臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第3911號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 10 月 30 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3911號
原　　　告　老爺大酒店股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳建宏 會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月29日台財訴字第09600388470號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度營利事業所得結算申報，列報其他損失新臺幣（以下同）50,000,000元，經被告機關初查以其非當年度損失，否准認列，核定當年度課稅所得額為47,111,511元，補徵應補稅額11,767,877元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告前因取得設有抵押權之土地，而代訴外人羅田安等人清償該抵押權所擔保之借款，嗣因原告對羅田安等人之債權未獲完全清償，乃依法院核發之債權憑證未獲受償執行金額50,000,000元，列報為92年度其他損失。被告認系爭損失應轉列土地成本，核定其他損失0元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈事實部分：原告於86年間評估系爭新竹東橋段土地，因地點接近新竹科學園區，潛在商務客源龐大，未來經營五星級飯店具有高度可行性，遂於同年6 月向龍興投資股份有限公司（以下簡稱龍興公司）購買東橋段土地，購地總價款為221,382,084 元。因原告購買東橋段土地時，該土地已由龍興公司之前手（即羅田安和孫淑珍等人，）設定第一順位抵押權予新竹市第五信用合作社（下稱第五信合社），於原告購買該筆土地時，羅田安等人均依約償還其與第五信合社間之債務。後因羅田安等人資金周轉發生問題，而無力償還第五信合社債務，致第五信合社威脅拍賣抵押品，原告為保護自身權益，經與羅田安等人、和第五信合社三方協調結果，同意由原告暫代羅田安等人償還其第五信合社債務296,500,000
元，（原證6 清償證明）藉以塗銷原先設定之抵押權，羅田安等人則另外提供其所有之數十筆見樂段土地（下稱見樂段土地），設定抵押予原告，以作為擔保還款之用，羅田安等人另再交付面額為50,000,000元之票據予原告作為擔保。嗣後，因羅田安等人無力清償債務，原告遂行使抵押權，向法院聲請強制執行拍賣見樂段土地，原告自土地拍得價款中取回136,530,488 元作為抵償債權之用，差額50,000,000元（即前述票據部分經原告取得債權憑證之金額）及106,253,994 元則分別申報於92年度及93年度營利事業所得稅之其他損失科目項下；惟原告92年度原申報之債權損失金額，竟遭被告悉數調整剔除，經提起復查與訴願程序亦未獲變更，原告謹依法提起行政訴訟。
⒉原告申報92年度營利事業所得稅之其他損失項下50,000,000元，系爭損失係根據「營利事業所得稅查核準則第94條呆帳損失第5款及第6款」之相關規定辦理，查原告依法取具50,000,000元之債權憑證，核實認列損失，依法有據。相關規定節錄如后：
⑴營利事業所得稅查核準則第94條第5 款：應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。
⑵營利事業所得稅查核準則第94條第6 款：前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。
⑶經查本案因羅田安等人無力清償債務，原告遂向法院聲請強制執行，並拍賣見樂段土地，取得分配價款136,530,488 元，作為抵償債權之用，餘羅田安等人不足清償之債務50,000,000元及106,253,994 元，分別申報於92年度及93年度營利事業所得稅之其他損失科目項下。次查原告已取具法院發給之債權憑證，經核與營利事業所得稅查核準則第94條第6款之規定相符
