臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03864號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 07 月 07 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03864號
原　　　告　華建宇通科技（北京）有限責任公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　孫世群律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月29日台財訴字第09600318760 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣訴外人中國商華建機器翻譯有限公司於民國（下同）95年8 月26日，將「華建嵌入式智慧英漢、漢英機器翻譯系統」專門技術轉讓予原告，原告於96年3 月4 日由其代理人以96法稅華字第960212001 號申請書，申請其與無敵科技股份有限公司（以下簡稱無敵公司）技術合作，生產「電子辭典、學習機、翻譯機、智慧手機和PDA 」產品，由其提供上項專門技術，因而收取之權利金免納營利事業所得稅，經被告於96年5 月4 日以財北國審稅一字第0960230589號函復略以，原告提供該等專門技術非於本國使用，尚難認符合獎勵免稅之立法目的，核非屬權利金免稅範圍及對象等語，否准所請(下稱原處分) 。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告對於原告96年3 月4 日由代理人無敵科技股份有限公司以96法稅華字第960212001 號申請書申請免納所得稅，應作成准予免納所得稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金，免納所得稅，為所得稅法第4 條第1 項第21款所明定。又該條立法旨在鼓勵營利事業引進國外先進技術，消弭知識引進之障礙，以促進經濟發展，加速產業升級，提升企業發展新產品或新技術之磐石，亦為財政部與被告多所闡釋。
⒉查華建機器翻譯有限公司因歷史淵源，前獲致國家資源傾力鑽研自動翻譯技術，冀藉由第一時間翻譯敵對國家第一手資料，協助中國於全球強權爭霸賽取得領先地位。然隨著時空變化，強權國家敵對狀態不再，華建機器翻譯有限公司亦獲許可將自動翻譯技術轉型應用於商業化之利用。經多方努力經營，原告自華建機器翻譯有限公司處受讓前揭技術授權後，有幸與無敵公司合作，將「華建嵌入式智慧英漢、漢英機器翻譯系統」專門技術（下稱本技術）授權無敵公司應用於電子辭典產品，除減低無敵公司產品開發成本外，並成功推出具有「全句翻譯」功能之電子辭典產品。是經濟部工業局審查認屬符合「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6 點規定，因而取得之權利金免納所得核准在案。
⒊詎被告就無敵公司營業流程斷章取義，就一、無敵公司委託香港等外國法人代工製造；二、無敵公司轉交子公司（英村科技有限公司）生產製造等云云，率為認定本技術非於本國「使用」，不符獎勵免稅立法目的之認定，否准本件免稅申請，其論據認事用法皆有違誤，茲析陳如后：
⑴無敵公司除委託香港等外國法人代工製造外，亦有於台灣地區製造本件產品，有證2 之SD CARD 上明確印有「MADE IN TAIWAN」及證3 無敵公司廣告記載「買卡送機，買全句翻譯卡獨家翻譯比對精靈送MINIOPASS 隨時查」可佐，足見被告答辯稱該等專門技術非於本國使用，與事實不符。
⑵無敵公司委託香港等外國法人代工製造部分，實為產業升級具體表現，而本技術產品行銷全球，促進本國經濟發展使用效益均已回饋於本國，完全符合獎勵免稅目的：
①查全球消費市場競爭激烈，企業莫不積極尋求降低生產成本及改進產品之良方，是近年台灣產業持續將過往勞力密集之製造業轉往低成本國家，藉提升企業內涵追求更高價值與利潤，無敵公司亦無法自外於潮流，此乃產業升級主要方法之一。
②無敵公司因原告協助研究與開發之際，掌握本技術重要核心概念，絕非單純依靠勞力從事大量生產之製造業可比擬，為產業升級具體表現。被告僅就產品整體供銷流程中「製造」層面的片段放大檢視「使用」之意義，將不必具備高度專業性而純以勞力取勝之低階「產品組裝工作」視為使用，全然無視原告授權無敵公司後，無敵公司真正「使用」本技術而於產品創新與研發上之努力，以及使用本技術所獲致之真正成果：引進國外先進技術，充實並改進產品內容及品質，降低生產成本；產品創新與研發供本國及海外消費者使用，銷售收益均反映於本國，促進經濟發展，加速產業升級。
