臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03610號

• 裁判案由: 虛報進口貨物產地
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 09 月 18 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03610號
原　　　告　諾貝達精品磁磚股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　蘇漢祥　律師
被　　　告　財政部基隆關稅局
代　表　人　呂財益（局長）
訴訟代理人　丁○○
丙○○
乙○○
上列當事人間因虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國96年8月23日台財訴字第09600218850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告委由良達報關有限公司分別於94年12月13日至同年12月28日間向被告申報進口越南產製瓷磚共5批（進口報單號碼
：第AW/94/6455/0085號等5份，如附件所示）；經查驗結果，來貨產地為中國大陸，且係屬尚未經經濟部公告准許輸入之大陸物品項目，認原告涉嫌虛報進口貨物產地，逃避管制情事，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項之規定，處貨價1倍之罰鍰計新台幣(下同
)7,268,915 元(各份報單金額如附件)，併沒入貨物。原告
不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈按行政程序法第96條第2款規定行政處分以書面為之者
，應記載主旨、事實、理由及法令依據。其中，記載理由之目的在防止行政機關恣意濫權，故特課予行政機關說明理由之義務。準此，行政機關記載理由時應具體說明而非僅係重複記載法律條文內容。然觀之被告製作之處分書所載處分理由及適用法條欄中，直接引用海關緝私條例第37條第3項規定轉依同條例第36條第1項、第3
項之規定處分如主旨等語，對於系爭事實如何違法之理由付之闕如，原行政處分內容係處原告行政罰鍰之不利益處分，然竟違反前開法律規定，未具體說明理由，逕援引抽象條文充之，誠已違反行政程序法第96條第2款
強制行政機關於行政處分中具體說明理由之規定，而為違法行政處分。又該復查決定對於原告所提出諸項主張，全然視而不見，非但未能加以審酌並指摘原處分違法之處而予以撤銷，尚且一再重複原處分書所執陳詞，率而做出維持原處分之決定，其違法所在，至為灼然。次按依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，應記載理由及其法令依據。在此所謂「法令依據」，當指處分之構成要件與法律效果有關之規定。所謂「理由」，當然係指構成系爭處分結論之主要的原因事實及其於法律上之論證基礎，若理由未明或不完備，以致無法使受處分者得知受處分之原因，實質上即等於未備理由而構成形式瑕疵。本件原處分書之理由內容僅記載：「虛報進口貨物產地，進口大陸物品，逃避管制...」，然而，到底依何證據，卻未說明；次查，原
處分書所載之法令依據載寫為：「依海關緝私條例第37條第3項規定轉依同條例第36條第1項、第3項規定，…
」，惟查，海關緝私條例第37條第3項規定內文為：「
有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及
第3項論處。」，而所謂「前二項」係指同條第1、2項
之規定，該第1項規定又列有4款規定，然原告究竟係違反海關緝私條例第37條第1、2項所列之何項、款規定？原處分書並未說明，故從原處分書上所引據之法律規定內容亦不得而知。再查，原處分機關之處分理由並未說明原告如何逃避管制？以及有何證據證明有虛報貨物產地之依據？以及所謂進口大陸貨品係依據何項法律規定不得進口？。準上所述，原處分有違反行政程序法第96條第1項第2款規定，具有形式違法事由。
⒉關於訴願決定之理由就系爭進口瓷磚之拋光前與拋光後尺寸拋光前與拋光後之差異爭執部分，即本案磚胚予瓷磚尺寸規格（60×60cm）相同，顯無削邊加工之事實，
原告提出理由如下：
⑴原處分機關及訴願決定均依據台灣區陶瓷工業同業公會回答稱關於拋光磚（POKISHED TILE）之生產流程
為：磚胚經削邊→定厚→粗磨→細磨→削邊倒角→防護處理→包裝即為成品，即使僅一次削邊，至少也要削掉0.4cm，亦即磚胚之尺寸一定大於成品尺寸，此
過程並無差異，惟就瓷磚之所謂60×60CM尺寸之瓷磚
規格為何？處分書之理由中並未詳述，原處分機關也未詳察？有無透過駐外單位請求查證？何以得任意指摘原告進口之瓷磚無削邊加工之事實？
⑵次查，依據台北縣建築材料商業同業公會於95年1 月9日（95）北縣建材勝字第001號函之說明略以，1.瓷磚規格的標示，一般均取其近似值，如60×60CM 之
瓷磚，其正確規格可能為60.1CM、60CM、59.9CM或
59.8CM，而30×30CM、40×40CM、50×50CM以及80×
80CM等規格亦如此標示，所以30×30CM、40 ×40CM
、50×50CM、60×60CM以及80×80CM之規格，為全球
瓷磚同業規格統稱之慣例等語。則依上之台北縣建築材料商業同業公會來函證明所示關於瓷磚之尺寸並非標示60×60CM之瓷磚即分毫未差，被告並未詳細瞭解
瓷磚業界之一般常規，上述之內容如有爭議，懇請鈞院依職權向台灣區陶瓷工業同業公會、台北縣建築材料商業同業公會函查，毋庸由被告之任意臆測、指摘。
⑶被告稱原告於97年5月6日行政準備程序暨聲請調查證據狀稱磁磚規格的標示，一般均取其近似值，60×
60CM 之磁磚係業界統稱之慣例，實際上尺寸有可能
為60CM 上下。此一主張，被告於復查審理階段已不
予爭執，而承認越南旭佳公司確有從事磚坯之拋光加工，致有附加價值率之適用等語，故本件之磚胚之瓷磚尺寸規格（60×60cm）業經原告陳述後，並經被告
承認在案，故即無訴願決定理由所稱顯無削邊加工之⒊系爭各處分書之進口貨品之瓷磚之附加價值率均已達
37.54﹪：
⑴依據原處分機關向經濟部工業局函查關於「直、間接進口原材料及零件價格一項，應否考慮『加工耗損率』？」，經濟部工業局於96年3月7日以工化字第
09600070230號函復原處分機關稱其經電詢台灣區陶
瓷工業同業公會，據稱磚胚於越南之拋光合格率為
70-80﹪，惟國產之合格率介於88-92﹪，且格外品4
成貨品仍可以7折折價售出，如將耗損率予以計入直
接進口原材料及零件價格中，尚屬合宜等為其理由，故而否決出口商越南旭佳公司所計算出之附加價值率，惟查：依據進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款及第2項規定，在計算方式內並無「耗損率」之計算方式？計算基準？則經濟部工業局究竟有無知悉有「進口貨物原產地認定標準」之規定已有針對附加價值率之計算法定公式？從其來文所示均無說明即可得知其完全未知悉。退步言之，縱其所述有依據，則何以進口貨物原產地認定標準未將「加工耗損率」一併列入計算公式內？故被告據以將「加工耗損率」引為計算方式之一即已違反「進口貨物原產地認定標準」之規定。次查，台灣區陶瓷工業同業公會竟然僅以電詢方式回答經濟部工業局之問題，程序不僅草率，回答之內容更為離譜，蓋台灣區陶瓷工業同業公會如何證明磚胚於越南之拋光合格率為70-80﹪？國產之合
