臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00354號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 12 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00354號
原　　　告　欣宏電子股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　卓忠三　律師
陳玉民　律師
吳淑媛　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月24日台財訴字第09500517120 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）8,438,709 元、可抵減稅額為2,531,613 元，經被告初查核定研究與發展支出0 元，可抵減稅額為0 元；另購置自動化生產設備可抵減稅額130,000
元，因原告未申報抵減92年度應納稅額，亦核定抵減稅額為0 元。原告申經復查結果，除獲准追認適用投資抵減之自動化生產設備支出抵減稅額130,000 元外，並駁回其餘復查，原告提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告列報之研究發展支出，是否符合投資抵減之要件？
㈠原告主張之理由：
⒈原告確有研發新產品、新技術之事實：
⑴原告自91年起即轉變經營模式為從事新產品及新技術開發之「方案公司」，關於新產品、新技術之研發流程，係先行收集市場情報，然後投入人力以開發最重要的關鍵技術，關鍵技術開發成功後，便將研發成果寫成軟體燒錄在積體電路裡面，經由推廣和銷售到製造工廠，再做出新產品來。若符合客戶需求即可直接售出，若不能完全符合市場需求，則由客戶提供更進一步的規格，再由相關的研發人員做新的工程設計和測試，最後交由客戶試做樣品。
⑵以研發專案RD9208車錶為例，傳統錶頭體積龐大，且需特殊之傳輸線，若能縮小體積及提升精準度，定當能取代這個市場，且不增加太多成本。原告便先收集市場情報，對產品企畫進行評估（見原證12之165 頁），然後選定研發人員從事關鍵技術之開發，關鍵技術開發成功後，遂把研發的成果寫成軟體燒錄在積體電路裡面，經由推廣和銷售到製造工廠，再做出新產品（同上證166-196 頁）。針對潛在可能性客戶對產品特定之需求（如需要由液晶顯示里程或其他溫度顯示等），先填寫新產品可行性評估單A （同上證197
頁），評估執行之可行性，經評估可行後，再填寫新產品可行性評估單B （同上證198 頁），交由相關研發人員重新進行新的工程設計和測試，最後再做評估執行單C （同上證199 頁），交由客戶試做樣品並確認執行成果（同上證200-239 頁）。當然也有些客戶會提出他們認為更好的規格，像提升解析度或靈敏度等，這些都還是需要研發人員重新依據規格想辦法作出來。
⑶據上可知，原告新產品之研發流程，重點在於關鍵技術的開發，並非被告所稱僅偏重消費者需求之測試行為，或僅為滿足特定客戶需求撰寫程式，更非屬例行性之開發市場業務。況公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程設計及測試、製模等行為，如符合抵減辦法第2 條規定，仍屬研究發展之範圍，此為投資抵減辦法審查要點之附表項目壹中之認定原則三㈧所明訂，故關鍵應在原告申報之專案是否符合投資抵減辦法第2 條所定之研發範圍，如是，縱係按客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程設計及測試、製模等行為，仍為獎勵之範疇而得申報抵減。
⑷又舉凡從一開始挑選擬開發之新產品所適用的IC，至安排進度、線路設計、硬體線路設計測試、程式流程設計、硬體／軟體除錯、功能驗證、客戶驗證回報、進度檢討、追蹤、變更程式設計、客戶成品測試等，均屬研發之範疇，被告以前揭階段非屬研發，增修、成品測試等非屬研發階段，其所為之認定範圍顯屬過於狹隘，已逾投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）附表項目壹中之認定原則三㈥之規定，更與經驗法則相悖，委無足採。至被告又以系爭新產品嗣後有量產、出貨之事實為由，而謂非屬投資抵減辦法所獎勵之情形不予認列，恐係因誤會原告於原證12中所提「新產品可行性評估單B 」、「評估案執行單」其上列有客戶名稱，而認此部分乃原告出貨、量產之階段，非為研發範疇；誠則，原告新產品之研發流程已說明並舉例如前，新產品可行性評估單乃原告於研發新產品及新技術之同時，因需一併考量顧客之接受度、未來市場之可能性以及潛在客戶群等多方評估所為，故尚非出貨量產階段。