③依被告之闡釋，「使用」乃著重在供銷流程中「製造工廠位置」層面，則無敵公司勢必得將製造工廠留在本國，縱其研發能力與產品皆因本技術而獲致提升，然在全球廠商均紛紛將仰賴密集勞力之製造工廠轉往低成本國家之際，無敵公司的製造工廠無法外移，則產品製造之人工成本居高不下，殊不知如何於殘酷的全球市場競爭中保有競爭力進而得將產品行銷全球？此闡釋又豈是所得稅法第4 條第1 項第21款為消弭知識引進障礙，促進經濟發展，加速產業升級之立法目的乎？被告昧於產業發展現況為相關法律立法目的之闡述認定，洵屬違誤，至為明確。
④無敵公司委託香港等外國法人代工製造，主係降低生產成本，提高產品競爭力，實為產業升級發展所必然。該等委託工作內容均屬低附加價值，完全依據無敵公司指示辦理，無敵公司並有專人駐廠全程協助與督導產銷作業，復將具有本技術之產品以無敵公司名義行銷全球，除供應內需本國消費者享受本技術產品之效益外，亦賺取外匯，使用收益均反映於其公司帳上，促進經濟發展，完全符合獎勵免稅之目的，實不待被告贅言。
⑤按所得稅法第4 條第1 項第21款之規定內容為：左列各種所得，免納所得稅︰「..... 二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」而該等法規範，其規範意旨應為：上開支付予國外營利事業之支出，對該等國外營利事業而言，則屬中華民國來源所得（所得稅法第8 條第6 款參照），原本應課所得稅。不過鑑於上開專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在中華民國境內之授權使用，能立即直接有助於國內產業之營業活動，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加。因此從財政之角度，對從國外輸入知識產權的國外組織，給予免稅優惠。本件應予審究者，應係本件是否有達到有助於國內產業之營業活動，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加之規範目的，此應與何處生產無關。
⑥被告創設「不在本國生產製造即非使用」之限制，闡述所得稅法第4 條第1 項第21款獎勵之適用範圍係為生產製造方面，有違憲法上之「法律保留原則」及「租稅法律主義」，應屬無效：憲法第23條與中央法規標準法第5 條均明定，「關於人民之權利、義務」應由法律定之。此為「法律保留原則」，憲法第19條亦明定：「人民有依法律納稅之義務。」，此為「租稅法律主義」，司法院解釋亦一再重申：「人民之納稅義務（包括「納稅」及「免稅」）應依『法律』明文規定」之本旨及「行政機關訂定之施行細則或司法機關之判例均不得逾越法律所定之稅目、稅捐減免或優惠外，增加法律所無之規定」及「主管機關不得以施行細則增加法律『免稅』優惠所無之限制」等原則。就此而論，被告任意創設「不在本國生產製造即非使用」之限制，有違憲法上之「法律保留原則」及「租稅法律主義」，應屬無效。
⒋無敵公司轉交子公司（英村科技有限公司）生產製造乙節，與本件權利金免稅申請不具任何直接關聯性：
⑴查英村科技有限公司（下稱英村公司）亦為本技術被授權之當事人之一，此觀諸技術合作合同書甚明。英村公司與無敵公司共同負擔最低保證權利金之義務，二公司並已就授權使用第一年度各自給付二分之一權利金予原告，是英村公司有權使用本技術，其利用無敵公司已開發成熟之本技術生產製造，自產自銷，核與原告就本件權利金申請免稅案無涉。
⑵本技術導入於無敵公司產品平台係因原告提供研究與開發之技術服務，無敵公司給付開發費用予原告，本無所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅之適用，無敵公司亦無將此開發費用申請免納所得稅。縱無敵公司將本技術成果轉交予英村公司利用，充其量為是否符合促進產業升級條例之獎勵目的，研發投資抵減稅額應否認定之疑慮。然所得稅法與促進產業升級條例兩者立法意旨並不相同，不可同時併用，是本件權利金免稅申請與本技術轉交被授權廠商英村公司使用係不同事件，應分別適用不同解釋令，二者不應混為一談。遑論無敵公司就本技術研發成果絕非無償供英村公司使用，其透過代英村公司訂制產品用料表及代採購關鍵零組件之交易價格加計一定之利潤率，相關研發產品之銷售收益均反映於有從事研發事實並獲得研發成果之臺灣總公司帳上，並無違促進產業升級條例之獎勵目的。