格率介於88-92﹪？格外品4成貨品仍可以7折折價售
出？被告並未舉證證明上揭之事證存在，且經濟部工業局之來函所述不僅違反法律規定亦無證據能力。
⑵關於被告仍主張「進口貨物原產地認定標準」
第7條第2項規定之附加價值率之計算公式：【貨物出口價格(F.O.B.)-直、間接進口原材料及零件價格
(C.I.F.)】÷貨物出口價格(F.O.B.)＝附加價值率。
應將「加工耗損率」列入直、間接進口原材料及零件價格(C.I.F.)一項，並提出經濟部工業局之來函以茲佐證。惟查，被告除提出經濟部工業局於96年3月7日之工化字第09600070230號函之說明二所稱：「…如
將損耗率予以計入直接進口原料及零件價格中，尚屬合宜。…」外，別無其他舉證資料，亦即被告並無法再提出其所舉之法源依據（法令、行政規則、行政解釋函），且其所舉之損耗率應計入直接進口原料及零件價格一項並未在該「進口貨物原產地認定標準」中有明文規定，故被告所述依法無據。原告於97年6月3日以北常字第097060301號函請經濟部及財政部惠予
解釋關於「進口貨物原產地認定標準」第7條第2項規定之附加價值率之計算公式，其中直、間接進口原材料及零件價格一項，應否將「加工耗損率」計入公式中，隨函並檢附經濟部工業局96年3月7日之工化字第09600070230號函。經查：
①財政部於97年6月16日以台財關字第09700299700號函回復稱：「有關常弘法律事務所函為『進口貨物原產地認定標準』第7條第2項規定之附加價值率之計算是否包括『加工耗損率』一案，請惠示卓見，俾憑辦理，請查照。」。正本函予經濟部，副本則函復原告訴代之事務所及財政部關稅總局。
②經濟部工業局則於97年6月20日以工化字第
09700503650號函回復稱：「有關常弘法律事務所
函詢『進口貨物原產地認定標準』第7條第2項規定之『附加價值率』應否將『加工耗損率』計入公式中之疑義一案，因貴局為本部『進口貨物原產地認定標準』權責機關，事屬貴管移請主政，並副知本局，請查照。」。正本函予經濟部國際貿易局，副本則函復原告訴代之事務所及財政部關政司。
③被告雖稱經濟部對該標準為有權解釋機關，故經濟部工業局對「耗損率予以計入直接進口原料及零件價格中」之解釋，係屬有權機關所為之解釋，被告依該解釋所為之計算結果，核屬適法有據等語。惟查，依上揭原告所舉事證，此即證明一則經濟部工業局對於財政部基隆關稅局及原告訴代律師所函詢之同一問題，先前勇於財政部基隆關稅局釋明稱「耗損率予以計入直接進口原料及零件價格中」之肯定解釋，然基於「同一事物，同一處理方式」之原則，工業局嗣後竟又無法持同一見解回復原告訴代律師，顯見其先前之解釋即有重大瑕疵，否則該工業局應該維持原來之見解為是。二則被告稱經濟部工業局對該疑義之解釋係屬有權機關所為之解釋。然經濟部工業局回復予原告訴代律師卻稱應由權責機關即經濟部國際貿易局負責解釋該疑義，二行政機關（被告機關、經濟部工業局）對於同一爭議問題該由何權責機關負責解釋竟然產生歧異，足證被告所舉之經濟部工業局對該疑義之解釋，並未獲得經濟部工業局本身之支持，顯見工業局對於先前之解釋已生動搖，無法自圓，嗣後更將該疑義推諉予經濟部國際貿易局，不負責任，令人遺憾。
④經濟部國貿貿易局於97年7月21日以貿服字第
09770167530號函回復原告訴訟代理人，其回函說
明二稱：「查『進口貨物原產地認定標準』第7條
第2項規定之『附加價值率』計算公式為『貨物出
口價格(F.O.B.)-直、間接進口原材料及零件價格
(C.I.F.)』/貨物出口價格(F.O.B.)＝附加價值率
」，其中直、間接進口原材料及零件價格係指進口之原料及零件其在進口報單所列之C.I.F.價格，並未將『加工耗損率』列入計算。」，此足證明「進口貨物原產地認定標準」第7條第2項規定之「附加價值率」計算公式並無將「加工耗損率」列入計算公式內，被告所述應將「加工耗損率」列入計算公式內之說法即無任何法源依據，且被告掌管進口貨物之進口報關檢驗相關程序之行政機關，對於相關之法律、行政規則或解釋等自應詳悉，本件工業局及被告機關共同就原告之本件進口申報案件以「加工耗損率」應列入計算公式內之不實手法，其企圖及目的何在？相關承辦人亦有涉嫌登載不實，被告亦難辭其咎。
⑤原告另於97年7月14日以北常字第097071401號律師函通知訴外人旭佳實業股份有限公司（下稱旭佳公司），請其就關於本件被告提出附件19之說明書乙份，被告抗辯稱關於旭佳公司業務部經理曾萬吉先生至基隆關稅局五堵分局說明越南廠之拋光磚加工合格率約為70﹪-80﹪部分，請旭佳公司說明該說
明書所稱之合格率究竟係指「生產合格率」？亦或係指「加工合格率」？之爭議，請旭佳公司惠予協助釋明。旭佳公司於97年7月17日以旭業字第08717號函復原告訴訟代理人，旭佳公司函稱（1）被告
提出之附件19之說明書所稱之合格率約70﹪-80﹪
係為旭佳越南廠由原料開始計算道壓製- 燒成-拋
光等所自行生產拋光磚之合格率；（2）關於加工
合格率之說明已於94年12月21日旭佳越南廠提供加工情形表予基隆海關五堵分局承辦人翁先生（隨函檢附），該表內容之一級片即係進口給予原告，二級及三級片則由旭佳越南廠在當地自行出售，一級片合格率為94﹪等語。依據旭佳公司所稱該加工情形表之加工合格率之情形已於94年12月21日提供給予基隆海關五堵分局承辦人翁先生，該時間係在旭佳公司之務部經理曾萬吉先生至基隆關稅局五堵分局說明時的時間為早（說明書係在95 年1月6日填
寫），故其實被告之五堵分局早先已收到旭佳公司傳真之加工情形合格率之計算說明，並已知悉其加工合格率約為94﹪，惟原告訴訟代理人於閱覽本件全部卷宗後，並無發現該張傳真資料在卷內，足證被告已將對於有利原告之事證刻意隱藏之，今在以變相方式指摘旭佳公司所稱之生產合格率變成為其自稱加工合格率，魚目混珠，原告不排除追究被告相關人員之行政責任，懲戒其此種不正行為。
⑶95年第00000000號處分書：
本件原告於94年12月1日向越南旭佳公司即SHIJAR
（VIETNAM）CO.,LTD購買POLISHED TILES無釉SIZE：60×60CM貨品乙批，商業發票（COMMERCIAL INVOICE
）號碼為000000-0SJ-HMC，L/C號碼為
5AXXH2/01175/112，包裝單（PACKING LIST）所示的的貨櫃編號分別為：ATKU 0000000、GESU 0000000、GESU 0000000等3個貨櫃。載貨證券（BILL OF
LADING所示之L/C號碼為5AXXH2/01175/112，貨櫃編
號同為：ATKU 0000000；GESU 0000000；GESU
0000000等。產地證明書（CERTIFICATE OF ORGIN）
由越南胡志明市之工商總會（CHAMBER OF COMMERCE
