臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03476號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 12 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03476號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　溫藝玲　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月10日台財訴字第09600241900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭歸併原告所得課稅之六筆執行業務所得及其關連罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告係板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所、雙和好鄰居藥局及泰山好鄰居藥局之實際負責經營人，未辦理88年度綜合所得稅結算申報，案經被告機關依據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料查核，以原告用聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃分別核定該等執行業務所得6 筆，依序為新臺幣（下同）394,306 元、2,730,379 元、122,274 元、1,516, 668元、595,500 元及434,151元（下稱系爭所得）；另查獲其漏報營利、執行
業務所得、薪資及利息等所得合計249,766元（原告起訴後
就此部分不爭執），除併課原告綜合所得總額6,043,044 元，補徵應納稅額1,637,646元，並按所漏稅額1,637,646元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,598,200元（計至百元止）。原
告不服，就執行業務所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於系爭改歸課之6筆執行
業務所得及罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、執行業務所得查核辦法第8條前段規定及財政部86年11月
21日台財稅第861924319號函，對原告分別核定執行業務所
得依序為394,306元、2,730,379元、122,274元、
1,516,668元、595,500元及434,151元；另依行為時所得稅
法第71條第1項前段及第110條第1項規定，對原告按所漏稅
額1,637,646 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計1,598,200 元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按原告於88年度並未具有《醫療法》上開設診所擔任負責醫師及《藥事法》上開設藥局擔任主持藥師之資格，自未符合《所得稅法》第11條第1項所稱之執行業務者：
⑴按「醫師執業，其登記執業之醫療機構以一處為限。」、「醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」、「本法所稱藥局，係指藥師或藥劑生親自主持，依法執行藥品調劑，供應業務之處所。」、「藥局應請領藥局執照，並於明顯處標示經營者之身分、姓名。其設立、變更登記，準用第二十七條第1項之規定。」，
《醫師法施行細則》第4條、《醫療法》第18條第1項、《藥事法》第19條、第34條第1項分別定有明文。次按
「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」《所得稅法》第11條第1項、第14條第2類分別定有明文。
⑵復按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」以及「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。」司法院釋字第622號、第566號以及第367號解
釋分別著有明文，司法院釋字第620號、第478號、第
415號、第413號解釋，亦迭經解釋在案。
⑶職故，租稅乃是公法人團體為獲得收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利的法律，有關稅捐的核課與徵收，均必須有法律的根據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體之經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律之抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法律主義（陳清秀著，稅法總論，中華民國九十年十月第二版，第37至38頁）。
