臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03833號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 21 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03833號
原　　　告　遠東資源開發股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林宜信　會計師
陳惠明　會計師
林瑞彬　律師
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　丙○○
丁○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年9 月17日北府訴決字第0960255245號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：訴外人遠東紡織股份有限公司（下稱遠紡公司）於92年9 月30日辦理法人分割，申報移轉坐落臺北縣五股鄉○○段水碓小段141-1 地號等50筆土地，申請依企業併購法第34條第1 項第5 款規定記存土地增值稅，由法人分割後之原告於再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納，經被告所屬新莊分處於93年1 月6 日以北稅莊㈡字第0930000010號函核准在案。其後，原移轉50筆土地中，有部分土地於94年間辦理土地分割，分割後之臺北縣五股鄉○○段水碓小段141-1 、171-4 、247-1 、267-13、267-18及313-3 地號等6 筆土地（下稱系爭土地），於95年4 月4 日經交通部臺灣區○道○○○路局（下稱高速公路局）徵收並完成所有權移轉登記。被告所屬新莊分處遂於95年8 月17日以北稅莊㈠字第0950029415號函向原告補徵系爭土地原記存之土地增值稅合計新臺幣（下同）2,865,386 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告就原告被徵收之系爭土地，依企業併購法第34條第1 項第5 款規定，補徵原記存之土地增值稅，是否合法？
㈠原告主張之理由：
⒈被告原處分實違反企業併購法之立法意旨，而顯屬無法律依據自創企業併購法之障礙，實違反合目的性解釋之精神。茲分述如下：
⑴按企業併購法第34條相關規定並無就第1 項第5 款後段「再移轉」之文意為釋示，原處分所援引之財政部95年1 月5 日台財稅第00000000000 號函釋僅為個案解釋，是以本案應回歸企業併購法第34條之立法精神為其論述之依據，合先敘明。查企業併購法第34條規定及立法意旨可知，該條文之訂定，係為使企業進行併購前後所產生之財產持有人名義變動行為不致於發生不合理之稅捐，以達成獎勵企業併購，促進合理經營規模之目標，故對於企業併購法第34條之解釋，如反而造成企業併購的障礙，絕不能謂為合目的性之解釋。
⑵詳言之，該條文之判定，本與同條他款之立法意旨相同，意在對因企業併購所產生之所有權變更究否屬各該稅法所欲課徵之租稅客體－「交易」，作一正本清源之立法解釋。因此，土地增值稅在併購時之記存，即等於視因併購所產生之土地所有權名義變更為「非交易」，而將下一次交易之土地增值稅起徵時點仍維持上一次土地實際轉移，而為免利用本條規定為收購行為即出脫持股，「實質上達到一般買賣實質移轉之目的」再加設第二項以為防杜。因此，在此種土地被徵收之情形，其課徵土地增值稅本應與未發生此次「移轉」維持一樣之課稅情境，否則即顯與企業併購法第34條之規範意旨不合。
⑶於本件，如原告非經企業併購而取得系爭土地或因稅負考量未進行併購，則系爭土地仍屬被分割公司遠紡公司名下，當該等土地被徵收時，依土地稅法第39條規定可免徵土地增值稅，即遠紡公司自取得系爭土地至被徵收時之土地自然漲價部分，均免徵土地增值稅。故被告之解釋，顯係設下一個因企業併購而增加原不存在之稅負之規定，核與企業併購法之精神背道而馳，及企業併購法絕不致以原告經企業併購法分割取得系爭土地被強制徵收，而要求原告補繳記存之土地增值稅，原處分將土地徵收認定屬企業併購法第34條第1 項第5 款後段「再移轉」之作法，實違企業併購法之立法意旨。
⒉原告分割取得系爭六筆土地係以長期持有為意圖，現被強制移轉卻須補繳記存之土地增值稅，實違反土地稅法第39條之立法精神。蓋因：
⑴土地增值稅之課徵，旨在實現土地漲價歸公政策。然土地稅法第39條第1 項明確規定被徵收之土地，免徵其土地增值稅，揆諸該規定立法理由及司法院大法官釋字第425 號解釋文，係為保障土地所有權人之權益，並促進公共建設之推展，被徵收之土地除依法給予補償外，並免徵其土地增值稅。原告依企業併購法採分割新設方式設立之公司，主要營業為不動產之開發及利用，短期內並無出售系爭地之計畫，該等土地如未被徵收，其依企業併購法規定記存之土地增值稅可繼續記存，甚至永不會發生繳納之情形，然原告配合政府建設政策而非出於自願地被徵收系爭土地卻被核定應補徵記存之土地增值稅，實增加政府與人民土地徵購之紛爭，違反上開土地稅法第39條之立法精神。⑵再按土地徵收條例第30條規定，徵收補償地價加成補償成數既係比照一般正常交易價格，是以土地實質交易價值，如稅捐之減免、開發費用之節省等等，自應考量之，而土地徵收可免徵土地增值稅，亦為土地交易雙方在交易時已知可免除之稅負負擔，係於決定徵收補償地價加成補償成數時，所應考量比照一般正常交易價格之因素之一。
