臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03837號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 26 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03837號
原　　　告　普訊創業投資股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　葉維惇（會計師）
複代理　人　黃彥賓（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月13日台財訴字第09600308830 號訴願決定（案號: 第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，於營業費用項（項次22）下列報稅捐新臺幣（下同）66,995,030元，經被告初查以其中61,632,902元係補繳92年度及以前年度購買國外勞務之營業稅，否准認列，核定5,362,128 元。原告不服，申請復查改更正，被告追認補繳92年度之營業稅1,180,434 元，但92年度補繳88年度至91年度購買國外勞務營業款60,452,468元仍未予認列，變更核定6,542,562 元，應退稅額109,649 元，原告猶表不服，申請復查，經被告以96年5 月24日財北國稅法一字第0960234004號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈稅捐費用之認列依據營利事業所得稅查核準則第90條第12款之規定於稅務會計上係採「現金基礎」，自應於稅捐實際繳納年度認列相關支出：
⑴按營利事業所得稅查核準則第64條規定：「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」及同準則第90條第12款規定：「十二、稅捐之原始憑證為稅單收據，其貼用之印花稅票，應以經售印花稅票之收據或證明為憑。」稅捐之原始憑證為稅單收據，故應於稅捐「實際繳納」後，方能取得該收據以認列稅捐相關支出，倘稅捐未實際繳納，則稅單收據無從取得，縱認列稅捐支出，亦會遭稽徵機關以尚未實際繳納而為取具相關憑證為由剔除。此類如公司出售不動產所訂之契約依規定應繳納印花稅，唯在其尚未完納印花稅時，亦難以先行估列印花稅額而作為計算出售不動產損益之扣除項目，而少繳納所得稅。是以，稅捐費用之認列於稅務會計上因情形特殊而係採「現金基礎」，有別於一般費用認列所採之「應計基礎」，依營利事業所得稅查核準則第64條規定，自應於稅捐實際繳納年度認列相關支出。
⑵次按營利事業所得稅查核準則第90條第14款規定：「稅捐：…十四、依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算不得扣抵之進項稅額，得分別歸屬原支出科目或以其他費用列支。…」原告主係從事創業投資業務，主要收入來源為出售有價證券收入及股利收入等免徵營業稅收入，並兼營小部分之應稅業務，而原告曾於88年度至92年度委託香港商Exton Investment Ltd. 從事投資顧問服務，故依據加值型及非加值型營業稅法第36條第1 項之規定應由原告以不得扣抵比率計算並申報繳納該進口勞務之營業稅；雖原告於進口時漏未在法定期限內申報該進口勞務，惟業於92年6 月依據稅捐稽徵法第48條之1
之規定自動補報補繳88年度至91年之營業稅60,452,468元而取得稅單收據，則該進項稅額依據營利事業所得稅查核準則第90條第12款、第14款之規定自應於稅捐「實際繳納」年度（即92年度）列為支出。
⒉縱被告認定系爭88年度至91年度所補繳之進口勞務稅捐非為「現金基礎」，而屬「應計基礎」應於「財務會計」上分年更正，亦屬前期損益調整性質，依據營利事業所得稅查核準則第111 條之規定，前期損益調整於「稅務會計上」亦應轉列為營業外損失，並於92年度一次認列之，方屬適法：
⑴財務會計準則公報第8 號第9 段及第17段對「前期損益調整」之說明分別為：「前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上（如資本支出誤列為收益支出），以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者，及依本會所發布之公報應調整前期損益者。」「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目一併更正。…」及鄭丁旺博士所著「中級會計學」下冊第8 版第21章第562 頁及563 頁對「錯誤更正」之定義：「會計處理有時因無意的疏忽或有意的造假，而使會計資料發生錯誤。…當發現錯誤時，即須加以更正。…如前期的錯誤與損益有關，而於本期發現，則應按其稅後淨額做前期損益（保留盈餘）調整，亦即調整本期期初保留盈餘的餘額。…常見的錯誤約有下列數種：…（5 ）忽略當時存在之事實…（6 ）忽略應計或遞延項目。…」