⑷經查，88年間原告乃任職於中華醫院之公費醫師(原證
五)，依《行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施
簡則》第24條之規定：「公費畢業生考取醫師證書，但未完成服務義務或償還公費時，其醫師證書由本署保管，作為履約之保證。另由本署發給加蓋戳記之醫師證書影本一份，以供辦理銓敘及執業登記之用。」易言之，88年間原告實際執行業務之醫療機構為中華醫院，且原告未領具醫師證書，故不具有開設診所之資格，亦非「雙和好家人診所」、「好家人診所」申請登記之負責醫師，故實非前述診所之執行業務者；且原告並不具藥師資格，亦非「板橋好鄰居藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好鄰居藥局」及「泰山好鄰居藥局」主持藥師，故並非《所得稅法》第11條第1項規定之執行業務者；反
觀諸李淑維藥師、林永奢藥師、馬雲鵬醫師、梁芳正醫師及鍾國清藥師分別為「板橋好鄰居藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」之負責醫師及主持藥師，亦實際於前述診所、藥局執行醫療或調劑之業務，渠等實已符合《所得稅法》第11條第1項之執行業務者之規定，當為《所
得稅法》第14條第2類之執行業務所得之納稅義務人，
故被告機關逕以原告為「板橋好鄰居藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」及「泰山好鄰居藥局」之實際負責人，就此部分核定原告88年度執行業務所得額分別為新台幣（以下同）394,306元、2,730,379元、122,274元、
1,516,668元、595,500元以及434,151元，是原處分實
已逸脫《所得稅法》第11條及第14條之構成要件，顯有違「租稅法定主義」，因此而課處之罰鍰亦屬違法。
⒉《所得稅法》上關於稅捐債權成立之要件，係屬強制規定，不因私法上之契約而受影響。是以，原告既非《所得稅法》第11條第1項、第14條第2類規定執行業務所得之納稅義務人，當不因原告與李淑維藥師、林永奢藥師、馬雲鵬醫師、梁芳正醫師及鍾國清藥師另訂有私法上之契約而受影響：
⑴經查，被告機關核定原告88年度執行業務所得，無非係以原告與李淑維藥師、林永奢藥師、馬雲鵬醫師、梁芳正醫師及鍾國清藥師間另訂有私法契約存在，逕而認定原告為前述診所、藥局之實際負責人，故為執行業務所得之納稅義務人云云。然如前所述，原告並非於「板橋好鄰居藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」及「泰山好鄰居藥局」等處登記為執行業務之負責醫師及主持藥師，故並未符合《所得稅法》第11條第1類執行業務者之構
成要件，且原告並未於該等處所因執行業務而有任何所得。故依租稅法定主義，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律明文之規定，是原告與李淑維藥師、林永奢藥師、馬雲鵬醫師、梁芳正醫師及鍾國清藥師之「私法上契約」並非法律，並無法因該契約而使原告由非《所得稅法》上執行業務所得之納稅義務人，變更為執行業務所得之納稅義務人，彰彰甚明。
⑵按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，《民法》第98條定有明文。經查，原告與李淑維藥師、林永奢藥師、馬雲鵬醫師、梁芳正醫師及鍾國清藥師立約時之真意為渠等以勞務出資而原告以現金出資方式合夥開設前述診所及藥局，約定按月就執行業務中之部份所得為渠等執行合夥事務之報酬，是雙方所簽署者應為合夥契約，要無疑問。退萬步言，縱認依前述原告與渠等間之私法契約，原告有就執行業務所得繳納綜合所得稅之義務，亦應扣除渠等按月所領取之金額後，始為原告實際之所得。
⑶復查，被告機關援引財政部86年11月21日台財稅第
861924319號函：「醫院、分院附設門診部或診所等私
立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」云云等語，認定原告為前述診所、藥局之實際負責人，應就執行業務所得納稅，而駁回原告復查之申請。惟查前開函釋僅說明「…另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」，然該函釋之意旨並非表示實際所得之人所應繳納者即為執行業務所得，是以退步言，縱鈞院認定「板橋好鄰居藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」及「泰山好鄰居藥局」之部份收入實際上乃原告所取得，原告依《所得稅法》第2條之規定應就此繳納綜合所得稅，惟原告並非前述診
所及藥局之執行業務者，所應繳納者絕非執行業務所得，昭然若揭。
⒊退萬步言，縱鈞院認定被告之原課稅處分並無違誤，惟原告係因不具有開立診所、藥局之資格而由他人申請設立診所、藥局，並非基於逃避稅捐、分散所得之目的而如此為之，因此原告對於漏稅之行為並無任何故意或過失，故被告機關就原告執行業務所得部分課處原告罰鍰，顯屬違法：