⑶原告為配合企業併購法鼓勵企業強化企業經營效率與競爭力之政策，經企業併購程序取得系爭土地，為達成租稅中立性之目標，企業併購法第34條係規定因併購所造成之「形式上」移轉，其土地增值稅雖未免徵，但准予記存。被告縱未考量系爭土地係依企業併購法採分割新設方式取得本應依該法第34條之立法理由記存土地增值稅，仍應顧及原告為配合政府公共建設所需而被強制徵收，依土地稅法第39條規定應免徵土地增值稅。若國家認定系爭徵收行為屬企業併購法第34條第5 款所稱之「再移轉」需補繳記存之土地增值稅，即應考量原告土地增值之額外稅負負擔，而於徵收時另予補償，否則不但有違土地徵收條例第30條規定，且違反企業併購法第34條之鼓勵精神並加重積極進行組織調整、發揮經營效率及活化土地資源企業之稅負負擔，更嚴重違反平等原則。
⒊又查，土地稅法第5 條第2 項規定，並非移轉即生土地增值稅之納稅義務，依土地稅法第39條第1 項規定即明訂被徵收之土地，免徵土地增值稅。惟企業併購法第34條第1 項第5 款後段之「再移轉」是否即應適用土地稅法第5 條第2 項之定義，即有重大疑義，蓋既然土地稅法之移轉包括應徵土地增值稅及免徵土地增值稅之情形，屬稅基規定之企業併購法第34條即不應於規範「再移轉」時同時具備「應稅」之「買賣」及「免稅」之「徵收」二種解釋，如此豈非不同之租稅要件竟發生同樣租稅效果，違背平等原則甚鉅。益徵被告以土地稅法第5
條規定認定政府徵收既屬企業併購法第34條第1 項第5
款後段所稱「再移轉」之情形，即應補繳前依企業併購法規定記存之土地增值稅實有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「××與○○公司經經濟部專案核准合併，原供消滅
公司直接使用並隨同一併移轉與存續公司之土地，嗣後被徵收，其原記存及自合併後至被徵收時應納土地增值稅之計徵（編者註：徵收已改為免稅），應分別依各該次土地所有權移轉時相關法律規定辦理。說明：二、本案經函准內政部83年6 月17日台（83）內地字第8307601 號函略以：『查83年2 月2 日修正公布前之平均地權條例第42條規定之土地增值稅之減徵（同前註），係針對該次徵收所應納之土地增值稅而予減徵，尚不溯及徵收之前各次移轉所應納之土地增值稅』」為財政部83年7 月2 日台財稅第830302212 號函所明示。
⒉原告主張被告機關之核定違反企業併購法租稅中立性之立法精神、土地稅法第39條立法精神等節。查企業併購法第34條之立法意旨雖說明企業併購如僅係形式上之移轉，在一定條件下，給予適當之減免，是以該條規定企業併購符合一定條件者，其印花稅、契稅、證券交易稅和營業稅予以免徵，而土地增值稅則准予記存，復按前揭財政部83年7 月2 日台財稅第830302212 號函釋意旨「公司合併後土地被徵收其原記存之增值稅應依移轉時之規定計徵」，是以本案系爭6 筆土地於92年9 月30日辦理法人分割移轉所有權時，既不符土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之規定，則於法人分割申報移轉時被告機關所屬新莊分處依法核算應納之土地增值稅並准按企業併購法第34條第1 項第5 款規定予以記存，嗣系爭6 筆土地「再移轉」時予以補徵原記存之土地增值稅，於法洵屬有據，原告所訴，並不足採。
⒊另原告訴稱依土地稅法第5 條規定認定政府徵收既屬企業併購法第34條第1 項第5 款後段所稱「再移轉」之情形，即應補繳前依企業併購法規定記存之土地增值稅實有違誤乙節。按企業併購法第34條第1 項第5 款所稱之「再移轉」，在該法並未作立法上之定義，即應回歸土地稅法之相關規定，復按土地稅法第5 條第2 項，業已就徵收行為以立法定義為移轉行為，是以政府徵收即屬企業併購法第34條第1 項第5 款後段所稱「再移轉」之情形。本案系爭247-1 、267-13、267-18及313-3 地號等4 筆土地自法人分割移轉所有權予原告至被徵收時，該次移轉之土地增值稅依土地稅法第39條第1 項規定應予免徵，惟徵收前所記存之土地增值稅依法自仍應繳納，是原告主張被動之再移轉，應排除企業併購法第34條第1 項第5 款後段之適用云云，顯為其主觀見解，應不足採。
理 由
一、按土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2 項前段：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條第1 項、第2 項前段規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。…」另企業併購法第34條第1 項第5 款規定：「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」
