臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03667號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 27 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03667號
原　　　告　亞東港灣工程股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　簡芳益（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月6 日臺財訴字第09600308840 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）85年間向麥寮汽電股份有限公司（下稱麥寮公司）承攬六輕發電廠海水取水管工程（下稱系爭工程），並簽訂工程合約書在案，原約定工期自85年6 月1 日至86年8 月31日止，復於89年8 月7 日簽訂工程承攬變更同意書，將期限變更至89年8 月30日止。惟原告於91年9 月、10月間並無進貨事實，卻取具虛設行號大春營造有限公司（下稱大春公司）開立之統一發票3 張，銷售額為新臺幣（下同）19,000,000元，營業稅額950,001 元，充作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額950,001 元（原告於95年8
月14日出具承諾書承認違章事實），案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）及被告查獲，被告經審酌調查局北機組92年2 月25日電防字第09278006930 號刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料，認定其違章成立，除以稅額繳款書補徵營業稅額950,001 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，以95年9 月13日A1Ｚ00000000000號處分書檢附
罰鍰繳款書，按所漏稅額950,001 元處3 倍罰鍰2,850,000
元（計至百元止）。原告不服，主張其與大春公司進貨確有交易事實，應予免罰云云，申請復查。案經被告審查認為：原告確無向大春公司進貨，卻取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額950,001 元及按所漏稅額950,001 元處3 倍罰鍰2,850,000 元，均無不合，作成96年6 月1 日財北國稅法一字第0960234113號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張承攬系爭工程，所簽工程合約為85年起至89年8 月30日止，因施工完成後保固期限2 年內發生部分瑕疵，必須改善始可運作，緊急轉請大春公司協助，大春公司均依法按期申報進銷項營業資料，並依法辦理91年度營所稅，足證大春公司非虛設行號，又已提示與業主之承攬合約及大春公司合約、匯款證明文據及工程付款申請單，本案應為有進貨事實，無涉嫌取得虛設行號憑證，符合財政部95年5 月23日臺財稅第00000000000 號函，應免予補稅處罰云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈法律適用部分：
⑴司法院釋字第337 號解釋謂：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」應否對之補稅、處漏稅罰，因公庫並未短漏徵稅款，自無補稅、處漏稅罰之餘地。
⑵就營業稅法第51條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，司法院釋字第337 號解釋既已肯定應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正（行政院臺89財字第16250 號令發布修正）營業稅法施行細則第52條，復將營業稅法第19條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第51條漏稅罰於不顧，究非合理之解釋，畢竟營業稅法第19條第1 項第1
款尚非法律效果要件之規定，原處分適用法律著有不當。
⑶虛報進項稅額之構成要件應以未繳稅款為限，只要開立憑證者已繳稅款，即不構成虛報，參諸行政判決先例如下：最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）85年度判字第493 號判決認為：「營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，一查即知，殊無命由營業人證明之理…至財政部八十三年七月九日臺財稅第八三一六０一三七一號函說明二，認為取得虛設行號發票申報扣抵之營業人，有進貨事實者，除其能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者外，其虛報進項稅額已構成逃漏稅云云，無非說明上述有進貨事實之營業人，可證明自己已付出進項稅額，由實際銷貨者報繳，即無逃漏稅款之情形。觀其說明內容，仍以上開營業人作為進項憑證之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏營業稅之構成要件。依上述說明，此一構成要件應由被告負舉證之責」。同院86年度判字第1095號判決認為：「依營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不自直接出賣人取得發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰，惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件。自應由稽徵機關負舉證之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無令營業人證明之理。就此，被告答辯僅稱：良基公司已繳納之稅款及林振發因未辦營業登記違章尚須補繳稅款與原告無關云云，核與前開說明意旨不符，自非可採。從而，被告未查證本件進項憑證是否曾經申報繳納營業稅，徒以其開立者為非原告交易之對象，即逕對原告補徵營業稅，尚有違誤。」是以，依司法院釋字第337 號解釋，並非只要有虛報進項稅額即得處以漏稅罰，仍須視其虛報進項稅額有無導致營業稅額的短繳為斷，被告並無反證，本案進項憑證的開立者未繳交憑證所載之營業稅而補稅再處漏稅罰，即有可議。