⑸而原告之研究成果專利證書所以記載發明人為負責人甲○○，係因原告與員工聘僱契約第6 條規定，對員工於受聘期間內之發明及創作等之智慧財產權，屬於公司所有，及依專利法第7 條第1 項規定：「受雇人於職務上所完成之發明、新型或新式樣，其專利申請權及專利權屬於雇用人」之故，被告以此為由認創作人並非研發部人員，顯有誤解；又原告從事研發時，對於各專案研究項目所運用到相同之技術或發明事項，同時進行專利之申請，亦於92年度申請取得「一種壓力感測器及其量測裝置之專利」、「一次性燒錄微處理機之記憶體之保護裝置之專利」，亦有專利證書及專利權申請案相關資料可供勾稽，足證原告有從事研究與發展之事實，且各專案均屬新產品之研發，非被告所辯僅為改良或係以既有之專利成果為基礎而研發產品，或外購專利內容而為新產品之研發。
⑹原告所從事微控制器IC軟體程式開發，係為確保新產產品的開發過程能有順暢之流程管制與驗證程序，以符合產品目標與品質，該燒錄程式並適用於原告所開發之新產品中，為研究發展事項之一環。且該燒錄IC程式並非一般所認知之燒錄方式，其開發及運用流程仍需就產品個別性質，進行開發評估、規格制定、設計製作等事項來執行，在技術層面方面，係配合產品所提供之技術內容，故應屬研究發展新技術範圍，對同類型產業而言，則屬新技術之開發，實質內容亦符研究與發展支出所述之研發新產品、新技術之定義，且該項技術業已申請「一次性燒錄微處理機之記憶體之保護裝置」之專利，並經申請通過，有專利證書及其申請相關資料可稽，被告認為程式設計非屬開創性的技術層面，實有誤解。
⑺原告研發之產品技術屬電子業界最新技術發展，亦可自原告所研發的新產品、新技術之研發過程、技術分析，以及最新之研發成果得以經刊載於「電子技術雜誌」高達九篇之多可證，且原告經營成果亦多次經工商時報、科技日報及DIGITIMES （電子時報）等記者報導，肯認原告係屬IC設計業。退萬步言，被告對系爭各專案產品、技術之研發，涉及依據客戶所要求規格而為設計及研發行為，是否符合抵減辦法第2 條規定者而有所疑義，依投資抵減辦法第8 條規定，被告自有必要洽各中央目的事業主管機關協助認定，被告未積極詢問即逕否認原告之研究發展事實，實嫌率斷。
⒉原告業已核實列報研發支出之相關資料供核，被告認原告所提資料不完整、係臨訟補具，顯有違誤：
⑴原告因首次辦理研發支出之申報投資抵減，礙於對應具備之格式、應提示之資料不甚了解，且被告亦無統一、制式性之格式以供參酌，以致於製作格式較為紊亂、資料名稱過於簡略或研發紀錄、報告以程式碼等方式記載，較難以理解。然申報時，確已依投資抵減辦法及審查要點規定，檢附當年度研究與發展之整體計畫書、新產品研發流程圖、公司之組織系統圖及研究人員名冊、研究人員薪資明細表、研究發展消耗品明細表、研究發展單位配置圖及租金費用、研究計畫及紀錄或報告等相關證明文件，送請被告查核，嗣於復查及訴願階段，亦多次依被告來函補具相關證據資料，並審理時將相關資料重新彙整以便查核，經核原告核歷次所提補正資料之內容均屬相同，且已將其研究與發展專案之詳細工作內容及機密紀錄如實提出，誠無被告所稱主張事實前後反覆係臨訟補證之情。
⑵蓋關於研發計畫、紀錄或報告、研發流程圖、工時紀錄等資料，乃由於原告行業特性，從研發到完成時間短且數量多，所從事之研究與發展案件大部分只有1
至3 個月，整體研發計畫內容即表現於92年度研發成果報告，及92年度研究發展計畫及支出報告等資料中；各個項目研究發展計畫、紀錄或報告、研發流程圖、工時紀錄等資料，則因公司治理方式不同而有不同的名稱，詳見原告「研究發展支出」提示資料表可參。蓋原告所提原證3 及原證12，即係92年度59個研究與發展專案詳細之研究發展計畫及紀錄或報告之相關資料，其中已對於各專案之工作內容、程式測試情形，以及各研發階段之工作報告及實施方法詳盡說明，實無被告所辯原告未提示相關資料之情。
