臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03827號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 03 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03827號
原　　　告　太平洋星際股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　胡立三（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月17日臺財訴字第09600367470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）296 元、利息支出2,337,808 元，被告初查以其93年底資產負債表帳列其他應收款134,950,199
元，核有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，按93年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265 ﹪計算利息收入8,454,630 元（134,950,199 ×6.265 ﹪），以95年9 月25
日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定本期利息收入8,454,926 元及利息支出2,337,808 元，補徵稅額1,481,311 元。原告不服，主張系爭其他應收款係貸予卜樂視國際媒體股份有限公司（下稱卜樂視公司），約定利率為4 ﹪，又其中70,000,000元係向銀行借款轉貸，支付銀行借款利息支出合計2,337,808 元，實質利率3.34﹪云云，申請復查。案經被告審查認為：系爭其他應收款中70,000,000元係向銀行借款轉貸，支付銀行借款利息支出2,337,808 元，依營利事業所得稅查核準則第97條第11款前段規定，該部分利息支出2,337,808 元予以剔除，其餘其他應收款65,764,247元（月平均餘額135,764,247 元－70,000,000元），則重行依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定核算利息收入4,120,130 元（計算式：65,764,247×6.265 ﹪），
遂以96年6 月29日財北國稅法一字第0960234479號復查決定追減利息收入4,334,500 元及利息支出2,337,808 元（下稱原處分）。原告仍表不服，主張系爭其他應收款項係借予同業週轉用，合約約定利率為年息4 ﹪，同時向銀行借款利率均比4 ﹪低，並無未收取利息或利息偏低情事，故無營利事業所得稅查核準則第36條之1 之適用云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈原告於91年起因同業資金調度，遂貸款予卜樂視公司並簽有借貸契約，金額共計162,805,025 元，後因該公司財務吃緊未按約全數還款而予以展延。依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」惟原告針對此借款並非自願性展延，且經多次催討未果，因連本金之收回即面臨重大困難，故決定停止對該公司繼續計息入帳；經被告告知礙於法令規定仍應予以計息，惟因與該公司已約定適用利率為4%且同時間與銀行大額借貸款項其借款利率皆比4%為低，故並不適用前述法規之規定，而被告逕自以臺灣銀行之基本放款利率計算剩餘借款利息，此不但違反當時合約簽訂基礎精神且對本公司之財務狀況造成更加吃緊。
⒉依據原處分及訴願決定均稱︰「原告主張借款合約約定利率為年息4%乙節，查原告所提示借貸合約書，其借貸期間分別為91年度、92年度及94年度，與本案係屬93年度無關，是原告所訴，核無足採。」是原告所提示與卜樂視公司之借貸合約書有利息之約定，亦為被告所不否認，僅就年度有所爭議。惟查原告於訴訟狀即敘明「於91年起因同業資金調度遂貸款於卜樂視公司並簽有借貸契約…後因該公司財務吃緊未按約全數還款而予以展延；屆期仍未獲該公司還款。」是該借款自91年至系爭年度仍未獲卜樂視還款，故91年度、92年度借貸合約書即為本案之借貸合約書，並非借貸期滿未獲償還，約定之利率即行失效，故原處分及訴願決定均違反常理。
⒊查原告貸款與卜樂視公司於借貸契約中約定利率為年息4%，然以卜樂視公司財務吃緊，一時無法償還本金及支付利息，即援用營利事業所得稅查核準則第36條之1 設算利息收入，是此，被告是否就當年度未支付利息之資金調度者，均對貸出資金者設算利息收入，此亦為原告無法甘服之一。至約定利息偏低者應予設算利息收入部分，原告亦不適用，因原告與卜樂視公司約定利率為年息4%，而原告向中華商銀借款實質利率為年息3.34% （亦為被告所不否認），當無偏低之虞。
⒋本件若設算利息，被告亦應衡量貸款有相對風險，應依營利事業所得稅查核準則94條規定讓原告列報1%的備抵呆帳，不能只核定收入，不將成本列入。
（二）被告主張之理由：
⒈按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。…公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息…比照前項規定辦理。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」營利事業所得稅查核準則第36條之1 及第97條第11款前段定有明文。