⑷退萬步言，若自非交易對象取得憑證，扣抵進項稅額的處罰，有應補稅但免漏稅罰者，例如臺北市政府（85）府訴字第85050840及00000000號訴願決定書可資參照。如果不論是否有漏稅之情形或系爭憑證之取得是否有故意違反取得義務，一概以漏稅論課以漏稅罰，就是一種懲罰性的漏稅罰，而非盡在於填補損害，此舉使得原告負擔過重之風險，益將影響適當之經濟活動發展，似嫌過當。關於補稅及漏稅罰應採相當於結果犯之結果違章原則，參諸司法院釋字第339 號解釋再予重申：「中華民國六十年一月九日修正公布之貨物稅條例第十八條第一項，關於同條項第十二款，應貼於包件上或容器上之完稅或免稅照證，不遵規定實貼者，不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰之規定（現已修正），顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨；財政部六十六年十二月二十日臺財字第三八五七二號函釋『凡未按規定貼查驗證者，不再問其有無漏稅，均應按該條文規定以漏稅論處』，均應不予援用。」基本上，應予遵循。
⑸再者，依財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500
號函釋：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。主旨：一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」本件案關之大春公司公司既非虛設行號，被告本無爭執，惟本件仍須補稅處罰，其行政罰則遠重於上開財政部函釋中之該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應「免予補稅處罰」之待遇，顯與行政程序法之第6 條規定意旨不符，亦與舉重以明輕之法意相違。
⒉原告為一殷實、正派優良之廠商，在業界頗富盛名，主要以承攬政府或民間大企業之港灣浚渫工程等為業。自83年起有幸陸續承攬臺塑集團之六輕麥寮石化工業區相關工程及其他海事工程，85年起原告之原工程主力下游包商鴻運海事工程有限公司、鴻朋海事工程有限公司及橋順興業有限公司陸續發生財務危機，造成下游分包商等不願繼續進場施作，致續工期拖延無法掌握，原告為求工程繼續順利進行，先與鴻運等公司之各下游分包商協調，以監督付款方式使得工程能繼續進行，直至89年11月協議終止合約為止。而後，開始進行原告與鴻運等公司工地清場及債務協調等相關事宜。依據一般工程施作原則，屬於業主進行之改善工程或保固期間內應業主要求之保固工程內容，皆因工程期限短且內容繁雜，尤其是海事工程，一般下游包商均會以風險高或工期無法配合藉故推諉而承攬意願較低，原告為使承攬之政府或民間大企業驗收或保固期間之相關工程能順利竣工，至90年9 月間經與大春公司一再溝通，始獲同意鼎力協助接手，逐一分別完成上揭驗收或保固期間之相關工程，並無業主、原告、下游包商大春公司工程合約完工日期矛盾問題。因尚處於進行驗收或保固期間之相關工程階段，業主保留部分工程尾款，致使原告之董事長甲○○先生為儘速完成工程，不得不以私人名義向多年好友鄭茂志先生（Mr.Ray Cheng），ID NO ：Ｚ000000000
，ADDRESS ：713 W.DUARTE RD.,UNITG-271.Arcadia CA91007調借資金週轉融通，當初為避免產生爭議糾葛，雙方資金借貸之約定書亦經由桃園地方法院公證人之公證，鄭茂志先生與甲○○先生之私人資金借貸於94年11月前亦已完全履行清償債務完畢。93、94年間國內發生販售營造業虛設行號發票逃稅事件，涉案廠商遍及全省，原告之下游廠商大春公司之下游分包商涉嫌購買虛設行號發票抵稅，案經調查局移由臺灣省中區國稅局繼續往上游廠商追查至原告之公司，在查核原告付款予大春公司資金有無回流過程中，張冠李戴、移花接木，誤將原告董事長甲○○先生向鄭茂志先生調借資金週轉融通款項認定為是大春營造資金回流原告，並以原告涉嫌為虛設行號而移臺北地方法院檢察署偵辦，且一併通報審理。
⒊原告向大春公司購買勞務依合約規定開立發票支付勞務款及進項稅額，以匯款方式直接匯進大春公司臺新銀行、華南銀行之桃園分行之兩家銀行無誤（為雙方不爭事實）。原告已恪盡納稅之義務，而大春公司向他人取得涉嫌虛設行號發票申報抵扣銷項稅額，應與原告無關，屬大春公司之行為，被告不應據此猜測原告有逃漏稅之行為（已付進項稅額），更不應該以此理由轉向推論原告涉嫌逃漏營業稅、無進貨事實。原告與大春公司之交易不應受其他機關偵辦為由，推定為無進貨（勞務）事實，至於調查局北機組之刑事案件移送書，將大春公司移送司法機關審理迄今尚未作成任何判決，而被告卻推定原告無進貨（勞務）事實涉嫌逃漏稅，先補徵稅款950,001 元並處以3 倍罰鍰，顯然被告違背刑事訴訟法第154 條及最高行政法院75年2
月28日75年判字第309 號判例有關「無證據足資認定有構成行政罰要件之事實存在者，即不得僅以推臆理想之詞予以處罰，行政程序法第10條，行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量範圍，並應符法規授權之目的。」之意旨。⒋查系爭工程為原告於85年6 月1 日承攬麥寮公司之海水管路（#1-#5 ）工程，原訂工期至86年8 月31日止，其間歷經23次工程變更，工期變更為85年6 月1 日起至89年8 月30日止，依據驗收紀錄，實際開工日為85年10月20日，實際完工日為89年7 月5 日，驗收合格日期89年8 月30日，嗣於89年11月28日經總管理處總經理簽認在案，工程保固期限2 年0 個月，即自89年9 月1 日起至91年8 月31日止。原告於工程保固期限內依約履行保固責任之際，於90年9 月間委託大春公司進行工程改善補強，名稱為：「六輕發電廠海水取水管工程」，原告以工程瑕疵改善字詞，實係工程產業之口頭用語。所委託大春公司施工之工程詳細表有關之「材料或施工細目名稱及規格」俱屬原告所承攬之海水管路工程之範圍內，此部分可由原告至被告進行查驗比對即可明瞭，是工程合約應無矛盾不一之情事。另外，被告既已查得原告有直接匯款給予大春公司所開設之（帳戶）臺新銀行、華南銀行兩家銀行之桃園分行帳號共計19,000,000元勞務款及950,001 元進項稅額，而被告主張以上兩家銀行帳戶之設立，係「偽作資金安排之使用」，又均由吳玉緞提領等。既然被告已查知原告有給付勞務款等，又直接匯款給予，惟此原告無權干涉大春公司資金如何運用，由何人提領，況且吳玉緞亦非原告之員工、董監事或股東，同時被告應負舉證責任，調查以上金額是否有回流至原告或董監事、股東等名下，因此被告僅稱「偽作資金安排之使用」已違背民事訴訟法第277 條規定。