& INDUSTRY OF THE SOCIALIST REPUBLIC OF
VIETNAM）所核發，其所示之貨櫃編號同為：ATKU
0000000；GESU 0000000；GESU 0000000等。其中關
於產品之描述載稱：「POLISHED TILE 60×60CM（
UNGLAZED）（HS CODE：690790）ARE PROCESSED（
WASHING，CALIBRATING，POLISHING，SQUARING，
CHAMFERING，COATINF WAX，SORTING，PACKING）IN
VIET NAM BY SHIJAR（VIETNAM）CO.,LTD FROM
UNPOLISHED TILES IMPORTED FROM CHINA（HS CODE
690790）THE RATIO OF ADDED VALUE IN VIET NAM
IS 37.54﹪」。是以，越南旭佳公司即SHIJAR（
VIETNAM）CO.,LTD自中國大陸進口磚胚，經加工後（如拋光、削邊），其附加價值率為37.54﹪，已符合
我國進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款規定
，自屬合法有據。
⑷95年第00000000號處分書：
本件原告於94年12月13日向越南旭佳公司購買
POLISHED TILES無釉SIZE：60×60CM貨品乙批，商業
發票（COMMERCIAL INVOICE號碼為051213SJ-HMC，
L/C號碼為5AXXH2/01175/112，包裝單（PACKING
LIST）所示的的貨櫃編號分別為：FCIU 0000000、
CAXU0000000、FCIU0000000、YMLU0000000、
YMLU0000000、YMLU0000000、FCIU0000000、
YMLU0000000、CRXU0000000、YMLU0000000、
YMLU0000000、YMLU0000000、GATU0000000、
TGHU0000000、YMLU0000000等15個貨櫃。載貨證券（BILL OF LADING）所示之L/C號碼為
5AXXH2/01175/112，貨櫃編號同為：FCIU 0000000、CAXU0000000、FCIU0000000、YMLU0000000、
YMLU0000000、YMLU0000000、FCIU0000000、
YMLU0000000、CRXU0000000、YMLU0000000、
YMLU0000000、YMLU0000000、GATU0000000、
TGHU0000000、YMLU0000000等15個。產地證明書（
CERTIFICATE OF ORGIN）由越南胡志明市之工商總會所核發，其所示之貨櫃編號同為：FCIU0000000、
CAXU0000000、FCIU0000000、YMLU0000000、
YMLU0000000、YMLU0000000、FCIU0000000、
YMLU0000000、CRXU0000000、YMLU0000000、
YMLU0000000、YMLU0000000、GATU0000000、
TGHU0000000、YMLU0000000等15個。其中關於產品之描述載稱：「POLISHED TILE 60×60CM（UNGLAZED）
（HS CODE：690790）ARE PROCESSED（WASHING，
CALIBRATING，POLISHING，SQUARING，CHAMFERING，COATINF WAX，SORTING，PACKING）IN VIET NAM BY
SHIJAR（VIETNAM）CO.,LTD FROM UNPOLISHED TILESIMPORTED FROM CHINA（HS CODE 690790）THE RATIOOF ADDED VALUE IN VIET NAM IS 37.54﹪」。是以
，越南旭佳公司自中國大陸進口磚胚，經加工後（如拋光、削邊），其附加價值率為37.54﹪，已符合我
國進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款規定，
自屬合法有據。
⑸95年第00000000號處分書：
本件原告於94年12月6日向越南旭佳公司購買
POLISHED TILES無釉SIZE：60×60CM貨品乙批，商業
發票（COMMERCIAL INVOICE）號碼為051206SJ-HMC，L/C號碼為5AXXH2/01175/112，包裝單（PACKING
LIST）所示的的貨櫃編號分別為：WGHU 114839、
GESU0000000、GESU 0000000、GESU0000000、
GESU0000000、CNCU0000000、CNCU0000000、
GESU0000000等8個貨櫃。載貨證券（BILL OF LADING）所示之L/C號碼為5AXXH2/01175/112，貨櫃編號同
為：WGHU 114839、GESU0000000、GESU 0000000、
GESU0000000、GESU0000000、CNCU0000000、
CNCU0000000、GESU0000000等8個。產地證明書（
CERTIFICATE OF ORGIN）由越南胡志明市之工商總會（CHAMBER OF COMMERCE & INDUSTRY OF THE
SOCIALIST REPUBLIC OF VIETNAM）所核發，其所示
之貨櫃編號同為：WGHU 114839、GESU0000000、GESU0000000、GESU0000000、GESU0000000、CNCU0000000、CNCU0000000、GESU0000000等8個。其中關於產品
之描述載稱：「POLISHED TILE 60×60CM（UNGLAZED
）（HS CODE：690790）ARE PROCESSED（WASHING，
CALIBRATING，POLISHING，SQUARING，CHAMFERING，COATINF WAX，SORTING，PACKING）IN VIET NAM BY
SHIJAR（VIETNAM）CO.,LTD FROM UNPOLISHED TILESIMPORTED FROM CHINA（HS CODE 690790）THE RATIOOF ADDED VALUE IN VIET NAM IS 37.54﹪」。是以
，越南旭佳公司自中國大陸進口磚胚，經加工後（如拋光、削邊），其附加價值率為37.54﹪，已符合我
國進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款規定，
自屬合法有據。
⑹95年第00000000號處分書：
本件原告於94年12月10日向越南旭佳公司購買
POLISHED TILES無釉SIZE：60×60CM貨品乙批，商業
發票（COMMERCIAL INVOICE）號碼為051206SJ-HMC，包裝單（PACKING LIST）所示的的貨櫃編號分別為：WHLU 0000000、WHLU0000000、GATU0000000、