⒌經濟部工業局就本件稅捐獎勵核發事項所為之核准對於其他機關（包括被告）應有拘束力：
⑴關於最高行政法院之見解：依據最高行政法院（89年7
月1 日改制前為行政法院）74年度判字第1967號判決，稅捐機關對於經濟部工業局核發之證明函並無權加以審查，而應予尊重並受拘束。
⑵關於學者吳庚之見解：無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受。綜上，經濟部工業局96年1 月30日發文字號工電字第09600021820 函所為之行政處分，對於被告應具有拘束力，被告不得恣意爭執該行政處分之妥當性。
⒍綜上所述，懇請鈞院撤銷原處分及訴願決定，並另由被告另作成准予免納所得稅之行政處分，以維原告之合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」「適用本法第4 條第1 項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」為所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7 所明定。
⒉原告與無敵公司技術合作，生產「電子辭典、學習機、翻譯機、智慧手機和PDA 」產品，由原告提供「華建嵌入式智慧英漢、漢英機器翻譯系統」專門技術，因而取得之權利金免納所得稅案，經經濟部工業局96年1 月30日工電字第09600021820 號函，認屬符合行政院86年5 月2 日台86財17354 號函修正備查「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6 點規定。嗣原告據以向被告申請適用所得稅法第4
條第1 項第21款規定免納所得稅。惟有關上開產品之生產製造流程，按原告之申請代理人96年3 月23日96法稅華字第960323001 號補充說明書說明第二點⑤之說明，無敵公司經由FTP 於網路上進行傳輸，並通知境外子公司（英村科技有限公司）及代工廠商下載授權產品，其流程分為二種，其一，無敵公司委託香港等外國法人代工製造，受託代工廠另轉包其大陸地區關係企業製造；其二，轉交無敵公司境外子公司（英村科技有限公司）生產製造。
⒊⑴按所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅之立法理由及主要目的，係在消除本國廠商引進國外知識之障礙，而由國外營利事業提供其所有建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以促進我國經濟發展，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術。今原告技術之使用、引進、生產製造並非於我國境內，原告亦說明無敵公司乃順應潮流，將勞力密集、低附加價值之製造業轉往低成本國家，並有專人駐廠全程協助與督導產銷作業，故所促進者非為我國之經濟發展，已與原立法意旨相背。
⑵首揭專門技術符合「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」規定乙節，被告並未否認經濟部工業局所為之行政處分，在此合先敘明。查所得稅法第4 條第1 項第21款審查係基於專門知識專業分工之考量，將專門知識之查核，授權予各相關主管業務之「主管機關」，請其就權利本身做專業審核判斷，確認所申請之專門技術、知識等事項是否符合所規定之獎勵項目，故各相關權利均需先向主管機關申請核准。至於專門知識在稅賦上免稅之應用，乃回歸至所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法行政進行審查，並確認此專門知識之應用是否符合稅法之相關規定及立法目的，故本案之處分係被告依法本諸職權審核，非如原告所稱「先決問題」云云之詞。
⑶原告主張無敵公司委託香港等外國法人代工製造，實為產業升級具體表現，而本技術使用之銷售收益均已反映於本國，完全符合獎勵免稅目的云云。按所得稅法第4
條第1 項第21款規定免納所得稅，故其獎勵之適用範圍係為生產製造方面，其與以技術合作之產品銷售市場，所產生之銷售收益無關。次按同法第3 條第2 項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅……」無敵公司無論是否引進此技術，依前揭法令規定，本應將其境內外全部營利事業所得合併申報繳納我國營利事業所得稅，實與原告所稱無敵公司因使用引進技術之銷售收益已反映於本國無涉。