⒌在被告審理過程中，原告竭盡所能的提供與業主及大春營造之工程合約、發票、付款證明、業主施工證明等，以證明原告與業主及大春公司之交易事實，雖頗獲被告單位查審人員認同，惟最後仍以原告涉嫌為虛設行號目前移臺北地檢署偵辦中，且係屬臺灣省中區國稅局通報案件為由，認定原告為取得虛設行號發票申報而予以補稅裁罰。原告將承攬之政府或民間大企業驗收或保固期間之相關工程轉包予下游廠商大春公司有限公司施作，雙方訂有工程合約，簽約時亦已要求其提供公司執照、營利事業登記證、營業稅申報書以及前年度營利事業所得稅申報書，可謂已善盡查驗證明之責，而大春公司公司為合法登記正常營運之營業單位，絕非屬虛設行號，且為多年營業實績之老公司，更取得業主臺塑集團證明有實際參與施工之事實，並已依約完成工程標的及開立統一發票憑證請款。原告亦已將工程款項匯入該公司帳戶，全部交易流程更無資金回流之現象，原告與大春公司公司確有交易之事實。又「行政罰與刑罰之構成條件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」最高行政法院有判例可按。另外，原告支付包括「進項稅額」在內之工程交易款項，該交易款項未見回流至原告或關係人等偽作資金安排之情，再者，被告所述案關刑事案件均未指摘原告與大春公司間有虛偽交易，應與原告無涉，故應認為確有支付進項稅額及工程款之事實。
⒍大春公司就其開立予原告之統一發票銷項憑證均列入營業人銷售額與稅額申書內申報並依法繳納營業稅，由此看來國庫稅收實無短漏之損失。為論究公庫有無短、漏徵營業稅，被告應究明原告取得進項憑證之開立者是否已申報繳納營業稅款。蓋現行營業稅法係採加值型稅制，並無就同一交易行為重複課予2 次（開立發票者已按發票所載金額申報繳納營業稅，取得發票者卻被課以追補營業稅）納稅義務之理。揆諸前揭說明，原告既與麥寮公司有銷貨交易之事實，麥寮公司亦依約給付原告工程款，而原告與大春營造公司之間有經雙方簽章之契約、開立之合法發票與營業人銷售額與稅額申報書及支付工程款之銀行匯款單據為憑，其進貨交易亦至為明顯，況大春公司公司所開立統一發票依法申報營業稅捐，國庫稅收尚無損失，故本件屬有進貨事實且無虛報進項稅額之情事。
⒎臺灣臺北地方法院檢察署針對94年度偵字第23303 號甲○○違反稅捐稽核法一案，業經以與該署94年度偵字第7012號案之犯罪事實相同，為同一案件，而該案經緩起訴處分確定，本件亦無撤銷之事由而簽結在案。而有關94年度偵字第7012號案由，係甲○○亦為90、91年間友力營造公司實際負責人，其涉及友力營造公司於90年間承攬東鼎液化瓦斯興業股份有限公司公司觀塘港之港灣初步工程部分無技術性之聯外道路及場地整理工程時，應東鼎公司之要求，於轉包指定之下游分包商大春公司等承包施作，甲○○犯刑法第342 條第1 項之背信罪及第215 條業務登載不實罪部分，業經臺灣高等法院檢察署處以緩起訴確定，至甲○○涉違反商業會計法第71條第1 款以明知不實之事項，而填製會計憑證罪嫌，則因類似於回扣之包括於工程款之中，尚難認有填製不實發票等會計憑證之情事。顯見友力營造公司與下游分包商大春公司等均有施作工程之事實，且經司法機關不起訴在案，原告董事長甲○○事涉94年度偵字第23303 號違反稅捐稽核法一案亦因此而予以簽結在案。至案件通報機關臺灣省中區國稅局通報原告涉嫌為虛設行號之引據有誤一事，原告已申請更正，俾儘速還原告清白，證明原告確非取得虛設行號發票申報。退萬步言之，縱以原處分所述各項證據得認定原告未向大春公司公司進貨，在被告機關不否認無銷貨事實的情況下，亦必向其他廠商進貨。在大春公司並非確屬虛設行號，原告確有發包工程支付包括進項稅額在內之工程款的前提下，若非屬大春公司施工完成者，則實際施工交易完成者應為刑事判決書中所稱鄭茂錫（原名鄭茂志）及黃賜郎（原名黃賜建）等人。其列報大春公司公司進貨金額如有證據可證明高於向其他廠商進貨之價格，則在超過向其他廠商進貨價格部分為無進貨事實，其餘部分應僅屬有進貨事實，而取得非實際交易對象大春公司公司開立之發票。應視大春公司是否確為稅法上之為虛設行號或系爭發票已否申報營業稅，分別依財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函釋，就有進貨事實及無進貨事實分別論處，非一律依營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰。原處分認銷貨交易全部為無相對之進貨，依營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰，即有可議。
⒏臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第9773號檢察官不起訴處分書及臺灣高等檢察署查緝黑金行動中心94年7 月15日偵查庭武春洪、伍迪華詢問筆錄，載明對系爭冠凱營造公司負責人伍迪惠等人予以不起訴處分，其理由大致為伍迪惠在不知情的情況下，允由黃賜郎以冠凱等公司名義承攬原告多項工程。此一處分結果，係經由臺灣臺北地方法院檢察署偵查及就掌握之證據所作出之處分，當中並未認為大春等公司為虛設行號，且均確實是黃賜郎以大春等公司承攬原告多項工程，顯見大春等公司並非虛設行號，而實際承攬（交易）原告之多項工程應係黃賜郎。查「稅務違章案件減免處罰標準」第2 條第5 款明定營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。依此條款，至為明顯，原告當可免予處罰，而被告單位應對實際交易（銷貨）之黃賜郎依法處罰，始為正確之作法，而非僅憑猜測即認定原告無進貨事實卻取得虛設行號發票涉嫌違章漏稅。
