國建錩公司、昆山建昌不銹鋼有限公司之總經理、經理、副總經理或主管，對原告93年度營業收入暨營業毛利均有貢獻，故彼等人員之薪資、旅費應可減除云云。但查，原告於復查及訴願階段，先訴稱：「…陳克豐等7 人派駐海外子公司，部分薪資由臺灣母公司支付，海外子公司帳上並未將此部分列為費用，亦即損益中未將此部分扣除，由於子公司的盈餘是百分之百挹注母公司投資收益，因此母公司稅務上如果將此費用剔除，而子公司帳上並未認列薪資費用，讓子公司的投資收益相對減少，明顯有重複認列所得…」等語，有復查申請書及訴願書在卷足憑（參見原處分卷第455 頁、本院卷第20頁），嗣於起訴狀補充理由書改稱：「…陳克豐、李清賢、李明聰、呂鴻忠、黃聰祺、黃寶盛及鄭洛伊對原告93年度營業收入暨營業毛利貢獻之說明：①陳克豐係原告93年度派駐馬來建錩公司（Chain Chon Stainless Steel SDN. BHD ）及泰國建錩公司（Chain Chon Metal Industry Co., Ltd. ）之副總經理，原告93年度營業收入來自以上2 家公司係因陳克豐之緣故，馬來建錩公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻為156,918,678 元及16,097,959，泰國建錩公司貢獻則為16,097,959元及2,535,363 元。②李清賢係原告93年度派駐泰國建錩公司（Chain Chon Metal Industry Co., Ltd. ）之經理，有關原告93年度營業收入來自泰國建錩公司係因李清賢之緣故，泰國建錩對原告之營業收入及營業毛利貢獻資料係39,160,585元及2,535,363 元。③李明聰係原告93年度派駐昆山建昌不銹鋼有限公司之總經理，有關原告93年度營業收入來自昆山建昌公司係因李明聰之緣故，昆山建昌公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻係31,751,977元及1,434,573 元。④呂鴻忠係原告93年度派駐昆山建昌不銹鋼有限公司之經理，有關原告93年度營業收入來自順德萬和公司主要係因呂鴻忠之緣故，順德萬和公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻係14,228,513元及539,284 元。⑤黃聰祺係原告93年度派駐昆山建昌不銹鋼有限公司之副總經理，有關原告93年度營業收入來自澤陽公司係因黃聰祺之緣故，澤陽公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻係42,297,445元及8,328,698 元。⑥黃寶盛係原告93年度派駐昆山建昌不銹鋼有限公司之主管，有關原告93年度營業收入來自燁貿公司係因黃寶盛之緣故，燁貿公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻係9,461,008 及928,429 元。⑦鄭伊洛係原告93年度派駐昆山建昌不銹鋼有限公司之副總經理，有關原告93年度營業收入來自自昆山建昌公司係因鄭伊洛之緣故，昆山建昌公司對原告之營業收入及營業毛利貢獻係31,751,977元及1,434,573 元。」云云。前者指出原告可減除陳克豐等7 人薪資之原因，乃是由於子公司的盈餘是百分之百挹注為原告投資收益，屬於公司對公司之往來，而非個人之貢獻；惟後者則強調原告93年度之營業收入及營業毛利係來自於陳克豐等7 人之貢獻，明顯與前者不同，原告先後供述不一，難以採信。雖原告另提示陳克豐等人所出具之聲明書，陳稱原告93年度營業收入分別來自於馬來西亞建錩公司等，而陳克豐等人確實有所貢獻等語（參見本院卷第54頁至59頁），惟究竟有何貢獻，均未具體言之。況且，陳克豐等7 人分別為原告派駐各海外子公司之經理人，本有各該公司之決策權限，原告若因此獲得營業收入及營業毛利，亦係基於公司與公司之交易所形成，斷非少數個人可邀功，何況是交易相對人之公司決策主管。此外，上開原告訴稱另有來自順德萬和公司、澤陽公司、燁貿公司之營業收入，亦係呂鴻忠、黃聰祺、黃寶盛之貢獻部分，則未經原告提出帳證資料以實其說；且呂鴻忠、黃聰祺、黃寶盛分別為昆山建昌不銹鋼有限公司之經理、副總經理及主管，係原告海外子公司之員工，若對原告之營業收入有實質貢獻，亦與其為海外子公司之主管職務無法切割，而應認為係子公司所提供之協助，呂鴻忠等人所獲取之薪資不能歸屬為原告經營本業及附屬業務之支出。從而，原告此部分主張，實非可採。
五、綜上所述，被告以系爭薪資、旅費，非屬原告93年度經營本業及附屬業務之支出，乃予以剔除；另認定原告有將資金貸與他人未收取利息之情形，乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定予以設算利息收入，並重為核定其當年度利息收入，其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、末按，「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院著有62年判字第96號判例可資參照。析言之，關於稅捐事件之訴訟標的，我國實務上向採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。本件原告固主張「被告以原告申報研發薪資人員係從事製品技術評估、管理程式設計及管理流程規劃，核非屬研究新產品或新技術範圍，應不予認定之理由，自行將原告93年度申報之促進產業升級條例規定抵減稅額，由163,220 元調整至0 元，亦即剔除數計163,220 元，係屬不適法。」云云。經查：本件原告於被告作成初查決定（即95年11月24日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書）後，僅就上開薪資、旅費及利息收入部分表示不服，且經被告作成原處分後，原告亦就相同事項提起訴願，均未對上開抵減稅額表明不服之意，有原告之復查申請書及訴願書在卷足憑，顯見本件關於抵減稅額部分之爭點，未經復查及訴願程序，原告猶於起訴時聲明應將原處分全部撤銷，揆諸前開說明，即有未合，應併予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4　　月　 22 　 日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提理由書狀 (須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4　　月　 22 　 日書記官　林佳蘋