⑵縱被告認定系爭88年度至91年度所補繳之進口勞務稅捐非為「現金基礎」，而屬「應計基礎」應於「財務會計」上分年更正，則本件於進口時漏未在法定期限內申報該進口勞務，亦屬前揭「忽略當時存在之事實」而導致之錯誤，該錯誤之更正本屬前期損益調整之性質，依據營利事業所得稅查核準則第2 條第2 款規定：「…至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與…本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之」及第111
條規定：「前期損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧科目者，應作帳外調整，分別列入本期營業外收入或損失核計。」前期損益調整自應於「稅務會計上」轉列為營業外損失，並於92年度一次認列之，方屬適法。訴願決定機關未究及此，竟以「又系爭稅捐並非因計算錯誤、紀錄或認定上，以及會計原則與方法上之採用發生錯誤所致，不生前期損益調整問題，是無查核準則第111 條規定之適用，訴願人所訴，顯有誤解。」為由，認定系爭88年度至91年度進口勞務之進項稅額不得列為92年度之支出，顯與營利事業所得稅查核準則第2 條第2 款、第90條第12款、第14款及第111 條之規定有違，違反租稅法律主義及行政程序法第4 條依法行政原則之情甚明，要難謂合，應予撤銷。
⒊退萬步言，倘被告仍未准認列，然系爭稅捐費用既經原告實際發生及繳納，而為原告之稅捐負擔成本，則基於避免實質重複課稅或稅上加稅之疑慮，被告亦應本於職權主動更正原告各該年度之所得稅申報案件，始符規定。系爭稅捐費用為原告實際支出之負擔且該稅捐費用亦屬稅法上得列為費用項目之一。則徒生被告未准原告於本年度認列系爭稅捐費用，而應自各年度中認列扣除，然被告非不得本於行政職權主動調整其所稱各該年度之所得稅案件。否則，僅徒增兩造間無謂之行政作業成本，並造成原告因系爭費用之爭訟而產生實質重複課稅之舛誤現象。
⒋綜上，原告將92年度自動補報補繳之88年度至91年度購買國外勞務營業稅款按實際支付之「現金基礎」列為92年度之稅捐，實與營利事業所得稅查核準則第90條第12款、第14款之規定相符；縱被告認定原告88年度至91年度所補繳之購買國外稅捐屬前期損益調整之性質，依據營利事業所得稅查核準則第111 條之規定，亦應轉列為業外損失於92年度一次認列之，原申報並無違誤。
㈡被告主張：
⒈按所得稅法第22條第1 項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。…」及同法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按行為時營利事業所得稅查核準則第64條規定：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」第90條第14款規定：「依『兼營營業人營業稅額計算辦法』規定計算不得扣抵之進項稅額，得分別歸屬原支出科目或以其他費用列支。」及第111 條規定：「前期損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧科目者，應作帳外調整，分別列入本期營業外收入或損失核計。」
⒉原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報稅捐66,995,030元，被告初查以其中61,632,902元係補繳92年度及以前年度購買國外勞務之營業稅，否准認列，核定5,362,128
元，原告不服申經復查改更正，追認補繳92年度之營業稅1,180,434 元，變更核定6,542,562 元。原告仍有不服，主張92年度自動補報繳88至91年度購買國外勞務營業稅款60,452,468元，以現金基礎列為92年度費用，與前揭營利事業所得稅查核準則第90條第12款及第14款規定相符，縱認應採「應計基礎」，系爭前期損益調整依查核準則第111 條規定仍可於本年度認列云云。申經原處分以，原告係兼營營業人，經就所提示營業稅自動補報稅額繳款書、營業人銷售額與稅額申報書及兼營營業人營業稅額調整計算表等資料查核，系爭60,452,468元係原告於92年6 月30日自動補繳88至91年度購買國外勞務之營業稅，屬不得扣抵之進項稅額，依前揭規定，得分別歸屬原支出科目或以其他費用列支，惟非屬92年度費用，且系爭補繳之營業稅非各年度決算時無法確知之費用，自無營利事業所得稅查核準則第111 條規定之適用，原核定稅捐6,542,562 元並無不合，仍維持原核定。