⑶自原告所提示資料中，其中欄位研發專案計畫書、技術範圍、耗用工時即係對於專案內容、各研發階段之實施方法、工作步驟予以介紹及分析，並有工時紀錄記載詳細工時紀錄，亦彙總於92年度產品研發紀錄年度彙總表。另「研發專案工作紀錄」係對工作步驟詳細的記錄，且每個專案後之研發紀錄內容附件資料中，包含有程式檔、程式流程設計圖、程式設計內容，軟體除錯紀錄，初版樣品測試、進度檢討追蹤內容紀錄、線路圖等資料，即為各專案之細部工作步驟、實施方法及研究過程的分析內容紀錄。「研發專案工程師」欄位，則記載各專案負責之研發人員，由於原告從事軟體研發及程式設計，故各專案從研發到完成時間大多為1 至3 個月，並由一人單獨執行。另「領料紀錄」欄位則配合研發消耗明細表，為各研究發展專案之完整進、領料紀錄，非若被告所稱未行提出。被告一再辯稱原告所提資料並未有實際工作內容、細部工作步驟、實施方法等，認與投資抵減辦法審查要點規定不符，顯係未就原告提示之資料詳實審核所致。⑷參酌審查要點附表項目壹、應檢附之證明文件規定，原告既提示各專案之研究發展計畫、報告及紀錄等相關資料，則業已符合申報應檢附證明文件之要件，被告應覈實認定、准予認列。詎被告復辯稱原告未提示會議紀錄、設備及經費需求項目、研究發展人員於各研究發展階段之實施方法，及研究發展人員簽名（按參與研究人員簽名部分，因原告對於工作流程之列管上均採電腦作業，是提示資料上並無簽名，然不得因此否認原告研發紀錄之真實性）等，顯係增加審查要點所無之限制，以之作為認定原告申請投資抵減不符審查要點之規定，自有違背法律保留原則。
⑸原告所列申報之研發人員中，單義強及藍川淇二人雖於到職前即參與從事研發專案，然此僅係為測試其研發之專業能力，以決定其是否適任，且原告係俟其任職後，方以其到職日為其薪資申報起算日；至另名研發人員劉益宏，則係因其任職期間為92年1 月1 日至同年6 月5 日即行離職，遂未將之列入研發人員名冊中（經申報為研發人員薪資之文志祥、陳逸群、羅璿曜等三人，亦因任職原告公司研發人員之期間短暫，尚無完整專案之參與提出，遂未將之列入研發人員名冊中，然其曾為原告公司之研發人員無誤，且工時概與其在職原告公司之期間相吻合，並無被告所指從事專案開發工時與該年度在職期間不等之疑義，原告業將92年度公司人員配置及研發人員在職日之資料整理翔實，實無被告所稱臨訟補證，不符投資抵減之理由。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告提供之各專案「研究發展計畫、報告及紀錄」，僅A4紙之1/4 ，臚列工作紀錄為：安排進度、線路設計、程式流程設計、軟體除錯、功能驗證、客戶驗證回報及進度檢討、追蹤等工作大項。細項內容僅提供軟體程式，並未有實際工作內容、細部工作步驟、實施方法、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、參與研究人員完整之工時紀錄、研究過程分析報告等項，亦未提示研究發展人員於各研究發展階段之實施方法，及研究發展人員簽名，與公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點規定不符，無法證明有研發之事實，被告否准研究發展支出投資抵減（含研究與發展工作人員之薪資7,453,908 元、供研究與發展消耗性器材、原材料及樣品之費用543,800 元、專為研究與發展單位使用建築物之租金441,001 元），於法並無不合。
⒉依原告補提資料研究發展與專利申請（P48-51）專案9205、9207、9208、9209、9212、9213、9214、9215專利編號為「一種壓力感測器及其亮測裝置」產品名稱均為車表，故其關鍵技術應在「一種壓力感測器及其亮測裝置」，嗣後之專案應僅為改良，非屬研發範疇。且「一種壓力感測器及其亮測裝置」之專利與當年度之研發支出及研發成果間有何內在之關聯性（或許專利成果是以往發轉出來，或外購，或專利內容與前開研發內容全然無關），原告並無法舉證說明。又原告開發IC程式之適用產品為耳溫槍、補蚊燈、車表、控制器、開飲機、時間顯示器、遙控器、門鈴遙控器等，均屬市場成熟商品，其「創作程度」原則上都被認定為「低度的」，原告燒錄於IC之程式，並未舉證其程式設計，在技術層面，具有高度之「開創性」，以突破我國產業邁向現代化技術密集之瓶頸，是主張有投資抵減之適用，難謂有據。⒊依審查要點附表項目壹、一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資認定原則二專門從事研究發工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員。因此，如有從事研究發展之工作外，仍兼任其他非研究部門工作者，或雖係全職人員，但非屬專業從事研究人員者，均非屬該條款所指之專業從事研究發展工作之人員，原告所主張之研發人員，其從事專案開發工時，與本年度在職期間不等，非屬全職人員，申列為研究與發展工作人員之薪資，顯與規定不合。又原告所列報之研發人員，其中單義強、藍川淇未到職卻有從事研發專案，顯原告係臨訟補證，未有研發紀錄，是原告補提之資料主張研究發展之事實，洵難採認。
⒋原告92年度原列報研究與發展工作人員薪資7,453,908