⒐又按「上開漏稅額之計算…，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額」為財政部89年10月19日臺財稅第0890457254號函所定。原告累積留抵稅額之最低金額為576,993 元，涉嫌虛報進項稅950,001 元，漏稅額應為373,008
元（950,001 －576,993 ＝373,008 ），原處分誤為950,001 元，應予重新核算罰鍰為1,119,000 元。
⒑綜上所述，被告認定原告91年度涉嫌為取得虛設行號發票申報之事由，包括資金回流、合約完工日期矛盾、臺北地方法院檢察署偵查尚未確定、通報機關臺灣省中區國稅局未決等，原告均能提供具體新事證及法令依據、理由，以證明原告與大春公司公司確有交易之事實，原告實非以虛設行號發票申報。是故，原處分及訴願決定均有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈本稅：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371
號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋。
⑵原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號大春公司開立之統一發票3 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額950,001 元，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額950,001 元。原告主張與大春公司進貨確有交易事實云云，經被告以原處分駁回之，原告仍未甘服，遂向財政部提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⑶原告主張以匯款方式支付，91年12月5 日於華南銀行民生分行存入華南銀行桃園分行000000000000帳戶金額7,514,592 元、91年12月5 日於華南銀行民生分行匯入大春公司臺新銀行桃園分行00000000000000帳戶金額分別為6,700,806 元及5,734,453 元，合計19,949,851元，另查大春公司華南銀行桃園分行000000000000帳戶往來明細，除原告存入前述金額外，餘皆為原告開立之DC0000000 等7 張支票，受款人抬頭均為大春公司，金額合計38,568,344元，以東欣營造有限公司名義存入，（東欣公司取得大春公司開立之統一發票違章行政救濟案，刻由被告審理中），又前開2 家銀行大春公司帳戶，係由大春公司與自然聯合股份有限公司負責人鄭茂錫聯合開戶，且前開帳號提款資料，係自然聯合股份有限公司員工吳玉緞提領，前開2 家銀行帳戶，係大春公司虛開統一發票刻意作資金安排之使用。
⑷原告補充理由稱被告認定原告91年度涉嫌為取得虛設行號發票申報之事由，包括：資金回流、合約完工日期矛盾、臺灣臺北地方法院檢察署偵查尚未確定及通報機關財政部臺灣省中區國稅局未決等，原告均能提供具體新事證及法令依據、理由，以證明原告與大春公司確有交易之事實云云。然被告依稅務系統營業人進銷項資料製作之大春公司虛設行號相關資料分析表，經查大春公司於89年1 月至92年6 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，全部進項均取自其他虛設行號，大春公司為虛設行號事證至為明確。次查原告主張取得大春公司統一發票，係承攬麥寮汽電股份有限公司六輕發電廠冷卻海水管路工程所需，惟查原告於被告調查階段93年12月30日主張85年與臺塑集團簽約，承作六輕發電廠海水取水工程，轉包部分工程給大春公司承作，復於94年12月29日函說明因業主驗收部分工程與原始設計產生重大差異，要求原工程下游包商敲除重新施作時，相關承包商認為已依原告要求施作，後續工期無法配合且原物料價格上漲為由，不予承攬改善工程，為求順利驗收工程，緊急聯絡大春公司進行改善工程，前後說法不一。次查該工程合約書工期自85年6 月1 日至86年8 月31日，原告遲至90年9 月始與大春公司訂約，復於訴願主張因施工完成後保固期限2 年內發生部分瑕疵，必須改善始可運作，緊急轉請大春公司協助，又查原告與大春公司工程合約並非瑕疵改善工程，係承攬六輕發電廠海水取水管工程，取得大春公司統一發票品名亦為「六輕發電廠海水取水管工程」，該工程合約亦無敲除工程。原告起訴主張與業主經過23次之變更及追加減情形，足證該工程之困難有其必要之改善，原告與業主均為民間企業一般商業習慣均以雙方「工程承攬變更同意書」為準，不必要有官樣文章，必須把合約重訂「瑕疵改善」等字樣，足證被告僅以推論之詞，補徵原告稅額及處罰鍰一節，答辯已如前述，而非指原告與業主之工程合約，原告顯有誤解，原告與大春公司無實際交易事實至為明確。
⑸依首揭刑事案件移送書所載，大春公司於89年1 月至92年6 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，全部進項均取自其他虛設行號，藉以沖抵虛開統一發票之銷售稅額，於前揭涉案期間皆申報留抵稅額，並無實際繳納營業稅。
⑹綜上，本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向大春公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額950,001 元並無不合。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
⑵本件經重行檢視申請人91年9 月至93年10月（即違章行為發生日起至查獲日93年12月9 日）止可扣除之最低留抵稅額為576,993 元，漏稅額應更正為373,008 元（虛報進項稅額950,001 元－最低留抵稅額576,993 元），應改按所漏稅額373,008 元處3 倍罰鍰1,119,000 元（計至百元止），原處罰鍰2,850,000 元應予追減1,731,000 元，變更為1,119,000 元。
