臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03851號｜法律人

臺北高等行政法院判決 96年度訴字第03851號原　　　告　美立信實業股份有限公司代　表　人　甲○○（董事長）訴訟代理人　陳建宏（會計師）被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗（局長）訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月26日台財訴字第09600320650 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：原告係經營國際貿易業及紡織線類、布疋等批發、零售業，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）8,904,873 元（研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資5,535,502 元＋供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,516,399 元＋專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金852,972 元）及可抵減稅額2,634,358 元，經被告初查以其非屬促進產業升級條例第1 條規定所適用之對象，無投資抵減之適用，乃核定研究與發展之支出及可抵減稅額均為0 元，補徵稅額1,976,595 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部以95年12月25日台財訴字第09500469490 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告以96年5 月29日北區國稅法一字第 0960006880號重核復查決定書（下稱原處分）仍維持原核定，原告猶不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明：求為判決㈠、訴願決定及原處分均撤銷。㈡、訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明：求為判決如主文所示。參、兩造之爭點：一、原告主張之理由：㈠、系爭研究活動確屬研發工作之範疇，且有行為時促進產業升級條例第6 條、公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條等相關法規可供參證，故研究發展單位從事研究新產品或新技術所發生之費用，皆可適用投資抵減。本案系爭研發活動之事實明確，且均有相關研發事證可供被告審核：１、原告之主要經營模式為開發新布品，並將研究開發出之新布品委外加工生產，91年度研究發展支出係屬投資抵減辦法第2 條所規定「研究新產品」之範疇，主要為「新型式材質」及「新式樣」之研究與改良，冀期藉由不斷推陳出新以滿足市場消費者之需求，並使公司由買賣層次提升至新產品之設計、創新層次，以使產業能在臺灣持續蓬勃發展，實為落實企業發展及產業升級之典範。由此觀之，原告確實從事新布品之開發，完全符合促進產業升級條例第6 條獎勵之精神。２、原告於91年度所從事之研發工作，均有詳盡之研究計畫書可供參考，其中對於研究發展之目的、計劃、資源運用、預定目標、研究人員之名冊、研究項目皆有詳盡記載，且於申報91年度營業事業所得稅時，原告即已提送91年度研究概要1 大冊、公司組織系統圖、研究人員名冊等資料供核。再按所提示之組織圖，其設有獨立之研發部門，且本期亦有多項開發成功之新產品。是以，由原告所提示之詳盡研發資料，即足資證明其確有研發事實之存在，故相關研發支出自可適用投資抵減，實無庸置疑。再者，原告已依財政部89年4 月21日台財稅第0890453102號函所發佈「公司研究與發展人才培訓支出及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」之附表規定「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款及投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件」（行為法律）之規定提供研發相關資料，被告亦已承認原告確有研發之事實，可由被告於核定通知書調整法令及依據說明書所述：「．．．而將研發成果無償供予他公司」，即可證明。試問，原告若無投入研究與發展之事實，何來研發成果之產生，故被告將本案系爭研發投抵悉數剔除，顯有理由前後矛盾之違誤。㈡、本案研究發展不但符合法令促進國內產業升級、健全經濟發展之宗旨，亦具備「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性：１、前揭促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之規定，其立法精神在鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業再邁向現代化技術密集產業之瓶頸；又該條例第6 條第1 項第3 款所謂「研究」應係指有計劃的尋找或嚴格之調查，以求發現新知識，藉以發展新產品或新技術；而所謂「發展」應係指將研究之結果或其他知識，轉化為新產品或新技術。簡言之，研究乃新知識之追求，而發展則為新知識之應用，使研究之成果產生商業價值。