⒉原告93年度列報利息收入296 元，原查以其93年底資產負債表帳列其他應收款134,950,199 元，核有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，按93年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265 ﹪計算利息收入8,454,630 元（134,950,199 ×6.265 ﹪），核定利息收入8,454,926 元
。原告不服，申請復查，經被告以其中70,000,000元係向銀行借款轉貸，支付銀行借款利息支出2,337,808 元，該部分利息支出2,337,808 元以予剔除，其餘其他應收款65,764,247元（月平均餘額135,764,247 －70,000,000），重行依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定核算利息收入4,120,130 元（65,764,247×6.265 ﹪），即分別追
減利息收入4,334,500 元（8,454,630 －4,120,130 ）及利息支出2,337,808 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回之。
⒊原告93年底資產負債表帳列其他應收款134,950,199 元，且該款係原告貸與卜樂視公司之款項，93年度未收取利息，此為原告所不否認。被告就原告提示之利息支出明細分類帳及中華商業銀行放款客戶還款繳息查詢單查核結果，其中70,000,000元係向銀行借款轉貸，支付銀行借款利息支出2,337,808 元，該部分利息支出原處分已予以剔除，其他應收款65,764,247元（月平均餘額135,764,247 －70,000,000）貸與卜樂視公司未收取利息，原處分乃重行依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定核算利息收入4,120,130 元（65,764,247×6.265 ﹪），歸課其93年度營
利事業所得稅，經核尚無違誤。至原告主張借款合約約定利率為年息4 ﹪一節，查原告所提示借貸合約書，其借貸期間分別為91年度、92年度及94年度，與本件係屬93年度無關，茲原告仍執原詞爭執，要難謂有理由。
理 由
一、原告主張：原告於91年起因同業資金調度，遂貸款予卜樂視公司並簽有借貸契約，金額共計162,805,025 元，後因該公司財務吃緊未按約全數還款而予以展延。惟原告並非自願性展延，且經多次催討未果，因連本金之收回即面臨重大困難，故決定停止對該公司繼續計息入帳。該借款自91年至系爭年度仍未獲卜樂視還款，故91年度、92年度借貸合約書即為本案之借貸合約書，並非借貸期滿未獲償還，約定之利率即行失效，故原處分及訴願決定均違反常理。被告援用營利事業所得稅查核準則第36條之1 設算利息收入，原告無法甘服。至約定利息偏低者應予設算利息收入部分，原告亦不適用，因原告與卜樂視公司約定利率為年息4%，而原告向中華商銀借款實質利率為年息3.34% （亦為被告所不否認），當無偏低之虞。本件若設算利息，被告亦應衡量貸款有相對風險，應依營利事業所得稅查核準則94條規定讓原告列報1%的備抵呆帳，不能只核定收入，不將成本列入。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：原告93年底資產負債表帳列其他應收款134,950,199 元，且該款係原告貸與卜樂視公司之款項，93年度未收取利息，此為原告所不否認。被告就原告提示之利息支出明細分類帳及中華商業銀行放款客戶還款繳息查詢單查核結果，其中70,000,000元係向銀行借款轉貸，支付銀行借款利息支出2,337,808 元，該部分利息支出原處分已予以剔除，其他應收款65,764,247元貸與卜樂視公司未收取利息，原處分乃重行依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定核算利息收入4,120,130 元，歸課其93年度營利事業所得稅，經核尚無違誤。至原告主張借款合約約定利率為年息4 ﹪一節，查原告所提示借貸合約書，其借貸期間分別為91年度、92年度及94年度，與本件係屬93年度無關，茲原告仍執原詞爭執，要難謂有理由等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、核定稅額繳款書、95年9 月25日營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度及93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告93年12月21日太法催字第931211號函、卜樂視公司94年1 月10日函、交通銀行92年5 月22日營字第9201400760號函及附件91年10月9 日全體債權銀行團會議紀錄、徵銷明細檔查詢單、原告93年度利息支出明細分類帳、中華商業銀行放款客戶還款繳息查詢單、93年度其他應收款分類帳、原告與太平洋世代直播股份有限公司借貸契約、原告與卜樂視公司借貸契約、93年度案件重點查核分析表、科目分類帳、簽證報告內容、課稅資料歸戶清單、93年度營利事業所得稅結算及92年度未分配盈餘申報書、資產負債表、財產目錄、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、臺灣銀行利率表等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件有無營利事業所得稅查核準則第36條之1 及第97條第11款所規定應設算利息及剔除利息支出之原因？原告貸與卜樂視公司之約定利率高於實際借款利率，對本案設算利息有無影響？本件被告所追減之利息收入及利息支出有無違誤？