理 由
一、原告主張：依司法院釋字第337 號解釋，並非只要有虛報進項稅額即得處以漏稅罰，仍須視其虛報進項稅額有無導致營業稅額的短繳為斷，被告並無反證，本案進項憑證的開立者未繳交憑證所載之營業稅而補稅再處漏稅罰，即有可議。退萬步言，若自非交易對象取得憑證，扣抵進項稅額的處罰，有應補稅但免漏稅罰者，如果不論是否有漏稅之情形或系爭憑證之取得是否有故意違反取得義務，一概以漏稅論課以漏稅罰，就是一種懲罰性的漏稅罰，而非盡在於填補損害，此舉使得原告負擔過重之風險，益將影響適當之經濟活動發展，似嫌過當。本件案關之大春公司公司既非虛設行號，被告本無爭執，惟本件仍須補稅處罰，其行政罰則遠重於上開財政部函釋中之該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應「免予補稅處罰」之待遇，顯與行政程序法之第6 條規定意旨不符，亦與舉重以明輕之法意相違。本件原告之原工程主力下游包商鴻運海事工程有限公司、鴻朋海事工程有限公司及橋順興業有限公司陸續發生財務危機，造成下游分包商等不願繼續進場施作，致續工期拖延無法掌握，原告為求工程繼續順利進行，先與鴻運等公司之各下游分包商協調，以監督付款方式使得工程能繼續進行，直至89年11月協議終止合約為止。原告為使承攬之政府或民間大企業驗收或保固期間之相關工程能順利竣工，至90年9 月間經與大春公司一再溝通，始獲同意鼎力協助接手，逐一分別完成上揭驗收或保固期間之相關工程，並無業主、原告、下游包商大春公司工程合約完工日期矛盾問題。原告已恪盡納稅之義務，而大春公司向他人取得涉嫌虛設行號發票申報抵扣銷項稅額，應與原告無關，屬大春公司之行為，被告不應據此猜測原告有逃漏稅之行為（已付進項稅額），更不應該以此理由轉向推論原告涉嫌逃漏營業稅、無進貨事實。原告以工程瑕疵改善字詞，實係工程產業之口頭用語，所委託大春公司施工之工程詳細表有關之「材料或施工細目名稱及規格」俱屬原告所承攬之海水管路工程之範圍內，是工程合約應無矛盾不一之情事。原告既有給付勞務款等，又直接匯款給予，惟此原告無權干涉大春公司資金如何運用，由何人提領，況且吳玉緞亦非原告之員工、董監事或股東，同時被告應負舉證責任，調查以上金額是否有回流至原告或董監事、股東等名下，因此被告僅稱「偽作資金安排之使用」已違背民事訴訟法第277 條規定。原告支付包括「進項稅額」在內之工程交易款項，該交易款項未見回流至原告或關係人等偽作資金安排之情，再者，被告所述案關刑事案件均未指摘原告與大春公司間有虛偽交易，應與原告無涉，故應認為確有支付進項稅額及工程款之事實。大春公司就其開立予原告之統一發票銷項憑證均列入營業人銷售額與稅額申書內申報並依法繳納營業稅，由此看來國庫稅收實無短漏之損失。為論究公庫有無短、漏徵營業稅，被告應究明原告取得進項憑證之開立者是否已申報繳納營業稅款。依臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第7012號之認定，甲○○犯刑法第342 條第1 項之背信罪及第215 條業務登載不實罪部分已緩起訴確定，至甲○○涉違反商業會計法第71條第1 款以明知不實之事項，而填製會計憑證罪嫌，則因類似於回扣之包括於工程款之中，尚難認有填製不實發票等會計憑證之情事。顯見友力營造公司與下游分包商大春公司等均有施作工程之事實，且經司法機關不起訴在案，原告董事長甲○○事涉94年度偵字第23303 號違反稅捐稽核法一案亦因此而予以簽結在案。退萬步言之，縱以原處分所述各項證據得認定原告未向大春公司公司進貨，在被告不否認無銷貨事實的情況下，亦必向其他廠商進貨。在大春公司並非確屬虛設行號，原告確有發包工程支付包括進項稅額在內之工程款的前提下，若非屬大春公司施工完成者，則實際施工交易完成者應為刑事判決書中所稱鄭茂錫等人。其列報大春公司公司進貨金額如有證據可證明高於向其他廠商進貨之價格，則在超過向其他廠商進貨價格部分為無進貨事實，其餘部分應僅屬有進貨事實，而取得非實際交易對象大春公司公司開立之發票。臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第9773號檢察官不起訴處分書及臺灣高等檢察署查緝黑金行動中心94年7 月15日偵查庭武春洪、伍迪華詢問筆錄，載明對系爭冠凱營造公司負責人伍迪惠等人予以不起訴處分。當中並未認為大春等公司為虛設行號，且均確實是黃賜郎以大春等公司承攬原告多項工程，顯見大春等公司並非虛設行號，而實際承攬（交易）原告之多項工程應係黃賜郎。又原告累積留抵稅額之最低金額為576,993 元，涉嫌虛報進項稅950,001 元，漏稅額應為373,008 元，原處分誤為950,001 元，應予重新核算罰鍰為1,119,000 元。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：查大春公司華南銀行桃園分行000000000000帳戶往來明細，除原告存入前述金額外，餘皆為原告開立之DC0000000 等7 張支票，受款人抬頭均為大春公司，金額合計38,568,344元，以東欣營造有限公司名義存入，又前開2 家銀行大春公司帳戶，係由大春公司與自然聯合股份有限公司負責人鄭茂錫聯合開戶，且前開帳號提款資料，係自然聯合股份有限公司員工吳玉緞提領，前開2 家銀行帳戶，係大春公司虛開統一發票刻意作資金安排之使用。大春公司於89年1