⑷依行政院86年5 月2 日86台財17354 號函修正備查「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6 點前段規定：「外國營利事業將其所有之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以技術合作方式提供屬經濟部工業局專案核定，符合下列產業之股份有限公司者使用，視為所得稅法第4 條第1 項第21款所稱『各種特許權利』，其因而取得之權利金免納所得稅」，而原告申請代理人96年3 月23日96法稅華字第960323001 號補充說明書說明，原告經由FTP 於網路上傳輸交付授權標的，而無敵公司復將授權標的整合後，再行透過FTP 傳輸交付其子公司及代工廠商進行量產出貨，足資證明無敵公司並未符合上開原則之使用規定及所得稅法第4 條第1 項第21款之立法目的，原處分並無誤。惟原告刻意將「使用」之範疇區分為「製造」與「真正使用」，並將「製造」定義為「產品組裝工作」，而不論實際製造及使用上開技術，原告實有曲解法令。
⑸原告主張無敵公司掌握上開技術重要核心概念，真正使用與製造並不相同云云，依前開法令明定降低成本應以引進新生產技術或產品，或因改進產品品質之方式而降低生產成本，非如原告所稱因產業外移而降低生產成本進而適用免稅，且本案係申請適用所得稅法免稅規定，非申請適用依促進產業升級條例等規定，原告顯有誤解法令及行政處分所適用法規之實，洵非足取。
⑹而原告稱被告創設「不在本國生產製造即非使用」之限制，有違憲法上「法律保留原則」及「租稅法律主義」之認定，實屬違誤。按司法院釋字第608 號解釋意旨：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。主管機關本於法定職權於適用相關租稅法律規定所為釋示，如無違於一般法律解釋方法，於符合相關憲法原則及法律意旨之限度內，即無違於憲法第19條規定之租稅法律主義。……」另司法院釋字第607 號亦闡明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背。……」準此，被告之處分並未與憲法之規定之法律保留原則抑或租稅法律主義相違背，是原告之主張，核無足採。
⑺有關無敵公司轉交子公司（英村科技有限公司）生產製造，與本件權利金免稅申請不具任何直接關聯性乙節，查被告之處分並非否准英村科技有限公司應給付於原告權利金部分，而係依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7 規定，予以核認無敵公司給付原告之權利金非屬所得稅法第4 條第1 項第21款規定免稅範疇，原告所訴，顯屬誤解。
理 由
一、原告起訴主張: 無敵公司除委託香港等外國法人代工製造外，亦有於台灣地區製造本件產品，無敵公司委託香港等外國法人代工製造部分，主係降低生產成本，提高產品競爭力，實為產業升級具體表現，而本技術產品行銷全球，促進本國經濟發展使用效益均已回饋於本國，完全符合獎勵免稅目的。原告授權無敵公司後，無敵公司真正「使用」本技術而於產品創新與研發上之努力，以及使用本技術所獲致之真正成果：引進國外先進技術，充實並改進產品內容及品質，降低生產成本；產品創新與研發供本國及海外消費者使用，銷售收益均反映於本國。被告創設「不在本國生產製造即非使用」之限制，闡述所得稅法第4 條第1 項第21款獎勵之適用範圍係為生產製造方面，有違憲法上之「法律保留原則」及「租稅法律主義」，應屬無效。無敵公司轉交子公司（英村科技有限公司）生產製造乙節，與本件權利金免稅申請不具任何直接關聯性。經濟部工業局就本件稅捐獎勵核發事項所為之核准對於被告應有拘束力。綜上，原處分否准原告所請顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。二、被告則以: 依無敵公司生產「電子辭典、學習機、翻譯機、智慧手機和PDA 」之製造流程觀之，無敵公司經由FTP 於網路上進行傳輸，並通知境外子公司（英村科技有限公司）及代工廠商下載授權產品，其流程分為二種，其一，無敵公司委託香港等外國法人代工製造，受託代工廠另轉包其大陸地區關係企業製造；其二，轉交無敵公司境外子公司（英村科技有限公司）生產製造。