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」營利事業所得稅查核準則第36條之1 及第97條第11款前段復規定甚明。國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而上開準則規定，係對公司及營業人之資金遭人不合理之持有、挪用或貸與他人時，應如何設算利息及是否認列之規範，核屬技術性、細節性事項之規定，目的在嚴格區分公司與個人之間的財務，防止營業人任意挪用公款、短報其利息收入及浮報利息費用等，以致妨害到實質課稅原則及租稅公平性，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，稅捐稽徵機關於辦理有關事務時，自可加以援用。又上開營利事業所得稅查核準則第36條之1 條文中所稱之「任何他人」，係指本人以外之第三人，包括自然人與法人。
（二）本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，固列報利息收入296 元及利息支出2,337,808 元。但查，原告93年度帳列其他應收款134,950,199 元，係原告貸與卜樂視公司之款項，其中70,000,000元係向銀行借款轉貸，支付銀行借款利息支出共2,337,808 元，但原告並未向卜樂視公司收取93年度之利息等情，為原告所坦承，並有原告93年度資產負債表、93年度營利事業所得稅結算申報書、原告與卜樂視公司借貸契約、利息支出明細分類帳及中華商業銀行放款客戶還款繳息查詢單等件附卷可稽（原處分卷第32頁、第33頁、第58頁至第67頁、第75頁及第76頁）。顯見原告確有一方面借入款項支付利息，一方面貸與他人款項並不收取利息等情形，依前揭營利事業所得稅查核準則第97條第11款前段規定，自應將系爭其他應收款當中，原告向銀行借款轉貸之70,000,000元所支付利息2,337,808 元予以剔除，而其餘其他應收款65,764,247元（月平均餘額135,764,247 元－70,000,000元），則應依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，按93年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265 ﹪（參見本院卷第43頁）核算利息收入4,120,130 元（計算式：65,764,247×6.265 ﹪）
。是以，被告以原處分追減初查所核定之利息收入4,334,500 元及利息支出2,337,808元，經核即無不合。
（三）雖原告主張「原告貸款與卜樂視公司於借貸契約中約定利率為年息4% ， 然以卜樂視公司財務吃緊，一時無法償還本金及支付利息，即援用營利事業所得稅查核準則第36條之1 設算利息收入，是此，被告是否就當年度未支付利息之資金調度者，均對貸出資金者設算利息收入，此亦為原告無法甘服之一。」「至約定利息偏低者應予設算利息收入部分，原告亦不適用，因原告與卜樂視公司約定利率為年息4%，而原告向中華商銀借款實質利率為年息3.34% （亦為被告所不否認），當無偏低之虞。」云云。但查，營利事業所得稅查核準則第36條之1 之制訂目的，即在嚴格區分公司與個人之間的財務，防止營業人任意挪用公款、短報其利息收入，以維護實質課稅原則及租稅公平性，有其行政制訂上之合理性基礎，自不容許以任何理由加以規避。又本件原告係因公司之資金貸與他人未收取利息，被告乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定設算利息，已如前述，與約定之利息偏低者無涉，故原告貸與卜樂視公司之約定利率，即便高於原告向中華商銀借款實質利率，亦不影響本件應設算利息之結果。況且，原告所提示借貸合約書（參見原處分卷第58頁至第73頁），雖有91年度、92年度及94年度，惟獨漏93年度，且原告亦於本院審理時坦承未與卜樂視公司簽訂93年度之借貸合約，更難認本件有貸款約定利率高於借款實質利率之情事。從而，原告之上節主張，均非可採。
（四）至於原告訴稱本件若設算利息，被告亦應衡量貸款有相對風險，應依營利事業所得稅查核準則94條規定讓原告列報1%的備抵呆帳，不能只核定收入，不將成本列入一節，因屬本件設算利息及剔除利息支出以外之其他爭點（蓋呆帳損失在帳上為不同之科目，且提列備抵呆帳亦有一定之要件，尚須經稅捐稽徵機關加以審查，例如營利事業所得稅查核準則第94條第2 款規定，備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之1%等，並非僅是單純之法律上主張），未經復查及訴願程序，其於本院審理時始為此主張，即非合法；況且，即便原告所主張之備抵呆帳能採認，因其採認與否與本件設算利息及剔除利息支出均無連動關係，且非營利事業所得稅查核準則所規定之得調整或轉正之事項，自應循更正途徑加以解決，而非得據以主張本件原處分有違法情事，附此敘明。
五、綜上所述，原處分以原告確有一方面借入款項支付利息，一方面貸與他人款項並不收取利息之情事，乃依營利事業所得稅查核準則第97條第11款及第36條之1 規定，剔除其支付利息2,337,808 元並按93年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265 ﹪核算利息收入4,120,130 元，追減初查所核定之利息收入4,334,500 元及利息支出2,337,808 元，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　6 　　月　　3 　　日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　6 　　月　　3 　　日書記官 林佳蘋