２、原告係從事紡織業，其行業特性乃係以資本及勞力密集為導向，故須利用低廉勞工成本及昂貴機器設備之方式進行生產，以增加競爭力，然而在國內人事成本不斷攀升之情況下，業者如未能在生產技術或新產品之開發上有所突破，勢將會被市場洪流所淘汰。原告所從事之新布品研發及接單業務，乃屬紡織業之上游產業，其自身雖未直接從事生產，係委請外包協力廠商進行代工，惟因對於市場脈動或流行趨勢具有高度敏感度，遠甚於其他同業廠商，同時亦因具有獨到之開發新產品能力，故能在紡織業享譽盛名。且如前所述，原告早已於93年9 月15日、95年3 月22日及95年7 月20日即提送91年度公司組織圖、研發人員名冊、研究發展計畫執行狀況紀錄表及消耗性器材帳冊憑證等，由這些完整研發資料，除可清楚得知原告設有獨立之研發部門外，且亦確有投入研究開發之事實，此乃不容被告輕易忽略或否認。３、依原告系爭年度研發計劃執行狀況紀錄表所載研發專案6 、短纖防火織物系列專案：為克服高單價進口素材之缺點，選擇國產新研發之防火素材，於紗線尚未形成前，在溶液中加入一定比例之二氧化磷達到防火效果，經測試其效果仍較進口原料差．．．。此係原告於系爭年度為提昇臺灣紡織品產業之競爭力，而自行開發防火素材，系爭年度雖然未能成功，但原告仍未放棄，且繼續投入研發，直至95年終於成功研發「難燃系列－防火紗」，此種新產品之開發，未來除可形成技術上之壟斷，並能造成極佳之競爭優勢外，亦可有效促使臺灣紡織產業之大幅升級，絕非如第2 次訴願決定書所言「．．．，是系爭新產品之產製技術仍為現有紡織染整技術基礎，所稱『研發新產品』仍屬傳統產業中技術成熟領域之微小改進，並無重大突破與創新．．．」，被告率斷認定紡織業研發仍係成熟領域之微小改進，顯係嚴重誤解，亦對原告之權利影響甚鉅。４、又原告為投入新布品之研究開發，每年均派員工參加國際布品大展、參考歐洲流行書刊、並至歐洲比利時、義大利觀展，藉以深入瞭解歐美最新之流行趨勢及消費市場所需，由此可知，原告所投入研究開發之新布品，皆係研發人員經過市場調查、分析後，再篩選研究出最佳之原料素材，輔以電腦軟體模擬生產情況，且於圖案之設計上，更投入大量人事成本延攬學有專精之設計人員，針對市場流行趨勢加以設計開發．．．等一連串研發過程始得完成，原告如此大手筆投入新布品之研究與開發，無非是希望新布品不論在質感、手感、染整技術、裁片設計及花樣圖案等層面，均能提供客戶與眾不同之高附加價值。也由於開發之成敗與否概由原告自行承擔，是以此種開發設計模式完全符合「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性，至為明顯。㈢、原告之研發成果每年均參與國際性展覽，如HEIMTEXTILE 德國法蘭克福家用紡織品展、Intextile Shanghai Home Textiles上海家用紡品展、Heimtextile Rossija 莫斯科家飾布及家用織品展、European Outdoor德國戶外活動用品展（功能性）、Outdoor Retailer美國夏季戶外活動用品展（功能性）及臺北紡織展TITAS （流行性／機能性），如此種種在在證明原告確有研發新產品之事實，否則豈有可能參與上述國際著名之紡織展，絕非如第2 次訴願決定書所言「．．．㈤訴願人委外產製之布品雖經變更設計，惟仍屬當年度同既有產品之主要產品項目範圍內之修正改良。．．．」，試問，原告若無重大突破與創新，日後如何成功研發「難燃系列－防火紗」，又豈能每年參與國際性展覽，被告率斷否准原告所投入努力與心血之研發成果，實令原告情何以堪、如何心服。㈣、被告「研判」原告無研發事實之行政裁量過程，並未針對原告有利及不利之情形併同考量；亦未能遵循法規授權之目的，洽中央目的事業主管機關就原告所提之研發資料進行研判，顯有違行政機關採證之法則：１、基於實質課稅原則，稅捐稽徵機關於核認課稅之事實時，自應就有利及不利於納稅義務人之事實，一律注意，尚不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政機關之信賴，此乃實施民主法治國家，政府機關自應遵守之法則。按行政程序法第1 條、第9 條及第36條亦分別定有明文。且依促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之「基礎」進行研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，故對有助於促進產業升級之研發支出事實，均應加以獎勵。２、按現行「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱投資抵減辦法審查要點）第3 點中段規定，可知被告之執掌如未具備判定專業研發之技術能力時，即應洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄協助認定是否屬研究與發展之範圍，以貫徹行政程序法第10條之規定。本案之爭點實係導因於徵納雙方對於原告是否有研發事實存有歧見，被告既未具備判定新布品是否具有研發事實之技術能力，且又對該研發支出內容或相關事項存有「疑義」，自應洽詢中央目的事業主管機關有關研發判定之意見，惟僅見於第2 次訴願決定書中略以「．．．訴願人所從事之研發活動僅屬『發展』階段之工作，且其發展工作所依據之新技術均屬『顯而易知』之既有技術水準，．．．，核非屬投資抵減辦法適用範圍．．．」為由，便逕自予以否准，實令原告難以甘服。綜上所述，被告尚未就系爭事實真相予以詳加調查，竟率斷否准原告91年度積極投入從事研發新產品或提昇改良產品性質之開發工作所必要之研究發展支出8,904,873 元，顯與事實及法理相違，難謂無所偏頗。