，得以認列為該年度之損失。
⒊訴願決定既認定原告買受東橋段土地係作為建設經營飯店業之用，則東橋段土地之實際成本，自應指原告買受前揭土地之價金、拆除舊建築物之費用或整地費用等可使系爭土地適於興建飯店或適於經營飯店業使用之支出；至於土地有無設定抵押權，既對原告之商業經營並無影響，從而因抵押權所生之損失，自非屬原告購入前揭土地之必要成本，故訴願決定實有理由矛盾之違背法令情形，應予廢棄：
⑴按民法第860 條規定：「稱普通抵押權者，謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。」又同法第867 條規定：「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人。但其抵押權不因此而受影響。」由前揭民法規定可知，抵押權既不以占有抵押權標的之不動產為生效要件，且抵押權之設定亦不影響土地所有權人就該土地為利用或處分之行為，從而買受土地以興建地上物並經營商業行為時，土地所有權人依法並無除去該抵押權之責，亦無依法需先除去該抵押權後始得為買賣或興建地上物之規定，合先敘明。
⑵本案東橋段土地於稅法上所稱「因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用」，自應指原告買受前揭土地之價金、拆除舊建築物之費用或整地費用等，使東橋段土地適於興建飯店或適於經營飯店使用之支出。原告於購入東橋段土地時，依法既無除去該土地抵押權之責，亦無依法需先除去該抵押權後始得為買賣或興建地上物之規定，故原告除去抵押權之金錢或因抵押權人實施抵押權致原告所受之損失，即非屬東橋段土地之成本。訴願決定既認為原告購入東橋段土地，係原告為於該筆土地上新建飯店並經營飯店業之用，故基於前揭說明，東橋段土地之成本自應僅限於該土地之買賣價金與整地等費用，而不及於代償羅田安等人對抵押權人所負擔之債務金額。
⒋被告與訴願決定機關逕自將系爭損失金額列為土地成本，除不符合所得稅法相關規定外，又無任何其他法令依據，足證原處分嚴重違反租稅法定主義及依法行政原則，自應予以撤銷：
⑴按所得稅法第50條規定：「建築物、裝修附屬設備，及船舶、機械工具、器具等固定資產之估價，以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為標準。」同法第45條規定：「（第1 項）稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用……。（第2 項）資產之因擴充、換置、改良、修理而增加其價值或效能者，其所支付之費用，得就其增加原有價值或效能之部分，加入實際成本餘額內計算。」同法第61條規定：「本法所稱之固定資產、遞耗資產以及無形資產遇有物價上漲達百分之25時，得實施資產重估價；其實施辦法及重估公式由行政院定之」。由前揭法律規定可知，土地如係出價取得者，其土地成本之計算應區分為兩個時點觀之：①土地取得時：其成本應包括土地取得之代價，及因取得並為適於營業使用而支付之必需費用；②土地取得後：如因換置、改良而增加其價值或效能所產生之相關費用，此等費用須計入該土地成本中，如有價值上漲達25% 者，應實施資產重估價，此係現行所得稅法關於土地成本之相關規定，再予敘明。
⑵由土地取得時之時點觀之，原告代訴外人羅田安等人清償渠等對抵押權人間之債務金額，核非屬於原告取得東橋段土地之必需費用：
①就前述稅法之規定，土地如係出價取得者，其成本於土地取得時點應係為取得該土地所支付之代價，及因取得並為適於營業使用而支付之必需費用，已如前述。就原告向龍興公司購買東橋段土地之交易觀之，土地取得之代價即為原告購買土地之價款，至於因取得並為適於營業使用而支付之必需費用則為移轉過戶所發生之代書費和稅費，此部分並無爭議。