二、本件訴外人遠紡公司於92年9 月30日辦理法人分割，申報移轉坐落台北縣五股鄉○○段水碓小段141-1 地號等50筆土地，申請依企業併購法第34條第1 項第5 款規定記存土地增值稅，由法人分割後之原告於再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納，案經被告所屬新莊分處以93年1 月6 日北稅莊㈡字第0930000010號函核准在案。其後，原移轉之50筆土地中，有部分土地於94年間辦理土地分割，分割後之同地段141-1 、171-4 、247-1 、267-13、267-18及313-3 地號等6 筆系爭土地經高速公路局徵收，並於95年4 月4 日完成移轉登記為國有，被告所屬新莊分處遂分別依系爭土地分割後各地號之宗地面積占土地分割前記存土地地號宗地面積比例予以核算（其中141-1 、171-4 地號土地原記存之土地增值稅均為0 元），以95年8 月17日北稅莊㈠字第0950029415號函向原告補徵系爭土地原記存之土地增值稅依序各0 元、0 元、283,348 元、276,618 元、1,790,242 元及515,178 元，合計2,865,386 元之事實，有遠紡公司92年12月1 日申請函、土地增值稅（土地現值）申報書、被告所屬新莊分處前開各函、系爭土地所有權查詢資料附原處分卷第4-25、27-34 頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：企業併購法第34條之立法意旨，係為使企業進行併購前後之租稅負擔不致於發生鉅額差異，達成租稅中立性之目標，因此該法條第1項第5款後段「再移轉」之文義，應採目的性解釋而排除強制徵收之情形，且原告分割取得系爭土地係以長期持有為意圖，被告以土地稅法第5 條規定認定強制徵收係屬企業併購法第34條第1 項第5 款後段所稱之「再移轉」，核定補繳前依企業併購法規定記存之土地增值稅，實違反企業併購法第34條及土地稅法第39條之立法精神等語。故本件厥應審究者，係被告就原告被徵收之系爭土地，依企業併購法第34條第1 項第5 款規定，補徵原記存之土地增值稅，是否合法？
四、經查：
㈠按企業併購法第34條第1 項第5 款之立法理由略以：「土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第1項 第5 款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。…」可知，上開記存之規定乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵之意思。依該條款規定，該原記存增值稅之土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。又企業併購法第34條第1 項第5 款所稱之「再移轉」，在該法並未作立法上之定義，自應回歸土地稅法之相關規定，依土地稅法第5 條第2 項規定：「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」業已就徵收行為以立法定義為移轉行為，自應認政府徵收亦屬企業併購法第34條第1 項第5 款後段所稱「再移轉」之情形，原告主張該條款所稱之「再移轉」，應不包括強制徵收在內，洵無足採。
㈡查系爭土地原為訴外人遠紡公司所有，該公司於92年9 月30日辦理法人分割，申報移轉系爭土地予法人分割後新設立之原告所有，並申請依企業併購法第34條第1 項第5 款規定記存土地增值稅，由原告於再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納，經被告所屬新莊分處以93年1 月6 日北稅莊㈡字第0930000010號函核准在案。嗣系爭土地被高速公路局徵收，並於95年4 月4 日完成所有權登記為國有等情，為原告所不爭，並有遠紡公司辦理土地增值稅記存之土地資料明細、台北縣五股鄉公所95年1 月12日北縣五工字第0940023945號函及系爭土地所有權查詢資料附原處分卷第23-33 頁可稽，故被告以系爭土地因被徵收而移轉為國有，已發生企業併購法第34條第1 項第5款 後段「再移轉」之情形，向原告發單補徵系爭土地原核准記存之土地增值稅合計2,865,386 元，於法並無不合。
㈢又查，原告雖為訴外人遠紡公司依企業併購法辦理法人分割而新設之公司，惟原告與遠紡公司於法律上仍係不同之公司，各自具有獨立之法人人格，且系爭土地增值稅之記存，乃係買賣雙方當事人考量其整體利益後向被告所屬新莊分處申請而為之。遠紡公司於92年9 月30日依企業併購法第28條規定將系爭土地移轉予原告時，其中有土地漲價利益之247-1 、267-13、267-18及313-3 地號等4 筆土地之土地使用分區為乙種工業區，並非公共設施保留地，核不符土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之規定，被告所屬新莊分處乃依企業併購法第34條第1 項第5 款規定，准將遠紡公司應納上開4 筆土地之土地增值稅記存於原告名下，並非免徵土地增值稅，已如前述，嗣94年5 月23日發布實施之五股都市計畫，始變更該等土地之使用分區○○○○○路」，並依法辦理徵收，已於95年4 月4 日完成所有權登記為國有，故上開4 筆土地自法人分割所有權予原告至被徵收時，依土地稅法第39條第1 項規定，固應免徵該次移轉之土地增值稅，惟徵收前所記存之土地增值稅，依企業併購法第34條第1 項第5 款後段規定自仍應繳納。原告執稱系爭土地係依企業併購法第34條規定所造成之形式上移轉予原告，與一般應稅之交易有別，且該等土地係被強制徵收，自應排除企業併購法第34條第1 項第5 款後段之適用云云，亦無足採。
五、綜上所述，原告之主張，並無足採。被告向原告補徵系爭土地原核准記存之土地增值稅合計2,865,386 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 21 　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 21 　 日書記官 李淑貞