二、被告主張之理由：㈠、促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術，作為量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。依財務會計準則委員會87年7 月27日基祕字第176 號函釋意旨略以，所謂研究（Research），係指以嚴謹之態度有所計劃探求新知，以求發現新知識，藉以發展新產品或新技術，或藉以改進現有之產品或技術。所謂發展（Development ），係指將研究所得之結果或知識，轉化為新產品或新技術之設計方案，或轉化為對舊產品或舊技術之改進方案。準此，「研究與發展」之構成要件為有計畫性之研究並致力於發現新知識，進而將研究所得之知識發展為新產品或新技術之設計方案，或對舊產品或舊技術之改進方案；又依促進產業升級條例之立法目的，所謂「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，使司法實務在適用該稅捐減免優惠法規範時，不致太過寬縱，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」之困境產生，因此投資抵減辦法所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平性法律見解。㈡、本件原告係經營國際貿易業及紡織線類、布疋等「批發、零售」業，所稱系爭研發支出均與「批發、零售」行為無涉，而似為「製造」業之所屬，其所銷售之商品均為「外購」或「委外」加工產製，故所開發之新產品均須以產製廠商現有設備所能運用之紡織染整技術始能產製，產製廠商亦未因產製原告之新產品而變更既有設備之技術基礎，是系爭新產品之產製技術仍為現有紡織染整技術基礎，所稱「研發新產品」仍屬傳統產業中技術成熟領域之微小改進，並無重大突破與創新；而一個技術成熟之領域者，業者在傳統技術下做枝節性之微小修正努力，可屬「現有產品的改良、測試、試作及更正」，而未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」程度，僅用以維持產品行銷上之優勢，似對產業升級助益有限，以此而犧牲量能課稅理想，給予稅捐減免優惠，自未符合立法精神（最高行政法院88年度判字第3609號等判決、鈞院93年度訴字第3334號判決可資參照）。㈢、原告雖已提示研究開發手冊、公司組織系統圖、研究人員名冊及支出明細相關帳簿憑證等資料供核，惟其研究開發手冊內容簡略，各項研究專案執行概況及計畫執行狀況紀錄表僅以抽象之概念簡要說明執行內容如前述，且新產品種類品名不詳，又未能提示研發人員紀錄具體研發過程之工作日誌及學經歷相關證明文件，無法確認其研究發展工作之具體過程與成果及研發人員之研發能力，原告稱其研發紀錄皆有詳盡記載並已提示符合首揭規定之證明文件，與事實顯有未合。而原告之研發人員名冊，其研發人員之學歷為大學或大專6 人、專科1 人、高職1 人及國中1 人，主要學系為紡織品行銷學系、紡織工程科、織（產）品設計科、美術工藝科及航運管理科等；相關經歷及現職多為織品、提花、珠寶、廣告、商品展示、繪圖等設計工作，並無紡織染整技術相關之機械及化學專業人員，無法確認其研發人員有無研發新紡織染整技術之能力。㈣、前揭財務會計準則委員會87年7 月27日基祕字第176 號函釋係針對「研究與發展」之定義，原告所從事之研發活動僅屬「發展」階段之工作，且其發展工作所依據之新技術均屬「顯而易知」之既有技術水準，並未從事前揭函釋所稱「發現新知識」之「研究」工作，亦與該函釋規定「研究與發展」之構成要件不符。原告委外產製之布品雖經變更設計，惟仍屬當年度同業既有產品之主要產品項目範圍內之修正改良。被告在原查及復查階段已分別函請原告提示案關證明文件，並給予充分說明之機會，自無原告所稱未針對其有利及不利之情形併同考量之情事。又研究與發展支出適用投資抵減之「核定」機關為稅捐稽徵機關，惟如對研發支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關協助認定是否屬研究與發展之範圍。本件被告已本諸職權認事用法，對研發支出內容或相關事項並無疑義，尚勿須洽中央目的事業主管機關協助認定。從而被告否准原告適用投資抵減，揆諸投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款、第5 款及投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一、二前段及三㈡之規定，並無不合。理由一、本件適用之法規：㈠、按「本條例自中華民國八十年一月一日起施行。本條例修正條文自中華民國八十九年一月一日起施行。但第二章施行至中華民國九十八年十二月三十一日止。」88年12月31日修正之促產條例第72條定有明文。而按行為時促產條例第6 條第2 項、第4 項規定：「（第2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。…（第4 項）第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」核促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。㈡、次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用…五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金…」、「（第1 項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊。㈡研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。