②按民法第877 條規定內容觀之，縱土地在有設定抵押權之狀態下，土地所有權人仍可進行買賣、使用和營建等行為，故本案東橋段土地於土地取得時點雖已設定抵押權，然原告仍可對東橋段土地進行任何營建及使用等行為，此東橋段土地抵押權對於原告為適於營業使用並不生任何影響，亦即此抵押權尚非所得稅法第45條第1 項前段規定應計入土地成本之代價和必要費用，故原告於土地取得時，並未將土地抵押權部分計入土地成本，與現行相關法令規定完全相符。
③查原告於86年6 月購入東橋段土地時，該抵押權即已存在，且此抵押權之債務人（即羅田安等人）並非售地之對造（龍興公司），故在對象並不相同之情況下，被告竟要求須將此抵押權部分作為土地取得成本，顯不合常理。
④又查原告購入東橋段土地時，羅田安等人並未發生無法清償債務之情形（羅田安等人直到87年方才發生無力償還債務之情事），對原告而言，此抵押權於原告購地時，頂多僅係為債權無法收回可能性不高之「或有事項」，依一般公認會計原則及稅法相關規定，實無須也不能予以入帳。被告率將原告土地取得後方才發生之債權損失列入土地成本中，顯與所得稅法第45條第1項規定不符，且於法無據。
又復查決定所稱系爭損失係為購地與羅田安等人債權債務關係衍生，應轉列土地成本，依所得稅法第45 條第1項前段規定核定並無不合云云，亦明顯可見復查決定對事實認定有誤，將原告於購地完成後方才發生之債權損失認定為土地成本，錯誤援用所得稅法第45條第1 項前段之規定，嚴重違背租稅法定主義和依法行政原則。
⑶由土地取得後之時點觀之，原告代訴外人羅田安等人清償渠等對抵押權人間之債務金額，亦非屬於原告取得東橋段土地之必需費用：
①由前揭所得稅法第45條第2 項規定可知，土地於取得後如有換置、改良而增加其價值或效能之費用，則此費用即須計入該資產成本中，已如前述。
②查原告於87年初與羅田安等人、和第五信合社三方協調，由原告代羅田安等人償還渠等對抵押權人間之債務，此代償款項並非前揭法律規定所指之「換置、改良而增加其價值或效能之費用」，依法自不得將此款項計入土地成本之中，故原告將此款項帳列於「其他應收款」項下，並無任何違法之處。被告認為系爭債權損失金額應列為土地成本，除不符合前述所得稅法第45條第2 項規定外，亦無任何法令根據，原處分明顯違反租稅法定主義及依法行政原則，顯有違誤，應予撤銷。
⒌依行政程序法第6 條有關平等原則規定之意旨，被告本應對相同經濟活動之事實，應給予相同之對待，然被告於本案中明顯對相同事實作出不同認定，實已嚴重悖於平等原則：
⑴原告向龍興公司購買東橋段土地交易觀之，土地成本係包括原告購買土地之價款，以及因移轉過戶而支付之必需費用為限，至於東橋段土地抵押權所擔保之債權金額以及因塗銷所產生之債權債務部分，依法不得列為土地成本，已如前述。
⑵倘若原告於購買東橋段土地後旋即將其出售，則出售土地之成本仍應為原購買土地之價款和因移轉過戶而支付必需費用之合計數，尚不包含東橋段土地抵押權部分的款項；何以原告將該筆土地保留以供自用，而於日後因塗銷抵押權而與羅田安等人間發生之債權債務關係，嗣後，亦確因拍賣抵押品而發生債權損失，卻有如被告所主張應將此債權損失款項列入土地成本之理？由此更加證明被告於原處分所採之見解，存有明顯矛盾及不合理之處。
⑶被告本應對相同經濟活動所產生之相同事實，應給予相同之對待，始符合行政程序法第6 條所規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之平等原則，詎被告於本案竟針對相同事實竟作出不同認定標準，明顯與前原則嚴重相悖，原處分實應予撤銷重核。⒍原告向龍興公司購買東橋段土地之交易，顯然與原告和羅田安等人間之債權債務關係並無因果關係，然被告竟率斷認定原告與羅田安等人間之債權債務關係，乃係因原告向龍興公司購買東橋段土地所產生，顯與事實真相不符，足證原處分所認定之事實亦有違誤，應予撤銷：⑴查原告與龍興公司所簽訂之「土地買賣契約書」中，第8 條已明訂：龍興公司確認本土地上已有前手設定本金最高限額3億7000 萬整之第一順位抵押權存在，原告購買本土地，須自行與前手或抵押權人協議解決抵押權，並負擔其費用。由前揭契約條款可知，原告購買土地時確知該土地已有前手設定第一順位抵押權在案，且雙方約定原告須自行與前手或抵押權人協議解決抵押權事宜，亦即此抵押權事宜不在原告與龍興公司買賣土地之交易範圍內，此抵押權塗銷事宜自不包含於買賣土地交易之中。