WHLU0000000、WHLU0000000、WHLU0000000、
WHLU0000000等7個貨櫃。載貨證券（BILL OF LADING）所示之貨櫃編號同為：WHLU 0000000、
WHLU0000000、GATU0000000、WHLU0000000、
WHLU0000000、WHLU0000000、WHLU0000000，等7個。產地證明書（CERTIFICATE OF ORGIN）由越南胡志明市之工商總會（CHAMBER OF COMMERCE & INDUSTRY
OF THE SOCIALIST REPUBLIC OF VIETNAM）所核發，其所示之貨櫃編號同為：WHLU 0000000、
WHLU0000000、GATU0000000、WHLU0000000、
WHLU0000000、WHLU0000000、WHLU0000000，等7個。其中關於產品之描述載稱：「POLISHED TILE 60×
60CM（UNGLAZED）（HS CODE：690790）ARE
PROCESSED（WASHING，CALIBRATING，POLISHING，
SQUARING，CHAMFERING，COATINF WAX，SORTING，
PACKING）IN VIET NAM BY SHIJAR（VIETNAM）
CO.,LTD FROM UNPOLISHED TILES IMPORTED FROM
CHINA（HS CODE 690790）THE RATIO OF ADDED
VALUE IN VIET NAM IS 37.54﹪」。是以，越南旭佳公司自中國大陸進口磚胚，經加工後（如拋光、削邊），其附加價值率為37.54﹪，已符合我國進口貨物
原產地認定標準第7條第1項第2款規定，自屬合法有
據。
⑺95年第00000000號處分書：
本件原告於94年12月10日向越南旭佳公司購買
POLISHED TILES無釉SIZE：60×60CM貨品乙批，商業
發票（COMMERCIAL INVOICE）號碼為051219SJ-HMC，包裝單（PACKING LIST）所示的的貨櫃編號為WHLU
0000000等1個貨櫃。載貨證券（BILL OF LADING）所示之貨櫃編號同為WHLU 0000000等1個貨櫃。產地證
明書（CERTIFICATE OF ORGIN）由越南胡志明市之工商總會（CHAMBER OF COMMERCE & INDUSTRY OF THE
SOCIALIST REPUBLIC OF VIETNAM）所核發，其所示
之貨櫃編號同為WHLU 0000000等1個貨櫃。其中關於
產品之描述載稱：「POLISHED TILE 60×60CM（
UNGLAZED）（HS CODE：690790）ARE PROCESSED（
WASHING，CALIBRATING，POLISHING，SQUARING，
CHAMFERING，COATINF WAX，SORTING，PACKING）IN
VIET NAM BY SHIJAR（VIETNAM）CO.,LTD FROM
UNPOLISHED TILES IMPORTED FROM CHINA（HS CODE
690790）THE RATIO OF ADDED VALUE IN VIET NAM
IS 37.54﹪」。是以，越南旭佳公司自中國大陸進口磚胚，經加工後（如拋光、削邊），其附加價值率為37.54﹪，已符合我國進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款規定，自屬合法有據。
⑻原告於進口時所提出之產地證明書（CERTIFICATE
OF ORGIN）均係由越南胡志明市之工商總會（
CHAMBER OF COMMERCE & INDUSTRY OF THE
SOCIALIST REPUBLIC OF VIETNAM，簡稱VCCI）所核
發，關於該越南商工總會（VCCI）在核發原產地證明書之程序及過程，原告提出我國財政部關稅總局於其官方網站（http://web.customs.gov.tw）內之「政
府資訊公開區」內之「公務出國報告書」內之有一篇名為越南農產品產銷情形考察報告」，該報告內容即有出國公務人員趙有杉（服務基關：財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會稽核）於92年11月8日至
92年11月14日出國至越南考察之報告（鈞院卷第129
頁以下，證物34）。依該報告可知，越南商工總會（VCCI）在核發出口原產地證明書之過程有一定規則及作業程序，越南核發原產地證明書單位亦具有準公家機構性質。
⒋被告於95年10月13日以基普五字第0951031007號函予原告，旨稱為釐清加工情形及計算附加價值率，請原告於文到15日提供系案貨物直接、間接進口原料之所有進項憑證（原處分卷1附件8）。原告則於95年10月28日以諾進字第1001號檢附相關直接、間接進口原料之所有進項憑證予被告（原處分卷1附件9）。是以，原告已於被告查調時，即已呈附關於本件貨物直接、間接進口原料之所有進項憑證給予被告，證明該越南旭佳公司確實有進口加工用之材料及零件，再足證明原告依此資料文件計算附加價值率並無違誤。
⒌被告稱原告進口之系爭磁磚因進口報單上所載之尺寸為60CM×60CM，而認為原告無加工之事實，嗣後復稱已於
復查審理階段已不予爭執，而承認越南旭佳公司確有從事磚坯之拋光加工，故被告於訴願決定內容之理由以越南旭佳公司無從事磚坯之拋光加工之理由，即無從為有理；另被告稱其依據工業局於96年3月7日以工化字第
09600070230號函復被告稱其經電詢台灣區陶瓷工業同
業公會，據稱磚胚於越南之拋光合格率為70-80﹪，惟
國產之合格率介於88-92﹪，且格外品4成貨品仍可以7
折折價售出，如將耗損率予以計入直接進口原材料及零件價格中，尚屬合宜等為其理由，故被告即自行依此計算原告之進口磁磚之附加價值率，惟原告已舉證證明被告所稱該工業局除已無法再證明其前所述為正確外，工業局並稱其對該疑義之解釋非為權責機關，應由國際貿易局為權責機關為是，而原告亦提出國際貿易局之回函證實「進口貨物原產地認定標準」第7條第2項規定之「附加價值率」計算公式並無將「加工耗損率」列入計算公式內，故被告所述應將「加工耗損率」列入計算公式內之說法即無任何法源依據。
⒍原告於97年8月19日接獲財政部之97年8月18日台財關字第09700365530號函，該函說明二略以，按「進口貨物
原產地認定標準」第7條第2項規定之附加價值率之計算公式，其中直、間接進口原材料及零件價格，係指產製或加工相關貨物所使用之直接或間接進口原料及零件，於進口時之CIF價格，並不將「加工耗損率」列入計算