原告技術之使用、引進、生產製造並非於我國境內，原告亦說明無敵公司乃順應潮流，將勞力密集、低附加價值之製造業轉往低成本國家，並有專人駐廠全程協助與督導產銷作業，故所促進者非為我國之經濟發展，與所得稅法第4 條第1 項第21款立法意旨相背。所得稅法第4 條第1項 第21款審查係基於專門知識專業分工之考量，將專門知識之查核，授權予各相關主管業務之「主管機關」，至於專門知識在稅賦上免稅之應用，乃回歸至所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法行政進行審查。依前開法令明定降低成本應以引進新生產技術或產品，或因改進產品品質之方式而降低生產成本，非如原告所稱因產業外移而降低生產成本進而適用免稅。被告之處分並未與憲法之規定之法律保留原則抑或租稅法律主義相違背。是原處分並無違法，本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、查上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有無敵科技股份有限公司96法稅華字第960323001 號說明函、無敵科技股份有限公司96法稅華字第960212001 號函、無敵科技股份有限公司與華建機械翻譯有限公司技術合作同意書、無敵科技股份有限公司與華建機械翻譯有限公司技術合作合同書草案、華南商業銀行匯出匯款申請書分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告提供系爭專門技術所收取之權利金是否符合所得稅法第4 條第1 項第21款免稅之規定?本院判斷如下:
㈠、按「營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」為所得稅法第4
條第1 項第21款所明定。國內產業上開支付予國外營利事業之支出，對該等國外營利事業而言，則屬中華民國來源所得（所得稅法第8 條第6 款參照），原本應課所得稅，但鑑於上開專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在中華民國境內之授權使用，能立即直接有助於國內產業之營業活動，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，因此，從財政之角度，對從國外輸入知識產權之國外組織，給予免稅優惠。準此，營利事業引進外國營利事業之專門技術而支付之權利金或技術服務報酬，如經核准依所得稅法第4 條第1 項第21款規定予以免稅者，應以外國營利事業之專門技術係由營利事業使用者為限，至為明確。
㈡、本件原告與無敵公司技術合作，生產「電子辭典、學習機、翻譯機、智慧手機和PDA 」產品，由原告提供「華建嵌入式智慧英漢、漢英機器翻譯系統」專門技術，而收取之權利金，經經濟部工業局認屬符合行政院86年5 月2 日台86財17354 號函修正備查「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6 點規定，有該局96年1 月30日工電字第09600021820 號函在卷可稽( 見本院卷第24-25 頁) 。嗣原告據以向被告申請適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定免徵營利事業所得稅。惟無敵公司生產「電子辭典、學習機、翻譯機、智慧手機和PDA
」產品之過程係由無敵公司經由FTP 於網路上進行傳輸，並通知境外子公司（英村科技有限公司）及代工廠商下載授權產品，其流程分為二種，其一，無敵公司委託香港等外國法人代工製造，受託代工廠另轉包其大陸地區關係企業製造；其二，轉交無敵公司境外子公司（英村科技有限公司）生產製造，有原告申請代理人96年3 月23日96法稅華字第960323001 號申請書及導入流程補充說明書在卷可稽( 見原處分卷第9-11頁) ，則無敵公司將授權產品下載與境外子公司（英村科技有限公司）及香港、大陸等代工廠商使用，非由無敵公司在我國境內使用製造，核與所得稅法第4 條第1 項第21款在消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術之立法目的，自有未合。