⑵前述契約已明確約定原告自行向前手或抵押權人協議解決抵押權並自行負擔其費用，並未約定抵押權塗銷後，原告需再支付款項予龍興公司，亦無約定任何抵押權塗銷相互追捕損失之條款，是以龍興公司將東橋段土地所有權移轉登記予原告後，原告與龍興公司間之買賣契約關係即告終止，故原告於購買東橋土地後對該土地所做之任何行為（如塗銷抵押權）均與龍興公司無涉，足證抵押權塗銷之行為與龍興公司完全無任何關聯。
⑶況且，原告代羅田安等人償還債務時，羅田安等人另提供見樂段數十筆土地作為抵押，此抵押土地復經中華徵信所85年1月11日土地時值勘估，時值總價約814,090,952元，明顯高於原告代羅田安等人償還之債務金額296,500,000 元，更可證明此係原告與羅田安等人兩造間存在的係為債權債務關係，與原告向龍興公司購地行為相互獨立且不生影響。被告率斷認定原告與羅田安等人間之債權債務關係，乃係因原告向龍興公司購買東橋段土地所產生，顯與事實真相不符，足證原處分所認定之事實亦有違吳，應予撤銷。
⒎原處分率斷認定系爭損失應轉列土地成本，造成原告土地成本金額明顯偏高至極不合理，對原告之權益影響甚鉅：
查原告向龍興公司購買東橋段土地時，此東橋段3 筆土地當年度公告現值為每平方公尺66,000元和22,492元，與原告和龍興公司雙方議訂之交易價格每平方公尺127,050元相比，實際交易價格均已明顯高於當時之土地公
告現值且與市價相當，如依原處分之觀點，需將系爭損失計入土地成本中，則將造成土地成本每平方公尺金額高達216,723元（即每坪716,440元），此價格與公告現值相比明顯不合理，又就新竹地區而言，此亦為天價，原處分率斷認定原告與羅田安等人間債權債務關係所產生之債權損失應轉列土地成本，實不合理，對原告之權益影響甚鉅，更遑論原處分之認定亦無任何法令根據，原處分自應予以撤銷重核。
⒏關於原告於86年底與羅田安等人達成協議，代其償還新竹五信債務以塗銷東橋段土地設定之抵押權，所取得之抵押權及本票：
⑴取得坐落於新竹市○○段2627地號土地之建物建號1763、1764、1765、1766、1767、1768及1769號等七筆建物之第二順位抵押權，並於87年1月7日完成抵押權登記，目前上開建物之第一順位抵押權所有人為華南商業銀行，截至目前為止仍未執行拍賣程序。
⑵取得羅田安與福第建設股份有限公司共同開立面額78,715,920元、200,000,000元及92,784,482 元，受款人為互助營造股份有限公司之本票3紙，該3紙本票原係羅田安與福第建設股份有限公司於85年6 月18日開立予互助營造股份有限公司，再於86年底由互助營造股份有限公司背書轉讓予原告，此部分有協議書第8
條「第三人福第建設股份有限公司（以下簡稱第三人）確認與乙方羅田安共同於85年6 月18日簽發面額……之本票3 紙交付互助營造股份有限公司……第三人同意互助公司得將前開本票3 紙背書交付甲方（即原告）」可稽，從而被告機關所稱：羅田安等人等人簽發面額……之本票3張償還原告係於85年6月18日云云，顯屬誤解。該本票3 紙聲請執行之情形如后：因羅田安等人於87年間發生無力償還債務之情事，故原告針對面額200,000,000 元及92,784,482元之本票，先行向台灣新竹地方法院聲請強制執行後，經該院執行結果為羅田安等人與福第建設股份有限公司已無剩餘財產可供執行，故該院遂於89年初核發民事執行債權憑證，原告基於聲請執行尚須負擔相關費用之考量下，因此針對面額78,715,920元之本票則未再另行提出聲請執行。
⑶取得羅德志及羅田光等人所有之見樂段166 筆土地第二順位抵押權，以擔保前揭代償之債權，該抵押權係於86年11月25日設定抵押登記，而非被告機關所稱係於85年9月8日設定抵押云云，謹檢具他項權利證明書，供鈞院卓參。嗣後，因羅田安等人無力清償債務，原告遂行使抵押權，向法院聲請強制執行拍賣見樂段土地，原告自土地拍得價款中取回136,530,488 元作為抵償債權之用，差額50,000,000元及106,253,994