月至92年6 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，全部進項均取自其他虛設行，大春公司為虛設行號事證至為明確。原告於被告調查階段93年12月30日主張85年與臺塑集團簽約，承作六輕發電廠海水取水工程，轉包部分工程給大春公司承作，復於94年12月29日函說明因業主驗收部分工程與原始設計產生重大差異，要求原工程下游包商敲除重新施作時，相關承包商認為已依原告要求施作，後續工期無法配合且原物料價格上漲為由，不予承攬改善工程，為求順利驗收工程，緊急聯絡大春公司進行改善工程，前後說法不一。該工程合約書工期自85年6 月1 日至86年8 月31日，原告遲至90年9 月始與大春公司訂約，復於訴願主張因施工完成後保固期限2 年內發生部分瑕疵，必須改善始可運作，緊急轉請大春公司協助。又原告與大春公司工程合約並非瑕疵改善工程，係承攬六輕發電廠海水取水管工程，取得大春公司統一發票品名亦為「六輕發電廠海水取水管工程」，該工程合約亦無敲除工程。可見，原告與大春公司無實際交易事實至為明確。大春公司於89年1 月至92年6 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，全部進項均取自其他虛設行號，藉以沖抵虛開統一發票之銷售稅額，於前揭涉案期間皆申報留抵稅額，並無實際繳納營業稅。本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向大春公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額950,001 元並無不合。本件經重行檢視申請人91年9 月至93年10月（即違章行為發生日起至查獲日93年12月9 日）止可扣除之最低留抵稅額為576,993 元，漏稅額應更正為373,008 元（虛報進項稅額950,001 元－最低留抵稅額576,993 元），應改按所漏稅額373,008 元處3 倍罰鍰1,119,000 元（計至百元止），原處罰鍰2,850,000 元應予追減1,731,000 元，變更為1,119,000
元等語，資為抗辯。
三、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」亦為同法施行細則第52條所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。另裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…三、無進貨事實者：按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告94年12月29日函、被告92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號函、營業人銷售與稅額申報書、91年度營利事業所得稅結算申報書、89年度、90年度及91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表、統一發票、原告與大春公司之工程合約書、系爭工程詳細表、91年度營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、分錄簿、總帳明細表、工程付款申請書、原告承包工程合約書、工程承攬變更同意書、材料及施工細目表、工料明細表、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、發票影本暨收款紀錄、原告95年8 月14日承諾書、專案申請調檔統一發票查核清單、逐筆發票明細表、營業稅進項來源明細表（排行前30名）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、轉帳傳票、尤俊龍93年12月30日談話紀錄、吳寶琴及尤俊龍94年6 月15日談話紀錄、武春洪及伍迪華94年7 月15日於臺灣高等法院檢察署之訊問筆錄、營業人進銷交易對象彙加明細查詢單、營所稅結決算未申報案件查詢及外更正作業單、被告95年9 月13日A1Ｚ00000000000號處分書、被告查緝案件稽查報告書、留抵稅
額對照檔線上查詢作業單、許應時等涉嫌違反稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅一覽表、許應時等涉嫌虛設行號集團一覽表、調查局北機組92年2 月25日電防字第09278006930 號刑事案件移送書、大春公司虛設行號相關資料分析表、91年度綜合所得稅BAN 給付清單、營業人暨扣繳單位統一編號查詢單、華南銀行民生分行存款往來明細表、客戶資料查詢申請單、存單存款帳戶資料查詢申請單、存摺類存款取款憑條及存款憑條、臺新銀行桃園分行開戶資料、存款取款憑條、綜合存款轉帳支出傳票、客戶基本資料維護表、依洗錢防制法規定一定金額以上之通貨交易登錄簿、資金往來明細表、華南銀行桃園分行客戶資料登錄單、開戶資料表、存款往來明細表、存摺類存款取款憑條及存款憑條、一定金額以上通貨交易及疑似洗錢交易登記備查簿、匯款申請書、申報書按年度跨中心查詢表、91年度至93年度綜合所得稅各類所得資料清單、全戶戶籍資料查詢單、營業稅稅籍資料查詢作業單、公司基本資料查詢單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官94年度偵字第9773號不起訴處分書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：大春公司是否為虛設行號？原告與大春公司間是否確有工程承攬事實？原告是否虛報進項稅額？原告主張有開立憑證並已繳稅款者即不構成虛報有無理由？被告所核定補徵之稅額有無違誤？被告所裁處之罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其向麥寮公司承攬系爭工程，因原告之原工程主力下游包商鴻運海事工程有限公司等陸續發生財務危機，造成下游分包商等不願繼續進場施作，致工期拖延無法掌握，原告為求工程繼續順利進行，經與大春公司溝通後由其協助接手，遂分別完成上揭驗收或保固期間之相關工程，因而於91年9 月、10月間取得由大春公司開立之系爭統一發票3 張，銷售額合計19,000,000元（不含稅）。上開原告以系爭發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，核屬課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。雖原告提示渠與大春公司之工程合約書、系爭工程詳細表、91年度營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、分錄簿、總帳明細表、工程付款申請書、原告承包工程合約書、工程承攬變更同意書、材料及施工細目表、工料明細表、轉帳傳票、華南銀行存摺類存款取款憑條及存款憑條等件為證。但查，原告所提示之上開帳簿、憑證資料，在形式外觀上固可證明原告將系爭工程轉承包予大春公司之情事，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張大春公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定。