元，然依原告提供之薪資清冊核算之結果應為7,073,809 元，另非研發人員劉益宏亦從事專案開發，顯工程部門設行銷、產品、研發、應用等業務，惟相互間業務並未獨立，由劉益宏亦從事專案開發，及相關人員從事硬體線路設計測試、搜尋週邊零件，硬體製作及前表之專案工作期間（從事專案開發工時，與本年度在職期間不等）可證，此等均為工程部門之工作，但卻非屬研發工作，顯研發部門並未獨立運作，即無專業從事研究發展之人員。
⒌又原告既以研發新程式，燒錄於IC上，為研究發展之核心工作，則搜尋週邊零件，硬體製作、客戶功能驗證、進度檢討追蹤、功能增修及成品測試等，自為研究發展之外延項目，與研究發展之核心領域有間，且該等事項原告均未有研發紀錄，顯僅為例行工作，難認屬研究發展。
⒍原告另主張劉益宏君屬研發人員，因年度中離職，遂未列入，惟查所謂「研究發展單位」必立於生產部門以外之獨立部門，「專業研究人員」，係指配置於研究發展單位且專業從事研究發展工作之全職人員，故「研發部門之全職人員」其事權必然明確，應不生混淆申報情事。原告既申報劉君為非研發部門之全職人員，經查獲研發部門人員未為全職人員後，始變更主張，亦未附證明以實其說，顯推託飾詞，核無足採。
理　由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之研究與發展支出為8,438,709 元（含研發人員薪資7,453,908 元、供研究與發展消耗性器材、原材料及樣品之費用543,800 元、專為研發單位使用建築物之租金441,001 元），經被告查核結果，以原告所附研究與發展支出之相關資料，僅為研究項目簡表，內容為產品名稱、產品簡介，技術範圍、開發時間、目前進度，執行工程師等，並未提示具體研究發展計畫與報告或紀錄，無法證明有研發之事實，不予認定，核定適用投資抵減之研究發展支出為0 元之事實，有原告前開算結算申報書及被告核定通知書調整法令依據說明書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：原告已據實完整列報研究發展支出之相關資料供被告查核，足證確有研發之事實，且研發之新產品、新技術均具有高度創作性，被告認原告所提資料不完整，係臨訟補具，且認原告所從事者僅為例行性開發市場工作之一部分非屬研發範疇，顯未核實審查並有所誤會所致，於法洵有違誤，應予撤銷等語。故本件之爭執，在於原告列報之研究與發展支出，是否符合投資抵減之要件？
四、經查：
㈠按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%
限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。……第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、第4 項定有明文。又「本辦法依促進產業升級例第6 條第4 項規定訂定之。」「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用: ……。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。……」亦為投資抵減辦法第1 條、第2 條第1 項所明定。
㈡次按，促進產業升級條例第1 條第1 項規定：「為促進產業升級，以健全經濟發展，特制定本條例。」及同條例第6 條之立法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展…」可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定意旨，在於透過租稅優惠措施，鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能，進而有助於該企業之發展者，方屬獎勵之範疇，若僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，即非研究發展獎勵範疇，自難謂有促進產業升級條例第6 條規定之適用。
㈢復按，租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展及人才培訓之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。因此，上揭投資抵減辦法第2 條第1 項所稱「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」等研究發展活動，均須考慮其活動本身之「創新高度」，亦即，必須對於研究發展作嚴格之解釋，將之限制於「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始足當之，否則，「研發費用稅捐優惠減免」將失去減免之必要性及公平性，亦使立法者制定促進產業升級例以犧牲量能課稅來促進經濟發展之規範意旨為之落空，致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，均合先敘明。