⒊原告不服仍執前詞提起訴願，並訴稱依營利事業所得稅查核準則第90條第12款規定，稅捐之原始憑證為稅單收據，故應於繳納後取得該收據而認列相關費用，是以稅捐所衍生之費用認列係採「現金基礎」，有別於一般費用認列所採之「應計基礎」，自屬營利事業所得稅查核準則第64條前段「除會計基礎經核准採用現金收付制者外」之範疇，應於實際繳納年度認列相關支出，又系爭稅捐屬前期損益調整性質，有財務會計準則公報第8 號第9 段、第17段對「前期損益調整」說明及鄭丁旺博士所著中級會計學下冊第8 版第21章第562 頁及第563 頁對「錯誤更正」之定義可資參照，依營利事業所得稅查核準則第2 條及第111 條規定，自應轉列為營業外損失，於92年度一次認列云云，申經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以：原告於88至91年度委託香港商 Exton Investment Ltd.從事投資顧問服務，依加值型及非加值型營業稅法第36條第1 項之規定，應由原告申報繳納該進口勞務之營業稅，原告漏未在法定期間內申報該項進口勞務，而於92年6 月依據稅捐稽徵法第48條之1 規定，自動補報及補繳系爭88年度至91年度之營業稅60,452,468元，系爭稅捐實際發生年度皆非產生於92年度，依據所得稅法第22條第1 項及第24條第1 項之規定，凡屬公司組織者，其會計基礎應採用權責發生制，且營利事業所得稅計算係以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，即營利事業所得稅之計算，其收入、成本、費用、損失及稅捐等皆必須發生於本年度始得列入，系爭稅捐實際發生年度皆非產生於92年度，自非屬92年度之費用，亦非各年度決算時無法確知之費用，從而被告否准認列系爭稅捐60,452,468元，核定92年度稅捐為6,542,562 元，揆諸首揭規定，並無不合。又系爭稅捐並非因計算、記錄或認定上，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤所致，不生前期損益調整問題，是無營利事業所得稅查核準則第111 條規定之適用，駁回其訴願。
⒋原告復執前詞爭執，並訴稱退萬步言，系爭稅捐費用既經繳納，為原告之稅捐負擔成本，為免重複課稅或稅上加稅之疑慮，被告應本於職權主動更正各該年度營利事業所得稅申報案件，始符規定云云。查系爭稅捐60,452,468元應歸屬原應繳納年度之稅捐或其他費用科目，被告否准認列，並無不合。又依稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」原告如因而溢繳營利事業所得稅，自得依前開規定辦理，併予陳明。
理 由
一、按所得稅法第22條第1 項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」行為時營利事業所得稅查核準則第64條規定：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」第90條第14款規定：「稅捐：…十四、依『兼營營業人營業稅額計算辦法』規定計算不得扣抵之進項稅額，得分別歸屬原支出科目或以其他費用列支。」第111 條規定：「前期損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧科目者，應作帳外調整，分別列入本期營業外收入或損失核計。」
二、原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報稅捐項次22「稅捐」66,995,030元，被告初查以其中61,632,902元係補繳92年度及以前年度購買國外勞務之營業稅，否准認列，核定5,362,128 元，原告不服申經復查改更正，被告追認補繳92年度之營業稅1,180,434 元，但92年度補繳88年度至91年度購買國外勞務營業款60,452,468元仍未予認列，變更核定6,542,562 元，以上事實為兩造所不爭，並有營利事業所得稅結算申報書（第121 頁）、核定通知書（第219 頁）、更正核定通知書（第245 頁）、復查申請書（第239 頁）附原處分足稽，為可確定之事實。
三、本件之爭執，在於：被告認原告於92年度補繳88年度至91年度購買國外勞務營業款60,452,468元，非屬92年度費用，否准認列，是否適法？經查：
㈠依臺北市營業人銷售額與稅額申報書（403 ）88年1-2 月，補報及補繳日期92年6 月30日（原處分卷第271 頁）；及臺北市營業人銷售額與稅額申報書（403 ）88年11-12 月，補報及補繳日期92年7 月1 日（原處分卷第270 頁）；及其餘申報書（原處分卷第250-271 頁，其中包含普參創業投資股份有限公司，其後與原告合併），總明細表加總61,632,902元（第259 頁26,703,696元＋第272 頁34,929,206元），原告申請復查追認補繳92年度之營業稅1,180,434 元（原處分卷第153 、242 頁），可知原告於92年度補繳88年度至91年度購買國外勞務營業款為60,452,468元，被告未予認列。