⑴按《稅捐稽徵法》第48條之3、《行政罰法》第7條第1
項分別規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
⑵次按財政部68年1月9日台財稅字第30123號函：「…
64.09.11修正公布醫院診所管理規則第八條第二項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限。依此項規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自六十五年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款之規定計課其綜合所得稅。」⑶準此，原告係因不具有開業醫師及開業藥師之資格而無法親自開設診所、藥局，並申報執行業務所得，而非為逃漏稅捐或分散所得之目的而利用他人名義開設診所、藥局，故原告並無漏報執行業務所得之故意或過失可言，況原告係信賴前述財政部68年1月9日台財稅字第
30123號函釋之見解，始由前述申請設立登記之醫師及
藥師申報執行業務所得，因此被告機關對原告不具有任何故意或過失之情形下漏報執行業務所得處以罰鍰，顯已違法。
⑷第查，85年起原告因「公費醫師」之身分無法親自開設診所，即與劉耀璋醫師合夥開設「好家人診所」，由其向主管機關台北縣政府衛生局申請登記為負責醫師，並取得開業執照，亦由其申報執行業務所得，此有86年度綜合所得稅核定稅額繳款書，可資為證（原證七）。又原告自申報86年度「好家人診所」之執行業務所得之際，即係因信賴前述財政部68年1月9日台財稅字第30123
號函釋，且向國稅局人員詢問過後，始由劉耀璋醫師申報執行業務所得，且前述函釋至90年11月30日因財政部86台財稅字第861924319號函釋另有較完整之核示，始
依據財政部台財稅第0000000000號令，表示不再援用。⑸且查，原告所得發生時期及所得申報時期前述財政部68年1月9日台財稅字第30123號函釋仍然有效存在，且原
告係信賴前述函釋之內容及「租稅法定主義」之精神而由劉耀璋醫師申報執行業務所得。此後，原告係均基於相同之信賴而每年度均由各診所、藥局之負責醫師、主持藥師申報執行業務所得，況且被告機關之網站上亦一再宣示「租稅法定主義」係民主國家應有之準繩（原證八），是原告之信賴應值得保護，故今被告機關以較後之86年財政部86台財稅字第861924319號函釋之意旨認
定原告有漏報87年度綜合所得稅，而罔顧與其同時並存之前述財政部68年1月9日台財稅字第30123號函釋意旨
及原告之信賴保護，是被告機關為補徵原告綜合所得稅額之處分及裁處罰鍰之處分顯有違誤。
⒋倘鈞院依「實質課稅原則」認定原告應就實際上之所得繳納綜合所得稅，則被告機關亦應扣除原告已支付梁芳正醫師等人之費用及其等已溢繳之金額後，核課原告應納之稅捐：
⑴首按「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」90年12月24日財政部台財稅字第0900456675號函（原證九），著有明文。
⑵經查，被告機關95年1月20日以原告為「板橋好鄰居藥
局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」及「泰山好鄰居藥局」之實際負責人，依88年度執行業務者費用標準（原證十），核定原告88年度之執行業務所得額分別為394,306
元、2,730,379元、122,274元、1,516,668元、595,500元以及434,151元。
⑶惟查，88年間原告與李淑維藥師、林永奢藥師、馬雲鵬醫師、梁芳正醫師、鍾國清藥師及張學霖藥師等人合夥開設「板橋好鄰居藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」及「泰山好鄰居藥局」，原告與其等合作之方式已如前述，因此依約原告需按月支付梁芳正醫師等人執照費，且因其等始為實際上於診所或藥局執行業務者，就此亦另行支付其等報酬，原告就此支出之金額詳如附表一所載。然而雙方之關係並非如被告機關所主張係僱傭關係，故應由原告申報執行業務所得云云，蓋倘無原告之出資，則梁芳正醫師等人無法開設診所或藥局；倘無梁芳正醫師等人申請登記為負責醫師或主持藥師，該診所或藥局亦無從設立，且依彼此間之合作方式，原告亦無法將其等解僱，否則診所即無從繼續存續，是兩造於法律上實為合夥或合作關係，並非具有上下隸屬關係之僱傭關係，且原告亦未於前述診所或藥局執行業務，實與《所得稅法》第十一條、第十四條第一項第二類所規定之執行業務所得之構成要件不符，是倘鈞院認定依「實質課稅原則」原告應就實際上之所得繳納稅捐，則原告所應繳納者亦非執行業務所得，且應先扣除原告為此支出予梁芳正醫師等人之金額後（詳如附表一），始為原告之所得額，灼然甚明。
⑷且查，前述90年12月24日財政部台財稅字第 0900456675
號函係指「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件