㈣又按，財政部93年10月26日台財稅第00000000000 號函發布投資抵減審查要點第1 條規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」附表規定：「壹、研究與發展支出，認定原則：……。三、研究新產品或新技術事實之認定：（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正……屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。……應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。……一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，認定原則：……二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。……應檢附之證明文件：一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及記錄等相關資料。…三、…供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。…認定原則：本款費用限於研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，…應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。…五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金，認定原則：一、限於專供研究發展單位從事研究與發展活動使用之建築物折舊費用、租金，不包括……其他非專門從事研究發展活動使用之建築物折舊費用、租金或維修費用。」係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促進產業升級條例第6 條第2 項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件等細節性、技術性事項而訂立之行政規則，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，亦非於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，依大法官釋字287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用。
㈤本件經被告依原告於復查及訴訟中所提示之研究發展計畫、報告及紀錄、專利申請進度與明細、研發流程、研究發展工作步驟紀錄、報告及相關研發資料查核結果：
⒈依原告提供各專案之「研究發展計畫、報告及紀錄」、「研究發展工作步驟紀錄」所載（見原告提示附件五、附件七所示），僅臚列耗用工時之工作紀錄為：安排進度、線路設計、程式流程設計、軟體除錯、功能驗證、客戶驗證回報及進度檢討、追蹤等工作大項；其細項內容或工作步驟紀錄，亦僅提供軟體程式，並未有實際工作內容、實施方法、參與研究人員完整之工時紀錄、研究過程分析報告等項，並未提示研究發展人員於各研究發展階段之實施方法、程式測試情形及研究發展人員簽名，以證明有研發事實。至所提供之新產品可行性評估清單，或係為客戶採買各產品之規格及功能需求表，或係依據客戶所提供之規格及功能說明書，由研發部門進行試製樣品，或依公司現有產品應客戶要求修正部分，再交由客戶確認後量產，核其研究發展僅屬例行性開發市場工作之一部，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難謂直接與產業升級之研發有關；而少部分評估單上記載係自行開發之新產品，亦缺少上開相關之研究計畫及紀錄或報告可供查核，經核與前揭審查要點規定不符，尚無法證明原告有研發之事實。