㈢當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。㈣研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。㈤購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。㈥研究計畫及紀錄或報告。㈦其他有關證明文件。…（第2 項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」復為行為時依上開條例授權訂定之投資抵減辦法第2 條第1 項第1 、3 、5 款、第8 條所明定，核此規定並未逾前揭授權範圍，且符母法立法意旨，本院自得適用。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之獎勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合上開投資抵減辦法第2 條所列各款之費用，始可抵減應納稅額。㈢、復按行為時投資抵減辦法審查要點第1 條規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」附表項目壹、認定原則一二三㈠㈡、項目一三五且規定：「「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」、「三、研究新產品事實之認定：㈠、如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。…應檢附之證明文件：一、研究計畫及記錄或研究報告。…」、「研究發展單位專業研究人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。…應檢附之證明文件：公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員，年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。…」、「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用…應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。」、「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金：一、限於供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金，不包括該建築物之維修費用。…承租建築物未全部供研究發展單位使用者，應按實際使用面積比例認列折舊費用或租金。…應檢附之證明文件：一、研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書。二、相關之利息資本化及折舊攤折計算表。建築物及土地租賃合約及其他相關資料。」。核此要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，且係在落實母法之原意，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。二、本件原告係經營國際貿易業及紡織線類、布疋等批發、零售業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出8,904,873 元（研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資5,535,502 元＋供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,516,39 9元＋專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金852,97 2元）及可抵減稅額2,634,358 元，為被告認無投資抵減之適用，核定其研究與發展之支出及可抵減稅額均為0 元，補徵稅額1,976,595 元。原告不服，迭經復查、訴願結果，均未獲變更等事實，有被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年9 月26日台財訴字第096003 20650號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第834 、130 、119 頁；本院卷第24-27 、30-35 、41-59 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其主要經營模式為開發新布品，並將研究開發出之新布品委外加工生產，91年度研究發展支出係屬投資抵減辦法第2 條所規定「研究新產品」之範疇，主要為「新型式材質」及「新式樣」之研究與改良，符合促進產業升級條例第6 條獎勵促進國內產業升級、健全經濟發展之宗旨，亦具備「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性。而原告亦已於93年9 月15日、95年3 月22日及95年7 月20日即提送91年度公司組織圖、研發人員名冊、研究發展計畫執行狀況紀錄表及消耗性器材帳冊憑證等詳盡之研發資料，可證原告除設有獨立之研發部門外，亦確有投入研究開發之事實，相關研發支出自可適用投資抵減。