」，是於納稅義務人主觀上即具有逃漏稅捐之故意情形下，主管機關財政部仍認定依「實質課稅原則」之精神計算其應補繳之稅額時，仍應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。今本件原告係因公費醫師之身分而無法以自己名義開設診所、又不具藥師資格而無法開設藥局，並非係在於利用他人名義分散所得，依「實質課稅原則」之精神，更應先扣除負責醫師或主持藥師溢繳之稅額後再行補徵原告之稅額；且誠如被告機關主張原告為實際上之所得者，梁芳正醫師等人所繳納之稅捐實為原告所支付，其等當無為原告繳納稅捐之可能，是倘鈞院認定原告應就實際上之所得繳納綜合所得稅，則亦應先扣除梁芳正醫師等人因申報執行業務所得業已繳納完畢之稅捐後，若有不足之處，再由原告補繳之，始符合「實質課稅原則」之精神，彰彰甚明。
⒌緣當事人間尚有另案87年度綜合所得稅及罰鍰案件，原告日前已接獲鈞院駁回原告之訴之判決，惟觀諸是項判決內容所持之理由，原告實難以甘服，今業已提起上訴中，謹合先陳明。
⒍退萬步言，縱鈞院認定依86年度台財稅字第861924319號
函令之意旨，原告應就自梁芳正醫師等人處取得之所得繳納綜合所得稅，原告所應繳納者亦應為所得稅法第14條第10類之「其他所得」：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第10類定有明文。
⑵經查，86年度台財稅字第861924319號函令之意旨，謹
謂「如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」觀諸此函令之意旨，亦謹敘明實際所得者，應依所得稅法第14條規定，就實際所得繳納所得稅，該函令之意旨非謂原告所應繳納者即為執行業務所得。
⑶稽此，退萬步言，縱鈞院認定依此函令之見解，原告應就自梁芳正醫師等人處取得之所得繳納綜合所得稅，然而本件原告所得之來源，係因與梁芳正醫師等人合作開設系爭診所及藥局，由原告負責出資而渠等負責申請執業登記且執行業務，雙方之關係與一般具有上下隸屬或指揮命令之僱傭關係抑或借用他人名義設立診所或藥局而申請設立者未親自執行業務即「借牌」均不同，是原告之所得來源係為所得稅法第14條第10類之「其他所得」而非第2類之「執行業務所得」，應無疑問。
⒎本件原告支付予梁芳正醫師等人之執照費與工作津貼，應為所得稅法第14條第10類之「其他所得」所指之「成本」：
⑴經查，本件原告之實際所得依所得稅法第14條第10類之「其他所得」之規定，應扣除「成本」及「必要費用」。又執行業務所得者費用標準表所指之必要費用，並不包括本件原告給付予各負責醫師及主持藥師之執照費及工作津貼；蓋依一般情形，各該診所或藥局之負責醫師或主持藥師與實際出資者為同一人，故無如本件執行業務者與出資者共同合作始得設立診所或藥局之例外情形，是原告就此部分之支出，應認為係原告與渠等合作開設診所及藥局之成本。蓋倘原告未為此等支付，則該等診所或藥局並無從設立，是就原告支付予該等負責醫師及主持藥師之執照費及工作津貼應係所得稅法第14條第10類之「其他所得」所指之成本，即負責醫師及主持藥師之實際所得，並非必要費用之範疇，彰彰甚明。
⑵職故，倘鈞院認定原告應就實際所得繳納綜合所得稅，依所得稅法第14條第10類「其他所得」之規定，原告所應繳納者係扣除原告支付予梁芳正醫師等人之執照費及工作津貼之「成本」及依88年度執行業務所得費用標準表所計算之「必要費用」後之金額，始為原告88年度之綜合所得額，詳細金額詳如附表一。
⒏綜上所述，被告機關核課原告「板橋好鄰居藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」及「泰山好鄰居藥局」執行業務所得及處以漏稅罰，實有違租稅法定主義及信賴保護原則，已嚴重侵害原告之權益，自不待言，職故，原告特檢附相關證據依法提起行政訴訟。為此，特狀請鈞院鑒核，請判決如原告訴之聲明，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈執行業務所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業
務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「醫院……
診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定規定辦理。」為財政部86年11 月21日台財稅第861924319號函所明釋。
⑵本件（一）板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所及雙和好鄰居藥局之登記負責人分別為李淑維、林永奢、馬雲鵬、梁芳正及鍾國清，88年度未提示帳證供核，原查依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得394,306元、2,730,379元、122,274