（三）茲就本件訴訟進行中所呈現之相關證據認定如下：
⒈關於系爭統一發票取得之原因，原告先於93年12月30日之初查階段，由其受託人尤俊龍到場述稱：「亞東公司於85年與臺塑集團簽約，承作六輕發電廠海水取水管工程，轉包部分工程給大春公司承作…（請問貴公司提供之工程合約書為何只有封面3 紙，是否能再提示其他資料？）本公司帳冊及相關單據因某些原因無法提供，例如與臺塑集團簽約工程合約，即與大春公司之報價單、驗收單皆無法提供。」等語（參見原處分卷一第175 頁）；另於94年12月29日具函說明：「…但業主對本公司亞東港灣進行驗收時因施工圖說認定之不同產生實際施作完成之部分工程與原始設計產生重大差異，惟本公司以同理由要求原工程下游包商敲除重新施作時，相關承包商認為已依原告要求施作，後續工期無法配合且原物料價格上漲為由，不予承攬改善工程，本公司亞東港灣為求順利驗收工程，緊急聯絡大春公司進行改善工程…」等語（參見原處分卷一第123 頁）；復於本院審理時改稱係因原告承攬之原工程主力下游包商鴻運海事工程有限公司等，陸續發生財務危機，造成下游分包商等不願繼續進場施作，原告為求工程繼續順利進行，乃與大春公司溝通後由其協助接手，由大春公司完成後續驗收或保固期間之相關工程等語（參見本院卷第53頁至第54頁），其說詞迭次更異，或稱係由大春公司直接承作系爭工程；或稱工程雖已完工但仍有瑕疵，另請大春公司施作；或稱工程尚未完工，惟因原承包商發生財務危機，乃由大春公司續作，前後均不一致，已屬可疑。再者，即便依原告於本院審理時之說詞為認定，系爭工程合約書之原訂工期為85年6 月1 日起至86年8 月31日止，事後雖將工期延長，亦僅變更至89年8 月30日止，分別有原告承包工程合約書、工程承攬變更同意書在卷足憑（參見原處分卷一第152 頁至第158 頁、第159 頁至第160 頁），然原告竟遲至90年9 月間始與大春公司訂約，有原告與大春公司簽訂之工程合約書附卷可稽（參見原處分卷一第162 頁至第138 頁），亦不合理。此外，原告與大春公司之工程合約，並非瑕疵改善工程，而係承攬六輕發電廠海水取水管工程，其取得大春公司統一發票品名亦為「六輕發電廠海水取水管工程」，且該工程合約及詳細表並無敲除工程，有前揭工程合約書及統一發票、工程詳細表在卷可按（參見原處分卷一第142 頁、第171 頁），均與原告前揭主張之保固或改善工程無關，益見原告此部分主張，並非可採。
⒉次就金流部分而言，原告雖主張本件係以匯款方式支付大春公司工程款合計19,949,851元，並提示華南銀行存摺類存款取款憑條及存款憑條等件（參見原處分卷一第141 頁），以證明其確於91年12月5 日分別在華南銀行民生分行存入或匯入大春公司之華南銀行桃園分行000000000000帳戶金額7,514,592 元、臺新銀行桃園分行00000000000000帳戶金額6,700,806 元及5,734,453 元等情。然查，前開大春公司之2 家銀行帳戶，均係由大春公司與自然聯合股份有限公司負責人鄭茂錫聯合開戶，且前開帳號提款資料，係自然聯合股份有限公司員工吳玉緞提領，分別有華南銀行存摺類存款取款憑條及存款憑條、臺新銀行桃園分行開戶資料、存款取款憑條、綜合存款轉帳支出傳票、客戶基本資料維護表、依洗錢防制法規定一定金額以上之通貨交易登錄簿、資金往來明細表、華南銀行桃園分行客戶資料登錄單、開戶資料表、存款往來明細表、存摺類存款取款憑條及存款憑條、一定金額以上通貨交易及疑似洗錢交易登記備查簿、匯款申請書、吳玉緞91年度綜合所得稅各類所得資料清單及自然聯合股份有限公司登記資料等件附卷可參（參見原處分卷二第115 頁至第150 頁、第179 頁至第180 頁），顯見原告所匯出之工程款，並未由大春公司取得。而大春公司所設立之臺新銀行桃園分行帳戶均係鄭錫茂之監督付款戶，即存摺用印均應經鄭茂錫本人核章；又大春公司係鄭茂錫透過第三人黃賜郎以借牌或虛設行號之方式所取得之人頭公司，藉以作為相關工程之層層包商，以達製作虛偽交易流程、虛開發票，而輾轉透過中間人帳戶將資金回流之目的等情，亦經檢察官於偵查中查證明確，有臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第9773號不起訴處分書存卷可查（參見本院卷第94頁至第98頁）。由此足見，大春公司僅係鄭茂錫所操縱之人頭公司，鄭茂錫藉該公司之名虛開發票，並製作虛偽之交易流程資料，目的在幫助他人逃漏稅捐以從中牟利。從而，上開原告所提示匯款資料，亦不足以證明原告與大春公司確有系爭之工程承攬行為。
⒊另就物流部分而言，大春公司於89年1 月至92年6 月間之進項憑證，主要是取自鈞誠工程行、宏誠工程行、領易工程有限公司、鈺奇工程有限公司、久忠企業社、盈碖企業有限公司、願音有限公司、欣強開發工程有限公司、士心企業社、友能工程有限公司等，惟該等公司或行號分別經調查局及稅捐稽徵機關認定為虛開發票幫助他人逃漏稅之虛設行號；其中91年間雖申報全年度進項金額340,913,788 元，但經稅捐稽徵機關認定為虛設行號、尚有違欠暫緩註銷或有經廢止登記等異常情事者，金額合計340,795,893 元，占全年度進項金額比例高達99.96%，幾為百分之百；又其取自非異常進項金額僅117,895 元，遠小於原告申報向大春公司進貨之系爭金額19,000,000元，顯不合理等情，有大春公司虛設行號相關資料分析表、營業人進銷項（進項來源）交易對象彙加明細表附卷可參（參見原處分卷第104 頁、本院卷第125 頁至第第131 頁）。據此，益足認大春公司係以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號，其無進、銷貨事實，至屬明確。