㈡原告於92年度補繳88年度至91年度購買國外勞務營業款為60,452,468元，係原告於88至91年度委託香港商Exton Investment Ltd. 從事投資顧問服務，為原告所自承（原處分卷第239 頁）。原告為投資業者，經營加值型及非加值型營業稅法第8 條第1 項之免稅貨物或勞務，其再購買上開國外勞務從事投資顧問服務，即屬兼營應稅之營業人，依上開營業稅法第36條第1 項規定，其購進之勞務，仍應繳納營業稅，且依加值型及非加值型營業稅法第19條第3 項規定，係不得扣抵之進項稅額。系爭稅捐依加值型及非加值型營業稅法第36條第1 項之規定，應由原告申報繳納該進口勞務之營業稅，原告漏未在法定期間內申報該項進口勞務之營業稅，而於92年6 月30日依據稅捐稽徵法第48條之1 規定，自動補報及補繳系爭88年度至91年度之營業稅60,452,468元。
㈢承上，系爭稅捐60,452,468元實際發生年度既非產生於92年度，依據所得稅法第22條第1 項及第24條第1 項之規定，凡屬公司組織者，其會計基礎應採用權責發生制，且營利事業所得稅計算係以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，即營利事業所得稅之計算，其收入、成本、費用、損失及稅捐等皆必須發生於本年度始得列入，系爭稅捐實際發生年度皆非產生於92年度，自非屬92年度之費用，亦非各年度決算時無法確知之費用，並無行為時營利事業所得稅查核準則第64條之適用。原告主張：其為兼營營業人，系爭稅捐依加值型及非加值型營業稅法第36條第2 項規定，屬不得直接扣抵之進項稅額，應比例計算云云，縱認屬實，依行為時營利事業所得稅查核準則第90條第14款規定，得分別歸屬原支出科目或以其他費用列支，惟仍非屬92年度費用。行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」同準則第111 條規定：「前期損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧科目者，應作帳外調整，分別列入本期營業外收入或損失核計。」其中所謂「前期損益調整」，依據財務會計準則公報第8
號第9 段之說明，係指前期損益項目在計算、紀錄與認定上（如資本支出誤列為收益支出），以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者，及依本會所發布之公報應調整前期損益者。本件原告未在法定期限內申報系爭進口勞務及營業稅，係因原告疏忽未依加值型及非加值型營業稅法第36條第1 項之規定辦理所致，顯非因計算、記錄或認定上，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤等情形，不生前期損益調整問題，亦無行為時營利事業所得稅查核準則第111 條規定之適用。又營利事業所得稅查核準則第90條第12款規定：「稅捐：…十二、稅捐之原始憑證為稅單收據，其貼用之印花稅票，應以經售印花稅票之收據或證明為憑。…」係指以印花稅作為計算營利事業所得稅之減除項目時，應以經售印花稅票之收據或證明為憑，要與系爭營業稅捐無涉。是原告主張：依營利事業所得稅查核準則第90條第12款規定，稅捐之原始憑證為稅單收據，應於繳納後取得該收據而認列相關費用，稅捐所衍生之費用認列係採「現金基礎」，有別於一般費用認列所採之「應計基礎」，自屬營利事業所得稅查核準則第64條前段「除會計基礎經核准採用現金收付制者外」之範疇，應於實際繳納年度認列相關支出，又系爭稅捐屬前期損益調整性質，符合「錯誤更正」之定義，依營利事業所得稅查核準則第2 條及第111 條規定，自應轉列為營業外損失，於92年度一次認列云云，自非可採。
㈣被告認原告於92年度補繳88年度至91年度購買國外勞務營業款60,452,468元，非屬92年度費用，否准認列，洵屬有據。四、綜上所述，原處分以被告變更核定營業費用項（項次22 ）
稅捐6,542,562 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　6　　月　 26 　日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　張 瓊 文
法 官　王 碧 芳
法 官　胡 方 新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 6　 　月　 26 　 日
書記官 黃　玉　鈴