元、1,516,668元及595,500元，嗣調查局北機組查獲通報該等藥局及診所之實際負責人為原告，原查遂將系爭所得改歸課原告綜合所得稅。（二）泰山好鄰居藥局之登記負責人為吳學霖，88年度未提示帳證供核，原查依查得收入資料及費用標準核定執行業務所得868,302 元，嗣調查局北機組查獲通報該藥局之實際負責人為原告及吳智權（共同合夥），原查遂將執行業務所得按合夥盈餘分配比例二分之一核算434,151元，歸課原告綜合
所得稅。原告主張（一）有關板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所、雙和好鄰居藥局，係其與梁芳正等人係合意互約以出錢及出名設立診所或藥局，實屬合夥或隱名關係，並非僱傭關係。又該藥局或診所之執行業務所得為負責醫師、藥局主持人及原告共同分得，並非原告1人獨得，原告實際所得應為該
診所或藥局之執行業務所得減去負責醫師或主持藥師實際分得之金額，始為真確。另歸課好家人等診所或藥局之執行業務所得，依法應以出名登記之負責醫師或申請設立藥局之主持藥師，而非原告。（二）有關泰山好鄰居藥局之執行業務所得為藥局主持人及原告共同分得，並非原告1人獨得，原告之實際所得應為該藥局之執行
業務所得減去主持藥師實際分得之金額，始為真確。又歸課好家人藥局之執行業務所得，依法應以申請設立藥局之主持藥師，而非原告云云，經被告查以（一）本件經調查局北機組查獲原告自86年起分別聘任李淑維及林永奢等藥師、醫師，並分別簽立「聘請合約書」，原告並假借李淑維等人名義開設連鎖式好鄰居藥局或診所，按月支付李淑維等藥師、醫師2至5萬元及數額不定之工作津貼，且未開具任何憑證，同時原告並以各負責醫師、藥師名義，逐月向中央健康保險局台北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由原告提領支用，有原告聘用李淑維等人之聘請合約書影本、林永君出具「自87年5月21日至89年2月1日間甲○○之聘僱好
鄰居藥局之掛名負責人，按月支領薪水……健保給付、藥局銀錢進出及進出貨款皆由實際負責人甲○○親自提領」之切結書，原告主張該等診所或藥局係合夥性質，其與李淑維等人係非僱傭關係，核不足採，原核定依首揭稅法及財政部函釋規定，核定原告系爭執行業務所得並無不合。（二）經查88年8、9月間，原告與吳智權合資開設泰山好家人診所，並於診所旁開設泰山好鄰居藥局，由原告與吳智權共同簽立「聘請合約書」並聘請張學霖擔任藥局負責人，按月支付張學霖藥師執照費及工作津貼10-11萬元，且未開具任何憑證，再以張學霖名
義，向中央健康保險局台北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由原告及吳智權提領朋分，有吳智權填載「合夥期間：泰山好鄰居藥局：自88年8
月至89年3月」之執行業務所得情形調查表影本及可稽
，原核定依首揭稅法及財政部函釋規定，依合夥盈餘分配比例合夥二分之一核定原告系爭執行業務所得，經核並無不合，請予維持。
⑶至原告主張其於88年度並未具有醫療法規定開設診所擔任負責醫師及藥師法規定開設藥局擔任主持藥師之資格，自未符合所得稅法第11條所稱之執行業務者，故源自板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所、雙和好鄰居藥局之執行業務所得不應歸課原告乙節，查所得稅法所定義之執行業務者固係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者，惟查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應
歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則。財政部基於其主管權責所為86年11月21日台財稅第861924319號函釋：「醫院、分院附設門診部或
診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係實質課稅原則之落實，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。本件原告為渠等藥局及診所之實際所得人，被告依司法院釋字第420號解釋及財政部函釋，依實質
課稅原則歸課原告執行業務所得並無不合，請予維持。⑷另原告主張其與梁芳正等人係合意互約合夥，梁芳正渠等人係勞務出資而原告以現金出資方式合夥開設前述診所及藥局，實屬合夥並非僱傭關係乙節，查林永奢出具「自87年5月21日至89年2月1日間甲○○之聘僱好鄰居
藥局之掛名負責人，按月支領薪水……健保給付、藥局銀錢進出及進出貨款皆由實際負責人甲○○親自提領」之切結書可稽，原告主張該等診所或藥局係合夥性質，其與林永奢等人係非僱傭關係，核不足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條
第1項前段及第110條第1項所明定。
⑵原告88年度有營利、執行業務所得、薪資及利息所合計6,043,044元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額