等語。依該號財政部之函釋所稱關於依據「進口貨物原產地認定標準」第7條第2項規定之附加價值率之計算公式中並不將「加工耗損率」列入該計算公式內。從而，被告所引用之經濟部工業局之函略以，如將損耗率予以計入直接進口原料及零件價格中，尚屬合宜等語，即無法原依據，且經濟部工業局於事後亦坦承其並非權責機關，該權責解釋之機關惟財政部國際貿易局，故被告所引之經濟部工業局之意見與法不合，亦與權責機關之解釋未符。次查，財政部既為被告之上級機關，其解釋函自有約束被告機關遵守，避免產生下級機關對於條文解釋之歧異，故被告引用所稱附加價值率之計算公式中應將「加工耗損率」列入該計算公式內之說法其毫無法源依據，亦與其上級機關及權責機關之解釋不符。
⒎兩造間就附加價值率之計算公式爭執事項為：加工耗損率；其他成本等是否應列入「進口貨物原產地認定標準」第7條第2項規定之附加價值率之計算公式中：
⑴就被告計算之第一種計算公式：
①被告所引旭佳公司所稱加工合格率之數據與事實不符，並刻意隱藏部分事實：
旭佳公司已於97年7月17日以旭業字第08717號函復原告稱被告提出之附件19之說明書所稱之合格率約70﹪-80﹪係為旭佳越南廠由原料開始計算道壓製-燒成-拋光等所自行生產拋光磚之合格率；關於加
工合格率之說明已於94年12月21日旭佳越南廠提供加工情形表予基隆海關五堵分局承辦人翁先生（隨函檢附），該表內容之一級片即係進口給予原告，二級及三級片則由旭佳越南廠在當地自行出售，一級片合格率為94 ﹪等語。依據旭佳公司所稱該加
工情形表之加工合格率之情形已於94年12月21日提供給予基隆海關五堵分局承辦人翁先生，該時間係在旭佳公司之務部經理曾萬吉先生至基隆關稅局五堵分局說明時的時間為早（說明書係在95年1月6日填寫），故其實被告之五堵分局早先已收到旭佳公司傳真之加工情形合格率之計算說明，並已知悉其加工合格率約為94﹪。
②被告並未說明計算公式內之數量（3000㎡、4000
㎡）之依據從何而來？得以此計算之法源依據為何？且被告並未說明其計算公式內之「成本」得以列入此計算公式之法源依據為何？
⑵就被告計算之第二種計算公式：
加工耗損率不列入「進口貨物原產地認定標準」第7
條第2項規定之附加價值率之計算公式中，財政部97
年8月18日台財關字第09700365530號函釋已釋明清楚，故被告之計算依據與法不合。再者，經濟部工業局之意見並無相關證明文件及數據得以佐證，其所述之內容即無證據力；次按經濟部工業局於事後亦坦承其並非權責機關，該權責解釋之機關惟財政部國際貿易局，故被告所引之經濟部工業局之意見與法不合，亦與權責機關之解釋未符云云。
⒏提出本件訴願決定書、復查決定書及原處分書、台北縣建築材料商業同業公會95年1月9日（95）北縣建材勝字第001號函、旭佳越南責任有限公司提供之公司設立暨
機器採購合約書清單說明、旭佳越南責任有限公司SHI
JAR(VIETNAM )出口拋光磚(POLISHED TILE)60cm x60cm至臺灣之證物清單說明表、旭佳越南責任有限公司提供之照片說明表、國內廠商（精工陶瓷）生產磁磚之規格說明表、國內廠商（羅馬磁磚ROMA）生產磁磚之規格說明表、旭佳越南責任有限公司核准設立之翻譯文、旭佳越南責任有限公司核准設立之原文件、旭佳公司向義大利廠商SACMI購買成型機PH2000、K3線窯爐整廠設備之
合約書、旭佳公司向佛山市意科陶瓷機械工程有限公司購買滲花磚乾燥窯設備之合約書、滲花線乾燥窯增設工程驗收書、INVOICE、匯款水單、旭佳公司向廣東科達
機電股份有限公司購買拋光線整廠設備之合約書、產地證明書(CERTIFICATE OF ORIGIN)、裝船通知單
(SHIPPING ADVICE)、旭佳公司向嘉興市大江模具有限
公司購買600*600模具乙批之合約書、請款單、匯款水
單、成交確認書、海運提單日期西元2004年9月6日之海運提單、裝箱單與重量單、產地證明書、商業發票、估價發票、匯款水單、海運提單日期西元2004年9月16日
之海運提單、裝箱單與重量單、產地證明書、商業發票、估價發票、海運提單日期西元2004年11月6日之海運
提單、裝箱單與重量單、產地證明書、商業發票、匯款水單、海運提單日期西元2004年12月31日之海運提單、裝箱單與重量單、產地證明書、商業發票、匯款水單、海運提單日期西元2005年1月15日之海運提單、裝箱單
與重量單、產地證明書、商業發票、匯款水單、海運提單日期西元2005年1月27日之海運提單、裝箱單與重量
單、產地證明書、商業發票、匯款水單、旭佳公司提供之彩色照片、濟部標準檢驗局之CNS9740號規定、國內
廠商（精工陶瓷）之網頁內容、國內廠商（羅馬磁磚）之網頁內容、旭佳公司生產之60cm×60cm之拋光磚之正
面及反面照片正本、常弘法律事務所97年6月3日北常字第097060301號律師函、中華郵政掛號郵件收件回執、
財政部97年6月16日台財關字第09700299700號函、經濟部工業局則97年6月20日工化字第09700503650號函、財政部關稅總局網頁資料、出國報告書內容摘要、經濟部國貿貿易局97年7月21日貿服字第09770167530號函、常弘法律事務所97年7月17日北常字第097071401號律師函、旭佳實業股份有限公司97年7月17日旭業字第08717號函及附件及財政部97年8月18日台財關字第09700365530號函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件之爭點在於越南旭佳公司（即本件之出口商）自中國大陸進口磚坯於越南從事拋光加工，其加工之附加價值率是否已達35%，得依進口貨物原產地認定標準第7條第2項認為實質轉型，以越南為原產地，合先敘明。
⒉本件磁磚確為越南出口商自中國大陸進口磚坯從事加工後輸入我國：
⑴依駐外單位向越南出口商調取之進貨發票顯示（原處分卷1附件3第4頁），該公司係向廣東省南海土產進
出口有限公司進口磚坯(UNPOLISHED TILES)，單價為USD3.148/㎡。
⑵復依產地證明書之記載「POLISH TILE 60×60CM ARE
PROCESSED……IN VIET NAM BY SHIJAR（VIETNAM）
CO.,LTD FROM UNPOLISHED TILES IMPORTED FROM
CHINA…。」（原處分卷1附件1第6至9頁）可知出口
商在申請核發產證時已自承係由中國大陸進口磚坯從事加工。
⑶再據出口商95年1月6日說明書稱該公司有1條拋光生
產線，並進口大陸磚坯從事拋光加工（原處分卷1附
件19）。依其所附拋光線生產流程圖，拋光磚生產流程為：經過放坯線→3頭刮平定厚機→轉角機→4頭刮平定厚機→14頭粗（中）拋拋光機→14頭中（細）拋拋光機→粗磨邊機→轉角機→精磨邊機→洗淨吹乾線→紅外線烘乾機→上臘→打臘機→選別→裝箱→封膠→噴字→PVC膠膜→成品→疊棧板，可知出口商僅敘
及磚坯由放坯線餵入之整個拋光流程。
⑷綜上，本案磁磚乃出口商自中國大陸進口磚坯於越南進行拋光加工已無庸置疑，則原告檢附之證物37（鈞院卷第164頁以下）出口商函稱其所謂之合格率係由
原料開始計算到壓製-燒成-拋光等自行生產拋光磚之合格率，顯與事實不符，且該函係於訴訟進行中補具，可信度誠值懷疑。
⒊原告雖主張附加價值率之計算公式：〔貨物出口價格
(F.O.B.) -直、間接進口原材料及零件價格(C.I. F.)
〕／貨物出口價格(F.O.B.)＝附加價值率（原處分卷1
附件16第2頁）。附加價值率為〔USD5.3/㎡-USD(3.