原告嗣於本院審理時改稱: 「無敵公司除委託香港等外國法人代工製造外，亦有於台灣地區製造本件產品」云云，與無敵公司上開申請書及導入流程補充說明書不符，已非無疑，而原告所提無敵公司刊登「買卡送機，買全句翻譯卡獨家翻譯比對精靈送MINIOPASS 隨時查」之廣告宣傳( 見本院卷第27頁) ，不能證明系爭產品有在台灣地區製造，另SDCARD上雖印有「MADE IN TAIWAN」等字詞( 見本院卷第26頁) ，惟原告就系爭產品在台灣地區何處製造，無一語指及，亦未提供在台灣地區製造之時間、費用等相關資料佐證，自難僅憑該等「MADE IN TAIWAN」英文字樣即認係在台灣地區製造。則原處分以原告提供該等專門技術非於本國使用，尚難認符合獎勵免稅之立法目的，核非屬權利金免稅範圍及對象等語，否准所請，於法尚無不合。是原告主張被告創設「不在本國生產製造即非使用」之限制，闡述所得稅法第4 條第1 項第21款獎勵之適用範圍係為生產製造方面，有違憲法上之「法律保留原則」及「租稅法律主義」，應屬無效云云，並不可採。
㈢、次按「適用本法第4 條第1 項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」為所得稅法施行細則第8 條之7 所規定。復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。本件原告既主張有營利事業無敵公司確有在我國境內使用系爭技術，依照前開規定及說明，自應檢與有關證明文件，負擔客觀的舉證責任，然因原告無法提示其他足資證明無敵公司確在我國境內使用系爭技術供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告否准原告免稅之請求，即非無據。
㈣、再依所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅之規定，降低成本應以引進新生產技術或產品，或因改進產品品質之方式而降低生產成本，此與以技術合作之產品銷售市場，所產生之銷售收益無關，亦非如原告所稱因產業外移而降低生產成本進而適用免稅。是原告主張無敵公司委託香港等外國法人代工製造部分，降低生產成本，提高產品競爭力，實為產業升級具體表現，而本技術產品行銷全球，促進本國經濟發展使用效益均已回饋於本國，完全符合獎勵免稅目的云云，並提出銷售數據為憑，尚非可採。另依所得稅法第3 條第2 項規定「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅……」無敵公司無論有無引進此技術，本應將其境內外全部營利事業所得合併申報繳納我國營利事業所得稅，原告主張無敵公司因使用引進技術之銷售收益已反映於我國等語，與原告可否依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅，係屬二事。
㈤、再按「外國營利事業將其所有之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以技術合作方式提供屬經濟部工業局專案核定，符合下列產業之股份有限公司者使用，視為所得稅法第4 條第21款所稱『各種特許權利』，其因而取得之權利金，免納所得稅」有「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6
點前段可資參照。查所得稅法第4 條第1 項第21款審查係基於專門知識專業分工之考量，將專門知識之查核，授權予各相關主管業務之「主管機關」，請其就權利本身做專業審核判斷，確認所申請之專門技術、知識等事項是否符合所規定之獎勵項目，故各相關權利均需先向主管機關申請核准。至於專門知識在稅賦上免稅之應用，乃回歸至所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法行政進行審查，並確認此專門知識之應用是否符合稅法之相關規定及立法目的。可知，並非經濟部工業局認屬符合「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6
點規定之專門技術，原告即當然符合所得稅法第4 條第1 項第21款規定得以免納所得稅，仍應由被告實質審查是否符合免稅規定。是原告主張經濟部工業局就本件稅捐獎勵核發事項所為之核准對於被告應有拘束力，原處分否准所請，即有違法云云，尚有誤解。
五、綜上所述，原處分否准原告請求免稅核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年 7 月　 7 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 7 月　 7 日書記官 劉道文