另「短纖防火織物系列」專案，係原告於系爭年度為提昇臺灣紡織品產業之競爭力，而自行開發，於系爭年度雖未成功，然原告並未放棄，於95年終於成功研發「難燃系列－防火紗」；每年且均參與國際性展覽，足徵原告所投入努力與心血之研發成果。再被告「研判」原告無研發事實之行政裁量過程，並未針對原告有利及不利之情形併同考量，亦未能遵循法規授權之目的，洽中央目的事業主管機關就原告所提之研發資料進行研判，顯有違行政機關採證之法則云云。四、本院之判斷：㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭91年度原告研究發展支出是否有符合上述促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。㈡、次按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」且導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，是稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」；亦即必須依促產條例係為促進產業升級，以健全經濟發展之立法目的，對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。是若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，以免與該條例之立法目的相違背，此參財政部於93年10月26日修正公布之上揭審查要點附表項目壹、認定原則三㈦明定，例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍益明。故現行投資抵減辦法，對於研發之動機與緣起，雖無限制，然其所謂「研究與發展」並非企業有研究活動或有別於以往產品之生產即屬之，而須其研究活動提升該技術之層次，始足當之。㈢、另行為時促產條例第6 條第5 項既規定投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準，則在依上述標準認定「研究與發展」事實時，自應分別產業實際能力狀況而予判定。換言之，於新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的進步，都可能達技術上的壟斷之程度，而屬產業之大幅升級，使具獨占之競爭優勢，例如奈米技術是也；而於技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下做枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，相較下對產業升級的助益乃極其有限，是除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值等例外情形，一般技術的微小改進，僅算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，以免過度犧牲量能課稅原則，而未達促產條例之立法本旨。㈣、經查，原告於系爭91年度申報之系爭研究發展支出共分為：1 、刷毛系列專案：採用遠東新研發產品，將T100% 海島型超細短纖所紡成之Spun Yarn 為緯紗，準備40 組以上之設計，分別配以各種不同設計、底紋、規格等條件，尋求最佳組合。2 、壓花/ 覆膜加工專案：在織物定型過程中利用熱或加溫方式於滾筒，並在布面塗壓一層不規則薄膜，造成布面特殊效果。3 、仿Indigo專案：採用T/C 混紡為素材，用Yarndyed方式，再以Tumble washed 或PFP 處理，改善色澤堅牢度之缺點。4 、牛仔提花布應用專案：經紗選擇以撚度夠及紗支均勻為重點，緯紗則隨意變化，以提花作布面，改進牛仔布以往陳舊之外觀。5 、泡泡布系列專案：使用伸縮性差異極大之紗線於同一織物，再運用不同密度之紡織技術並加以染整後，布面因收縮而產生極為立體之效果。6 、短纖防火織物系列專案：為克服高單價進口素材之缺點，選擇國產新研發之防火素材，於紗線尚未形成前，在溶液中加入一定比例之二氧化磷，應用其化性來達到防火效果，經測試其效果仍較進口原料差。7 、CD雨絲/ 大板條系列專案：採用具同浴異染特性之材質，使同一織物於染色後產生3 色調之效果。8 、仿旋轉交錯效果系列專案：在投組織圖時，使用互為公因倍數之紡織技術，利用同一接結點抓住兩條緯紗之方式，並搭配異質素材，再應用雙染技術，使布面呈現螺旋般互纏之外觀，有如複合紗般之美感，經過多次修正及規格調整，布面呈現自然色調隱約透漏閃亮光芒，增加質感及價值。9 、浮緯線條系列專案：採用紗支數差異大之紗線，以有規律之紡織方式交織浮現於布面上，使布面呈現條紋般之粗質感，經多次組織調整及梭序更改，已找出比例較佳之選擇；另採用支數差異大之竹節紗與一般平紗交織，運用比例之差異，加上不同方向之圖案設計，成為極富變化之主題群組。10、陰影效果系列專案：利用兩種不同材質之緯紗，以1 比1 方式交織輪流浮現於每一設計線條邊緣，並選用 Tone-on-tone色調染色，使布面呈現多組織結構而產生明暗效果。11、四大主題系列專案：以組合家居生活飾品為概念之前提下，將各空間加以搭配整合，如寢具用織物強調手感柔軟及精緻；起居室用織物強調美觀、耐用及易搭配；廚、浴室織物強調實用，針對不同消費族群，設計4 個不同主題，有原告提出之計劃執行狀況紀錄表附卷可稽（見原處分卷第67、64、62、59、56、54、51、47、43、38、36頁），且據原告訴訟代理人陳明係為新產品之研發等在卷（見本院卷第95頁），乃為紡織工業範圍，而紡織工業已屬技術成熟領域，其創新高度之認定本需較其他新興產業為高。