148+0.1624)/㎡〕/USD5.3/㎡=37.54%（證物37第2頁，鈞院卷第165頁）；而關於直、間接進口原材料及零件
價格，原告係以自大陸所進口之磚坯價格與進口材料（磨塊、磨邊輪、樹栺倒輪）之價格為主，其餘耗材則捨去未予計入，且以合格率100%（完全無加工損耗）為計算前提云云。惟查：
⑴原告所提證物37第2頁（鈞院卷第165頁）生產加工明細亦列有其他成本，其中棉刷、拋光臘、紙箱、打包帶、尼龍繩、PE膠膜、棧板、木條、鐵皮等項亦屬原材料之部分（以下稱應加計之成本），故亦應將之列入公式計算〔合計應加列USD （0.011 ＋0.004 ＋
0.131 ＋0.008 ＋0.004 ＋0.058 ＋0.063 ＋0.016
＋0. 012）/ ㎡＝USD0.307/ ㎡〕，至人工、電費、折舊費用及報關費用則不在其內，依此計算之附加價值率為：〔USD5.3/ ㎡－USD （3.148 ＋0.162 ＋
0.307 ）/ ㎡〕/ US D5.3/㎡＝31.754﹪，未逾35%
實質轉型之規定。
⑵任何加工之合格率絕無可能達到百分之百，越南出口商於上開說明書稱：「本公司拋光生產量1條生產線
量每日3 班制……約4,000 ㎡量，合格率約70～80﹪，約3,000 ㎡。」由此可知，進口磚坯的使用量一定大於成品的產出量（其間隱藏著一定比率的損耗），其關係並非1 對1 之比率。故證物37第2 頁磚坯加工情形表所列60×60CM磚坯30,880片，經拋光後之成品
仍為30,880片（一級、二級、三級片之加總），毫無損耗，核與該出口商之說法矛盾，從而原告謂附加價值率達37.54%，即無足採信。
⒋被告主張附加價值率之第一種算法：
⑴附加價值率之計算公式既未將加工耗損率列入，故於此應避談損耗率，然「直、間接進口原材料及零件價格」係指「產製或加工相關貨物所使用之直接或間接進口原料及零件，於進口時之CIF價格。」財政部97
年8月18日台財關字第09700365530號函釋參照，則應按實際所使用直、間接進口原材料及零件之C.I.F.價格與產出成品之出口F.O.B.價格據以核算附加價值率應屬妥適。
⑵依據上開財政部函釋及出口商之說明書計算本件之附加價值率，細分2種如下：
①以進口之磚坯價格與進口材料（磨塊、磨邊輪、樹栺倒輪）之價格為直、間接進口原材料及零件價格計算之：
甲、磚坯使用量：4,000 ㎡磚坯之進口C.I.F.價格為USD12,592（USD3.148/㎡×4,000 ㎡）。
乙、成品產出量：3,000 ㎡成品之出口F.O.B.價格為USD15,900（USD5.3/㎡×3,000 ㎡）。
丙、直接進口材料：拋光4,000 ㎡磚坯所使用之耗材（磨塊、磨邊輪、樹栺倒輪等）總價為
USD0.162/㎡×4,000 ㎡＝USD648。
丁、附加價值率＝〔USD15,900－（USD12,592＋
USD648）〕÷USD15,900＝16.729﹪，未逾35%
實質轉型之規定。
②將應加計之成本USD0.307/㎡列入直、間接進口原
材料及零件價格計算之：採對原告有利的算法，以成品3,000 ㎡所使用之間接進口材料總價為
USD0.307/㎡×3,000 ㎡＝USD921，則附加價值率
為〔USD15,900－（USD12,592＋USD648＋USD921）〕÷USD15,900＝10.937﹪，亦未逾35%。
⒌被告主張附加價值率之第二種算法：
經濟部工業局96年3月7日工化字第09600070230號函稱
（原處分卷1附件11）：「經電詢台灣區陶瓷工業同業
公會，據稱磚胚於越南之拋光合格率為70～80%，惟國
產之合格率介於88～92%，且格外品4成貨品仍可以7折
折價售出。如將損耗率予以計入直接進口原材料及零件價格中，尚屬合宜。」準此，附加價值率之計算，細分2種如下：
⑴以進口之磚坯價格與進口材料（磨塊、磨邊輪、樹栺倒輪）之價格為直、間接進口原材料及零件價格計算。本案不合格率20﹪～30﹪（平均為25﹪），其中仍然可以篩選出40﹪的產品，以正常品的7折價格販售
，折合正常品之比率為25﹪×40﹪×70﹪＝7﹪（不
合格部分其殘值折合正常品之比率），換言之，其合格率提升為82﹪（75%+7%），合格品為3,280 ㎡（
4,000 ㎡×82﹪）。從而，進口磚坯之CIF總價為
USD12,592（USD3.148×4,000 ㎡）；成品之總價為
F.O.B. USD17,384（USD5.3/㎡×3,280 ㎡）；耗材
（磨塊、磨邊輪、樹栺倒輪等）之總價為USD648（
USD0.162/㎡×4,000 ㎡）。則其附加價值率為〔
USD17,384-USD（12,592＋648）〕/USD17,384＝
23.838%，低於35﹪實質轉型之規定。
⑵將應加計之成本USD0.307/㎡列入直、間接進口原材
料及零件價格計算。出口商所忽略未加計之部分合計USD1,006.96（USD0.307/㎡×3,280 ㎡），則附加價
值率為〔USD17,384 -USD（12,592＋648＋1,006.96
）〕/USD17,384＝18.045%，亦低於35﹪。
⒍被告主張附加價值率之第三種算法：
經濟部國際貿易局97年7月21日貿服字第09770167530號函雖稱附加價值率的計算公式中並未將「加工損耗率」列入計算，惟強調「直、間接進口原料及零件價格係指進口之原料及零件其在進口報單所列之C.I.F.價格。」在結論上與前開財政部函釋相同，則因此所計算之附加價值率亦同於前述⒋⑵。
⒎被告主張之第二種算法係另將殘值部分再計入出口
F.O.B.價格中，使附加價值率因而提高（23.838%與
18.045%），對原告自屬有利。至第一、三種算法所得
數值（16.729﹪與10.937﹪）雖與前者不同，然其皆本於實際使用直、間接進口原材料及零件之多寡來計算，則無二致。
⒏原告稱原處分有違反行政程序法第96條第1項第2款未明確記載理由及法令依據之違法。惟查：
⑴縱認原處分理由欄之記載「虛報進口貨物產地，進口大陸物品，逃避管制」有欠具體明確，實質上即等同於未備理由，然理由不備之行政處分其法律效果並非違法得撤銷，依行政程序法第114條第1項第2款及第2項規定，行政機關得於訴願程序終結前事後記明理由，該項瑕疵即因而補正；本件既經復查程序，復查決定書已就處分理由載述甚詳，從而已無原告所稱之瑕疵存在。又所謂行政處分之「理由」係指論述認定事實所憑證據、證據評價、適用法令之見解、法令適用於事實關係的涵攝過程，及對於法律效果行使裁量權時，其斟酌之因素等，理由內容應論述事項之多寡應視案件及所涉法令之繁複程度而定，理由之論述不符合案件及所涉法令繁複程度之需求，固可謂「理由不備」，但必須足以影響行政處分之結論（主旨），始構成行政處分得撤銷之原因，此觀行政訴訟法第258
條規定之法理自明。而足以影響行政處分結論之「理由不備」，應係指作成行政處分所依據的主要或重要理由有所欠缺，此種「理由不備」因關係到受處分人防禦及程序參與的權利（行政程序法第102條至第108條參照），始有規定其補正期限之必要。至於不影響行政處分結論之「理由不備」，既不構成行政處分得撤銷之原因，行政法院即無庸據以撤銷該行政處分，則原處分機關於行政訴訟繫屬中始補充其不足之理由，自無不可。否則，行政法院以行政處分書所載理由不備而撤銷該行政處分，由原處分機關補充其理由作成同樣內容之處分後，受處分人再重新對之爭訟，徒增程序浪費而已，對受處分人無何實益（最高行政法院95年度判字第1475號判決參照）。
⑵復按，原處分之法令依據雖僅載明「依海關緝私條例第37條第3項規定轉依同條例第36條第1項、第3項」
，然處分書理由欄則有記載「虛報進口貨物產地」字樣，該項虛報行為並業經司法院大法官釋字第521號
解釋確認該當於海關緝私條例第37條第1項第4款之違法，是原告稱無從得知原處分之法令依據，顯屬狡辭。