之合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，被告按所漏稅額1,637,646元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,598,200
元（計至百元止）。查本件原告違章事證明確及系爭執行業務所得既經維持已如前述，原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原告漏未申報系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，被告審酌違章情節，按1,637,646元分別處0.4倍及1倍
罰鍰合計1,598,200元（計至百元止）經核並無違誤，
請予維持。
綜上論述，原核定及復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．」為行為時所得稅法第14條第1 項第2類 前段所明定及第10類所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8
條前段所規定。又「醫院．．．診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14
條規定規定辦理。」復為財政部86年11月21日台財稅第
861924319號函所明釋。
二、查原告係板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所、雙和好鄰居藥局及泰山好鄰居藥局之實際負責經營人，未辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，案經被告機關依據調查局北機組通報資料查核，以原告用聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃分別核定該等系爭執行業務所得6筆；
另查獲其起訴後所不爭執之漏報營利、執行業務所得、薪資及利息等所得合計249,766元，除併課原告綜合所得總額
6,043,044元，補徵應納稅額1,637,646元，並按所漏稅額
1,637,646元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計1,598,200元（計至百元止）。原告不服，就執行業務所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告88年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書，原告與馬雲鵬等人之聘請合約書、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、執行業務所得查核辦法第8
條前段規定及財政部86年11月21日台財稅第861924319號函
，對原告分別核定執行業務所得依序為394,306元、
2,730,379元、122,274元、1,516,668 元、595,500元及
434,151 元（即將原分散由六家藥局及診所之登記負責人申報之執行業務所得計六筆改歸併為原告之執行業務所得課稅）；另依行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1
項規定，對原告按所漏稅額1,637,646 元分別處0.4 倍及1
倍罰鍰合計1,598,200 元，均是否適法？
三、經查：
㈠原告對於被告另查獲其漏報營利、執行業務所得、薪資及
利息等所得合計249,766元部分並不爭執，所爭執者僅為系
爭所得及罰鍰部分，合先敘明；又本件板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所及雙和好鄰居藥局（下稱系爭藥局及診所）之登記負責人分別為李淑維、林永奢、馬雲鵬、梁芳正及鍾國清等人，為原告所不爭執，復有李淑維、馬雲鵬、林永奢及鍾國清等人之聘請合約書（下稱系爭合約書）影本分別附原處分卷第23至29頁足稽。
㈡原告固稱聘請合約書實係雙方合作之合夥契約，伊並非實際負責人等云云。惟查，審諸系爭合約書第三條記載：「本藥局（診所）之收支、盈虧、人事、稅賦由甲方（指本件原告）負責。」、同合約書第六條記載：「乙方需交付健保專用帳戶（存簿、印章）予甲方，甲方除領取健保局之撥款外，不得移為其他用途。」足見依據系爭合約書之約定原告實為上開藥局及診所之實際負責盈虧者，與民法合夥關係係由合夥雙方共同負責盈虧之基本法律關係大異其趣（民法第667
條第1 項、第677 條第1 項、第681 條），難認雙方係成立合夥關係，被告因而認定系爭藥局及診所之實際負責人為原告，自屬有據，原告之上開主張並無足採取。
㈢惟原告另訴稱，退步言之原告縱然應負責，惟被告依查得收入資料及費用標準分別核定原告之系爭6筆執行業務所得，
即分別394,306元、2,730,379元、122,274元、1,516,668元595,500 元及434,151 元不等，原告主張其非執行業務者，本件本得依所得稅法第14條第10類之規定，依「其他所得」核實計算實際支付對方之薪資等，被告認定依「執行業務所得」核算，非必然對原告有利等語。對此，被告固稱原處分依所得稅法第14條第2 類規定採認原告為「執行業務所得」者，係因原告未能提示帳冊憑證等資料供核，僅得依執行業務者費用標準核算原告所得，其實對原告比較有利等語置辯。然查：