惟觀諸上述計畫內容乃多在布料質感、花樣、配色等方面之研究；即便就「短纖防火織物系列專案」部分，依82年間之產業分析報告及原告上述計劃執行狀況紀錄表亦可知，「化纖防燃」早經國外研發有成，僅屬第二級加工之「缺陷補救」（補救纖維原不具防火功能之缺陷），並不足達提高附加價值之層次（見原處分卷第613- 618頁）；且於88年間即屬當時常見之家用紡織品之加工（見本院卷附「跨世紀的新纖維素材系列報導」─逢甲大學紡織系教授蔡宜壽所著），而國內福懋公司復早於83年間即已與Hoechst 技術合作引進Trevera 纖維防火布，主要用途是窗簾布、地毯、床單等（詳卷第983 頁）。況依原告所述「於紗線尚未形成前，在溶液中加入一定比例之二氧化磷」之防火研究內容，並未特定纖維種類，又只以二氧化磷1 種化合物來研究，相較於88年即有針對各種人造纖維，以加入不同組合磷、氮、鹵素或溴、氧化銻的化合物作為阻燃乙情（見同上報導），顯有失於空泛、粗糙之嫌，遑論系爭年度復逾該報導發表後近3 年，就此方面之技術層次自益更精細，是徒由原告上述有關防火織物之研究內容，亦實難遽認其就此部分獨特之創新研究可言。從而，原告所提出之研發內容，無非係其為市場競爭，依據流行趨勢及消費市場所需，進行原料素材設定，以求在質感、手感、染整技術、裁片設計及花樣圖案等層面，提供客戶與眾不同之新穎產品，建立自主品牌（參見起訴狀第7 頁及原處分卷第76頁原告提出之研究開發計畫目的），核屬其例行性之開發市場業務，乃量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，難謂其研發內容已達促產條例要求之提升整體產業之創新高度定，而不符促產條例所規定「研究與發展」之獎勵範圍。原告以其每年參與國際性展覽主張系爭研發具「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性云云，尚無可採。至原告於95年間縱有研發成功其所謂之「難燃系列─防火紗」，惟既無證據顯示該計畫與上述之「短纖防火織物系列專案」部分係屬同一計畫（按依原告提出之研究計劃及計劃執行狀況紀錄表均無該計畫期間之記載，僅有記載自91年6 月1 日至11月12日之「實際經歷時間」），且該難燃系列是否具創新性，亦無資料得以確認，是仍無從據此為有利原告之認定，併此敘明。㈤、又由研究與發展計畫始得明瞭規劃研究發展項目之作業方法、目的、限制、使用材料與時程等具體內容，而為執行研究發展、衡量其效能與改進之依據，故於上述審查要點多處規定應提出研究計畫以為證明文件。惟觀諸原告提出所謂之「研究開發計劃」，僅載明各個計畫名稱、就全部計畫列一抽象專案預定相關內容及動用硬、軟體設備，並無針對上開各個計畫提出上述方法、時程等具體及通盤性之研究計畫；所提「計劃執行狀況紀錄表」中之「執行經過與紀錄」亦只係再就計畫內容為說明；所提「研究開發手冊」其內容簡略，而乏具體執行內容，得與其所提之計劃執行期間、主張之各個計畫，亦即各研發標的、嗣後執行為勾稽，並進而查核其後續研發之相關費用（見原處分卷第26-76 頁）。再原告未提示研發人員紀錄具體研發過程之工作日誌及工時紀錄，致無法確認其研究發展工作之具體過程與成果。另就有關供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分，原告亦未能提示各項專案研究紀錄，而無法與其所附之費用明細與領料單所列金額、數量及原物料名稱互相勾稽查核其關聯性；而供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金部分，亦僅提示配置圖，惟未提示租賃合約書。故原告並未依前引審查要點規定，提出完備之證明文件，乃堪認定。原告主張其已依審查要點規定提出詳盡之研究計畫書等，所發生之費用得適用系爭投資抵減云云，亦無可取。㈥、再查，被告在原查及復查階段曾分別函請原告提示案關證明文件（見原處分卷第136 、137 、280 頁），已給予原告充分說明之機會，惟原告僅補提示各項研發支出憑證，按月份列示之支出及打樣（開樣）明細表（見原處分卷第138-276 頁），並未能補正上述審查要點要求之相關資料供核，應檢附之證明文件已有欠缺。且被告並未對研發支出內容或相關事項存有疑義，復經被告陳明在卷。故前揭投資抵減辦法第8 條雖規定，稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定。然本件原告既未依該規定提出足夠且必要之證明文件供核，且就其所提示之相關資料審查，亦非得以勾稽確認係屬系爭研究發展支出之費用，業如前述，是原告主張被告未具判定系爭產品是否具有研發事實之技術能力，且對原告申報之支出內容或相關事項有疑義，自應洽中央目的事業主管機關協助認定，竟未為之，顯有違行政機關採證之法則，復未就原告有利及不利之情形併同考量云云，容對被告之查核過程有所誤解，俱無可採。五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分核定其系爭年度研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　華　民　國　 97　　年　 6　　月　　12 　日臺北高等行政法院第七庭審判長法官李得灶法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　華　民　國　 97　　年　 6　　月　　12 　日書記官　黃　明　和

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03851號

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