⒐原告稱其曾就計算附加價值率時是否應將「加工耗損率」列入直、間接進口原材料及零件價格一事函詢財政部、經濟部工業局及國貿局，惟均未能獲得明確答覆，則應當信賴前開經濟部工業局之函釋，蓋其乃有權解釋機關就此問題所表示之僅有見解；況以常理判斷，因損耗即成本之一部分，將之計入原材料價格內亦屬合理，倘依原告算法，其加工過程完全未有任何損耗，實為難以想像之事，亦與越南旭佳公司稱拋光合格率為70～80﹪之說法相悖等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為丘欣，嗣變更為呂財益，並由呂財益聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
三、原告報運進口之系爭貨物，並未達「實質轉型」之標準：
㈠按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」；「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。」及「私運貨物進口…者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰。」；「前二項私運貨物沒入之。」，海關緝私條例第37條第1 項、第3 項及第36條第1項 、第3 項各定有明文。又報運進口非屬「台灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7 條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。再者，「第5 條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前六位碼號列相異者。二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過百分之三十五以上者。」；「前項第2 款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原料及零件價格（C.I.F. ） ／貨物出口價格（
F.O.B.）＝附加價值率。」，進口貨物原產地認定標準第7 條第1 項、第2 項定有明文。經查，本件之系爭貨物之拋光磚，係越南旭佳公司（即本件之出口商）自中國大陸進口磚坯於越南從事拋光加工，再報運進口，本件自中國大陸進口越南之磚坯與自越南報運進口之拋光磚，並未因加工而造成稅則號列之改變等情，為兩造所不爭。故本件之爭點在於其加工之附加價值率是否已達35% ，得依進口貨物原產地認定標準第7 條第2 項認為「實質轉型」，以越南為原產地，合先敘明。
㈡依下列事證可知，本件磁磚係越南出口商自中國大陸進口磚坯從事加工後輸入我國：
⒈依駐外單位向越南出口商調取之進貨發票顯示（原處分卷1附件3第4頁），該公司係向廣東省南海土產進出口
有限公司進口磚坯(UNPOLISHED TILES)，單價為
USD3.148/㎡。
⒉依據產地證明書之記載「POLISH TILE 60×60CM ARE
PROCESSED……IN VIET NAM BY SHIJAR（VIETNAM）CO.,LTD FROM UNPOLISHED TILES IMPORTED FROM CHINA…。」（原處分卷1 附件1 第6 至9 頁），本件出口商在申請核發產證時已自承係由中國大陸進口磚坯從事加工。
⒊又據出口商95年1月6日說明書稱該公司有1條拋光生產
線，並進口大陸磚坯從事拋光加工（原處分卷1附件19
）。依其所附拋光線生產流程圖（本院卷第184 、185
頁），拋光磚生產流程為：
經過放坯線→3頭刮平定厚機→轉角機→4頭刮平定厚機→14頭粗（中）拋拋光機→14頭中（細）拋拋光機→粗磨邊機→轉角機→精磨邊機→洗淨吹乾線→紅外線烘乾機→上臘→打臘機→選別→裝箱→封膠→噴字→PVC 膠膜→成品→疊棧板。由上開流程觀之，出口商係將磚坯由放坯線餵入拋光加工之流程。
⒋綜上可知，本案磁磚乃出口商越南旭佳公司自中國大陸進口磚坯於越南進行拋光加工，則原告提出之出口商函（本院卷第164 頁以下證物37）稱其所謂之合格率係由原料開始計算到壓製- 燒成- 拋光等自行生產拋光磚之合格率云云，核與事實不符，不足為採。
㈢原告雖主張附加價值率之計算公式：〔貨物出口價格
(F.O.B.)－直、間接進口原材料及零件價格(C.I. F.)
〕／貨物出口價格(F.O.B.)＝附加價值率；而系爭貨物依出口商出具之「拋光磚原料使用生產加工費用與磚坯加工情形表」所示，其附加價值率為〔USD5.3/ ㎡－
USD(3.148＋0. 1624)/㎡〕/USD5.3/㎡
=37.54% 云云（本院卷第165 頁證物37第2 頁）。惟查，原告關於直、間接進口原材料及零件價格，係以自大陸所進口之磚坯價格與進口材料（磨塊、磨邊輪、樹栺倒輪）之價格為主，其餘耗材則捨去未予計入，且以合格率100%（完全無加工損耗）為計算前提，並非可採。茲說明如下：
⒈依原告所提上開情形表（本院卷第165頁證物37第2頁）所示，系爭貨物之「生產加工明細」中，亦列有其他成本，如棉刷、拋光臘、紙箱、打包帶、尼龍繩、PE膠膜、棧板、木條、鐵皮等項亦屬原材料之部分（以下稱應加計之成本），故亦應將之列入公式計算〔合計應加列USD （0.011 ＋0.004 ＋0.131 ＋0.008 ＋0.004 ＋
0.058 ＋0.063 ＋0.016 ＋0.012 ）／㎡＝USD0.307／㎡〕，至人工、電費、折舊費用及報關費用則不在其內，依此計算之附加價值率為：〔USD5.3/ ㎡－USD （
3.148 ＋0.162 ＋0.307 ）㎡〕／USD5.3／㎡＝31.754﹪，未逾35% 實質轉型之規定。
⒉一般情形，加工合格率無法達到百分之百，出口商於上開說明書（原處分卷1 附件19）稱：「本公司拋光生產量1 條生產線量每日3 班制……約4,000 ㎡量，合格率約70～80﹪，約3,000 ㎡。」。由此可知，進口磚坯的使用量係大於成品的產出量（其間包含一定比率的損耗），其關係並非1 對1 之比率。故上開原告所提出口商出具之情形表所列60 ×60CM 磚坯30,880片，經拋光後
之成品仍為30,880片（一級、二級、三級片之加總），毫無損耗，核與該出口商上開說明書之說法，即有矛盾。故原告依出口商出具之情形表，主張系爭貨物之附加價值率達37.54%云云，即非可採。原告主張系爭貨物附加價值率之計算方式既不足採。茲就被告考量各種情況，所提出系爭貨物附加價值率之計算方式，其附加價值率有無達到實質轉型之標準，分別說明如下。
㈣被告第一種計算方式：
⒈附加價值率之計算公式既未明文將加工耗損率列入，於此先避談損耗率，然「直、間接進口原材料及零件價格」係指「產製或加工相關貨物所使用之直接或間接進口原料及零件，於進口時之CIF 價格。」（本院卷第174
頁財政部97年8 月18日台財關字第09700365530 號函釋可資參照，核無不合），則應按實際所使用直、間接進口原材料及零件之C.I.F.價格與產出成品之出口F.O.B.價格據以核算附加價值率。
⒉依據上開財政部函釋及原告所提上開情形表（本院卷第165 頁證物37第2 頁）計算本件之附加價值率，細分2
種如下：
⑴以進口之磚坯價格與進口材料（磨塊、磨邊輪、樹栺倒輪）之價格為直、間接進口原材料及零件價格計算之：
甲、磚坯使用量：4,000 ㎡磚坯之進口C.I.F.價格為USD12,592 （USD3.148/㎡×4,000 ㎡）。
乙、成品產出量：3,000 ㎡成品之出口F.O.B.價格為USD15,900 （USD5.3/㎡×3,000 ㎡）。
丙、直接進口材料：拋光4,000 ㎡磚坯所使用之耗材（磨塊、磨邊輪、樹栺倒輪等）總價為USD0.