⒉次依原告補提資料研究發展與專利申請資料（見原證三第10-13 頁）所示，原告主張其列報RD9201-RD9259 號等59個研發專案均使用「一次性燒錄微處理機理的存儲器的保護裝置」之專利，其保護裝置主要由保護電路以及控制電路所組成，其中保護電路以一分段方式對此一次性燒錄微處理機之記憶進行位址上之資料保護；控制電路則控制保護電路以分段方式對此一次性燒錄微處理機之記憶進行位址上之資料保護等情（見同上證第13頁），惟查，前開各專案有無使用系爭「一次性燒錄微處理機理的存儲器的保護裝置」之專利，與系爭專案是否因上開各專案研發而申請，係屬二事；且依前所述，原告所提示各專案之「研究發展計畫、報告及紀錄」，並無實際工作內容、細部工作步驟、實施方法、參與研究人員完整之工時紀錄、研究過程分析報告等各項紀錄，亦無法勾稽查核系爭專利與原告所列報前開各專案之研發支出及研發成果間有何內在之關聯性（或許專利成果是以往發轉出來，或外購，或專利內容與前開研發內容全然無關），自難僅以原告有申請系爭專利，遽認原告所列報之各專案均有研發之事實，且符合投資抵減之要件。
⒊另原告主張其中9205、9207、9208、9209、9212、9213、9214、9215號等專案之相關技術亦申請之專利「一種壓力感測器及其亮測裝置」，其產品名稱均為車表，故其關鍵技術應在「一種壓力感測器及其亮測裝置」，嗣後之專案應僅為改良，非屬研發範疇；況原告就系爭專利與原告所列報前開各專案之研發支出及研發成果間有何內在之關聯性，亦未舉證說明。另原告開發IC程式之適用產品為耳溫槍、補蚊燈、車表、控制器、開飲機、時間顯示器、遙控器、門鈴遙控器等，均屬市場成熟商品，其「創作程度」原則上都被認定為「低度的」，且原告就其燒錄於IC之程式，亦未舉證其程式設計在技術層面已達具有前瞻性、風險性及開創性之「新產品或新技術」之研究高度，以突破我國產業邁向現代化技術密集之瓶頸，故其只能增加原告公司自己在市場上之競爭力，尚難認對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，核與投資抵減辦法第2 條所稱「研究新產品或新技術」之要件不合，即非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，洵堪認定。原告請求再送經濟部工業局為鑑定，本院認無必要，併予敘明。
⒋又原告原申報研究與發展工作人員薪資為7,453,908 元（見原告所提附件六第52-57 頁「92年研發薪資明表」），然依原告提供之薪資清冊核算之結果應為7,073,809 元。又經被告依原告提供上開「研究發展計畫、報告及紀錄」及「研究發展工作步驟紀錄」彙整查核原告所列報各專案研發人員之耗用工時紀錄結果（見本院卷第186-188 頁），渠等所從事之工作包含客戶驗證、功能驗證後之進度檢討追蹤、成品測試、功能增修搜尋、週邊零件及硬體製作等項，依原告所稱係以研發新程式，燒錄於IC上，為研究發展之核心工作，則搜尋週邊零件，硬體製作、客戶功能驗證、進度檢討追蹤、功能增修及成品測試等，自為研究發展之外延項目，與研究發展之核心領域有間，且該等事項原告均未有研發紀錄，應僅為例行工作，尚難認屬研究發展範疇。其次，原告所列報其中研發人員單義強、藍川淇有尚未到職即有從事研發專案；另原告列報非研發人員之劉益宏亦從事專案開發，而依原告之組織架構圖所示（見原處分卷第1049頁），其研發單位係於設於工程部下，且工程部尚有行銷、產品及應用等業務，並參諸前揭非研發人員劉益宏亦有從事專案開發及原告所列報相關研發人員從事硬體線路設計測試、搜尋週邊零件，硬體製作等工作應屬工程部之工作，核非屬研發工作範圍等情，原告之研發單位是否為專門從事研究與發展工作之獨立部門，即有疑義，原告復未能提示前開研發人員完整之工時紀錄表、工作報告及實施方法等研究發展報告或紀錄，即難以證明渠等係專門從事研究與發展工作之全職人員，自與前揭投資抵減辦法第2 條第1 項規定必須研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資始可列報投資抵減之要件不符。
㈥從而，被告以原告所列報前開92年度之研究專案，非屬上揭投資抵減辦法第2 條規定之研究發展範疇，乃將原告所申報研發人員薪資7,453,908 元、供研究與發展消耗性器材、原材料及樣品之費用543,800 元、專為研發單位使用建築物之租金441,001 元，全數否准認列，核定適用投資抵減之研究與發展支出為0 元，揆諸前揭說明，洵屬有據。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 12 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 12　　月　 12 　 日書記官 李淑貞