⒋況且，原告亦於95年8 月14日出具違章承諾書，載明：「本公司於91年10月取得大春公司有限公司開立之統一發票3 張，合計銷售額19,000,000元，稅額950,001 元，該進項憑證已於91年10月申報扣抵營業稅在案。無進貨事實…」等語（參見原處分卷一第98頁），更見上開原告所提示用以證明與大春公司間有承攬契約之相關帳證資料，有虛偽製作之可能性，甚至於可進一步認定其與大春公司之系爭承攬行為並不存在，其取得大春公司之進項憑證，目的即在逃漏稅捐。至於原告援引臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第23303 號及94年度偵字第7012號案件，係有關第三人友力營造公司於90年間承攬東鼎液化瓦斯興業股份有限公司公司觀塘港之港灣初步工程，應東鼎公司之要求，轉包指定之下游分包商大春公司等承包施作之事實，有臺灣臺北地方法院94年度重訴字第63號判決在卷足憑（參見本院卷第64頁至第92頁），與本件並無直接關聯；況且，該案亦認定大春公司僅係借牌簽約廠商，實際上均未參與該案當中之聯外道路及場地整理工程之施作，及鄭茂錫、黃賜郎並先後以大春公司等名義製作無實際交易事實之不實統一發票等情事。因此，原告此部分舉證不但不能採為有利原告之認定，反更能凸顯其前揭主張之不可採，附此敘明。
⒌本件原告既主張有本件工程承攬及進貨事實，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，尚不足以證明其所言為真實，且本院亦查無其他積極證據足資證明確有上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，故難認原告之上節主張為可採。
（四）另按，營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」而此款所稱之漏稅額，依同法施行細則第52條第2 項第2 款規定，係指經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款。又司法院釋字第337 號解釋謂：「營業稅法第五十一條第五款規定（舊法），納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」依照上開規定意旨，處罰虛報進項稅額者，應以確有發生漏稅事實為必要。本件原告無進貨事實，但卻向虛設行號大春公司取得統一發票虛報進項稅額，為前開所確認之事實，其不得扣抵銷項稅額竟予扣減，致當期應納營業稅額減少，自已發生漏稅之結果，應依上開規定加以處罰。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該無交易事實對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補徵營業稅之義務。況且，本件大春公司係無銷貨事實之虛設行號，並無繳納營業稅義務，被告亦無追繳其營業稅額之事由。從而，原告訴稱「依司法院釋字第337 號解釋，並非只要有虛報進項稅額即得處以漏稅罰，仍須視其虛報進項稅額有無導致營業稅額的短繳為斷，被告並無反證，本案進項憑證的開立者未繳交憑證所載之營業稅而補稅再處漏稅罰，即有可議。」「如果不論是否有漏稅之情形或系爭憑證之取得是否有故意違反取得義務，一概以漏稅論課以漏稅罰，就是一種懲罰性的漏稅罰，而非盡在於填補損害，此舉使得原告負擔過重之風險，益將影響適當之經濟活動發展，似嫌過當。」云云，即有誤會，自非可採。從而，被告認定原告虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為950,001 元，乃核定補徵營業稅額950,001元，即無不合。
（五）本件原告無進貨事實，且與大春公司並無系爭承攬工程之行為，原告竟以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告乃依營業稅法第51條第5 款及前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額950,001 元處3 倍罰鍰2,850,000 元（計至百元止），固非無據。惟按，「營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定…（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」復經財政部85年2 月7 日臺財稅字第851894251 號函令解釋在案。上開解釋函令係主管稅捐稽徵事務之機關，於法定職權範圍內，關於留抵稅額不足抵扣虛報之進項稅額，應認定業已發生漏稅事實，及漏稅額之認定時點及計算方式等事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬簡化稽徵認定作業、統一計算漏稅額所必要，且未逾越所得稅法等相關之規定或加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力。經查，本件原告91年9 月至93年10月（即違章行為發生日起至查獲日93年12月9 日）止可扣除之最低留抵稅額為576,993 元，有原告之留抵稅額對照檔線上查詢作業表在卷可稽（參見原處分卷二第25頁），依照上開函釋意旨，本件之裁罰之漏稅額即為373,008 元（虛報進項稅額950,001 元－最低留抵稅額576,993 元），然被告逕以虛報進項稅額950,001 元作為本件裁罰之依據，裁處原告罰鍰2,850,000 元，即有違誤。又基於被告行使之裁罰權係單一而不可分之職權，為免裁罰權割裂，是本件即應在此原告起訴爭執之範圍內，將原處分及訴願決定關於罰鍰部分全部撤銷，由被告更為適法之處分，以維法制。
六、綜上所述，原處分以原告確有虛報進項稅額之情事，乃核定補徵營業稅額950,001 元，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，並無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於上開部分，即無理由，應予駁回；至於原處分關於裁處罰鍰2,850,000 元部分，其認事用法既有違法，已如前述，訴願決定未予糾正，即有未恰，原告訴請撤銷本件原處分及訴願決定關於罰鍰部分，為有理由，應予准許。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 27 　 日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 27 　 日書記官 林佳蘋