162/㎡×4,000 ㎡＝USD648。
丁、附加價值率＝〔USD15,900－（USD12,592＋USD648）〕÷USD15,900＝16.729﹪，未逾35%實質轉
型之規定。
⑵將應加計之成本USD0.307/㎡列入直、間接進口原材
料及零件價格計算之：採對原告有利的算法，以成品3,000 ㎡所使用之間接進口材料總價為USD0.307/㎡
×3,000 ㎡＝USD921，則附加價值率為〔USD15,900
－（USD12,592＋USD648＋USD921）〕÷USD15,900＝
10.937﹪，亦未逾35%實質轉型之標準。
㈤被告第二種計算方式：
經濟部工業局96年3 月7 日工化字第09600070230 號函稱（原處分卷1 附件11）：「經電詢台灣區陶瓷工業同業公會，據稱磚胚於越南之拋光合格率為70～80% ，惟國產之合格率介於88～92% ，且格外品4 成貨品仍可以7 折折價售出。如將損耗率予以計入直接進口原材料及零件價格中，尚屬合宜。」。準此，附加價值率之計算，可細分為下列2 種：
⒈以進口之磚坯價格與進口材料（磨塊、磨邊輪、樹栺倒輪）之價格為直、間接進口原材料及零件價格計算。本案不合格率20﹪～30﹪（平均為25﹪），其中仍然可以篩選出40﹪的產品，以正常品的7折價格販售，折合正
常品之比率為25﹪×40﹪×70﹪＝7﹪（不合格部分其
殘值折合正常品之比率），換言之，其合格率提升為82﹪（75% ＋7%），合格品為3,280 ㎡（4,000 ㎡×82﹪
）。從而，進口磚坯之CIF 總價為USD12,592 （
USD3.148 ×4,000㎡）；成品之總價為F.O.B.
USD17,384 （USD5. 3/㎡×3,280 ㎡）；耗材（磨塊、
磨邊輪、樹栺倒輪等）之總價為USD648（USD0.162/ ㎡×4,000 ㎡）。則其附加價值率為〔USD17,384 －USD
（12,592＋648 ）〕/USD17,384＝23.838% ，低於35﹪實質轉型之規定。
⒉將應加計之成本USD0.307/㎡列入直、間接進口原材料
及零件價格計算。出口商所忽略未加計之部分合計
USD1,006.96（USD0.307/㎡×3,280 ㎡），則附加價值
率為〔USD17,384-USD （12,592＋648 ＋1,006.96）〕/USD17,384＝18.045% ，亦低於35﹪實質轉型之標準。㈥被告第三種計算方式：
經濟部國際貿易局97年7月21日貿服字第09770167530號函雖稱附加價值率的計算公式中並未將「加工損耗率」列入計算，惟強調「直、間接進口原料及零件價格係指進口之原料及零件其在進口報單所列之C.I.F.價格。」在結論上與前開財政部函釋相同，則因此所計算之附加價值率亦同於前述㈣⒉之10.937﹪，仍未逾35%實質轉型之規定。
㈦綜上以觀，被告之第二種計算方式係另將殘值部分再計入出口F.O.B. 價 格中，使附加價值率因而提高（23.838%
與18.045% ），對原告自屬有利。至於第一、三種計算方式所得數值（16.729﹪與10.937﹪）雖與前者不同，然其皆本於實際使用直、間接進口原材料及零件之多寡來計算，則無二致。依以上各種計算方式，系爭貨物之附加價值率均未達35﹪實質轉型之標準，是以原告主張系爭貨物之附加價值率已逾35﹪，符合實質轉型之規定云云，並未舉證以實，核不足採。
四、被告以原告涉有虛報系爭進口貨物產地，逃避管制之違章行為，所為罰鍰及沒入之處分，並無違誤：
㈠承上所述，本件原告報運進口之系爭貨物，並未達「實質轉型」之標準，被告以原告涉有虛報系爭進口貨物產地，逃避管制之違章行為，依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3 項之規定，處貨價1 倍之罰鍰7,268,915 元，併沒入貨物，並無違誤。
㈡又原告主張原處分書未附理由及未說明依何條項處罰，違反行政程序法第96條第1 項第2 款行政處分應記載理由之規定云云。按海關緝私條例第37條第1 項列有4 款規定，第4 款所謂其他違法行為，係概括規定，故不屬於第1 款至第3 款之違法虛報行為均屬之。因此，報運貨物進口有虛報產地者，即構成該條項第4 款之違法行為。而同條例第37條第3 項亦規定，有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。本件被告所核發如附件所示之095 年第00000000號等5 份處分書（本院卷第35頁以下）之「理由及其處罰依據」欄內均已詳載，處分之理由為「虛報貨物產地，進口大陸物品，逃避管制，依海關緝私條例第37條第3 項規定轉依同條例第36條第1 項、第3 項規定…」，其已記載處分之理由及法令依據，並無違反行政程序法第96條第1 項第2 款之規定。原告上開主張，並不足採。
五、本件事證，已臻明確，原告復聲請向台灣區陶瓷工業同業公會、台北縣建築材料商業同業公會函查有關瓷磚事項，核無必要，併此敘明。
六、從而，被告以原告報運進口之系爭貨物，並未達「實質轉型」之標準，原告涉有虛報系爭進口貨物產地，逃避管制之違章行為，所為罰鍰及沒入之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　9　　月　 18 　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　張瓊文
法 官 林育如
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　18　　日
書記官 蕭純純