⒈原告係板橋好鄰居藥局（與李淑維藥師合約）、好鄰居藥局（與林永奢藥師合約）、雙和好家人診所（與馬雲鵬醫師合約）、好家人診所（與梁芳正醫師合約）、雙和好鄰居藥局（與鍾國清藥師合約）及泰山好鄰居藥局（與張學霖藥師合約）之實際負責人，依上開系爭合約書之約定必須支付受聘請之醫師及藥師薪資或佣金、執行業務所需之費用等成本支出，有原告所提依系爭合約書內容計算之各醫師及藥師向原告領取執照費及工作津貼之一覽表附本院卷足佐（見原證13）；再對照原告所提原證12，被告核定各醫師及藥師所得之金額，兩者並不一致，則本件與原告合約之醫師及藥師向原告所領取之金額為多寡，即有疑義。此其一；
⒉被告固指稱原告並未能提出帳冊憑證等資料供核，因而依部頒費用標準核定系爭所得之成本及費用等語。然查，原告業已提出系爭合約書為據，記載雙方合作之合約期間及原告依約定每月必須支付各合作醫師及藥師之金額，被告亦認定各醫師及藥師並因而據之向原告領取金額，是雙方金額之計算，非不能以系爭合約書之記載為核算基礎。此部分，被告以原告未能提示帳冊資料憑證即忽略系爭合約書之約定而未核實認列原告之成本及費用，逕自採部頒標準核定其成本及費用，自有可議。此其二；
⒊次查，審諸藥師林永奢出具予被告之「切結書」，亦載明其自87年5 月21日至89年2 月1 日受原告之聘任好鄰居掛名負責人，每月向原告支領薪資約4 萬元等文字，有該切結書附原處分卷第63頁足考。據此，林永奢88年度具領之薪資金額應約為480,000 元，原告主張被告核定其所得為2,730,379 元，即應扣除該等業經領取之薪資，即屬有據。此其三；
⒋又查，藥師鍾國清亦出具被告「切結書」，載明其於88
年、89年開設雙和鄰居藥局，資金由原告提供，財務也由原告負責，每月自原告領取鐘點費及藥師證照費等文字，另有該切結書附原處分卷第47頁足徵。據此，再對照雙方所簽立之上開系爭合約書第1 條約定：「聘請期間：88年3 月1 日至89年12月31日止。」第5 條約定：「．．．甲方每月付予乙方當月2 萬元及甲方付予乙方工作津貼如下：星期一至星期五每小時300 元、星期六及星期日每小時400 元正。」則鍾國清88年度具領之金額，亦可本諸上述系爭合約書內容及合約當事人所提之切結書，核算鍾國清據領之金額。原處分未予核實計算，亦有未合。以此類推，其餘締約之醫師與藥師，非不得以雷同之方式核算渠等所領之金額，被告卻忽略為之，自有未合。此其四；
⒌末查，原告依上開查證與說明，雖可認定係上開診所及藥局之實際負責人，然綜觀原處分卷及本院卷資料，並無原告實際參與系爭合約書所述診所及藥局業務之執行，則原告能否以所得稅法第14條第2 類所規定之「執行業務所得」歸課其綜合所得稅，即有問題。被告忽略上開有利原告主張之事項，逕將之歸課執行業務所得，容有速斷。至於財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函釋意旨僅謂「以實際所得人為對象依所得稅法第14條規定辦理」，而該法條之所得種類計有十類，包括「其他所得」。被告自難援引此函釋作為認定系爭所得係執行業務所得之論據。
四、綜上，原告主張其與上開醫師及藥師間為合夥關係，難認可採，其為上開診所及藥局之實際負責人，應可認定，被告因而歸課其綜合所得稅，固屬有據。惟查，原告並未執行醫師或藥師業務，被告以執行業務所得歸課其綜合所得稅，於法難謂吻合，非不得以同條第10類「其他所得」歸課之；又原告既已經提出系爭合約書，被告並據以通知系爭合約書之締約人出示切結書以說明實情，即得據之核實計算原告系爭所得之成本及費用。原告因而主張本件縱認定原告為系爭所得之應受歸課者，仍非不能依所得稅法第14條第10類其他所得之規定：「不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」核算其課稅所得，即屬有理由。被告原處分（即復查決定）以原告未能提示其88年度之帳證供核，因而認定系爭所得為執行業務所得，忽略原告非本件業務之執行者，且未慮及原告業已提出系爭合約書及相關藥師等業已提出切結書說明原委，已足資為本件原告所得之成本及費用計算之基礎，而得將系爭所得依法認定為「其他所得」，自有違誤，其以此為據計算科處罰鍰，亦有違誤。訴願決定未予糾正仍以維持，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，自應由本院將此歸併原告所得課稅之六筆執行業務所得及其關連罰鍰部分，均予以撤銷，發回原處分機關更為適法之處分（重新以其他所得核算其課稅所得額及罰鍰），以昭折服。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　6　　月　 12 　 日臺北高等行政法院第六庭
審判長法　官 林 文 舟
法　官 許 瑞 助
法　官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　6　　月　 17 　 日書記官 陳 清 容