元則分別申報於92年度及93年度營利事業所得稅之其他損失科目項下。前述之損失按代償協議書「東橋借款」及「南隘借款」之比率，設算土地成本及債權損失如后：
⑴92年度
①土地成本：50,000,000×(76,500,000∕296,500
,000)=12,900,506
②債權損失：50,000,000×(220,000,000∕296,50
0,000)=37,099,494
⑵93年度
①土地成本：106,253,994×(76,500,000∕296,50
0,000)=27,414,605
②債權損失：106,253,994×(220,000,000∕296,5
00,000)=78,839,389
⒐退步言，若將代償「東橋借款」按比率核算未獲清償部分12,900,506元，轉列購入土地之必要成本；餘37,099,494元係屬債權損失。
⑴按公司法第15條第1 項規定：「公司之資金，除有左列各款情形外，不得貸與股東或任何他人：一、公司間或與行號間有業務往來者。二、公司間或與行號間有短期融通資金之必要者。融資金額不得超過貸與企業淨值的百分之四十。」；另經查原告其公司章程第3 條定有：「公司就業務上之需要得為對外保證」之內容，與公司法第16條第1 項規定並無違背。是故，原告於86年底與羅田安等人達成協議，代其償還新竹五信債務以塗銷東橋段土地設定之抵押權，係為維護原告之所有權，與經營本業附屬業務相關。嗣後，因羅田安等人無力清償債務，原告遂行使抵押權，向法院聲請強制執行拍賣見樂段土地，產生之無法收回債權損失，亦按營利事業所得稅查核準則第94條之規定取具債權憑證，故此損失自應得予認列。
⑵退步言，若將代償損失50,000,000元按「東橋借款」及「南隘借款」比率核算，未獲清償部分12,900,506元，轉列購入土地之必要成本；餘37,099,494元係屬債權損失，應予認定。
⒑綜上所陳，足認原處分與訴願決定多所違誤，應予廢棄。請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用，……，不得列為費用或損失。」「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第38條及第45條第1項前段所明定。
⒉原告92年度列報其他損失50,000,000元，被告以系爭損失係因購地而生，應轉列土地成本，否准認列，核定0
元。原告主張為取得新竹分公司營業用地，由羅田安等人提供土地設定抵押予原告，協議由原告代償羅田安新竹第五信用合作社之貸款296,500,000 元，嗣因代償後債權無法收回，於92年度拍賣抵押物後未獲償金額156,253,994元已取得法院核發之債權憑證，92年度列報損
失50,000,000元，應予認列云云。申經復查決定系爭損失係為購地與羅田安債權債務關係衍生，應轉列土地成本，依首揭規定，原核定其他損失0 元並無不合，遂予維持，原告不服，提起訴願遞遭駁回。
⒊原告86年間向關係企業龍興公司購入新竹分公司營業用地並已辦妥所有權登記，該地購入前經原地主提供羅田安等2 人作為借款之擔保，原告為免該土地遭拍賣，與羅田安簽訂債權讓與契約，約定由羅田安提供其他土地設定抵押予原告以確保債權，嗣債權未獲清償，於88年取得債權憑證，並於92年拍定抵押物，92年度列報自法院取回未受償部分之債權憑證50,000,000元，系爭損失係為購地與羅田安債權債務關係衍生，應轉列土地成本。
⒋原告購入坐落於新竹市○○段第841、842及918 地號土地，作為新竹分公司營業用地，購入當時，原告應已知悉前揭土地設定本金最高限額抵押權370,000,000 元，供前地主羅田安等2 人作為向新竹第五信用合作社借款之擔保，原告並與出賣人約定該抵押權由原告自行解決，有該土地買賣契約書影本可稽。原告為營利事業自以獲利為目的，該抵押權對系爭土地價值之減損及對原告使用該土地之影響及可能產生之損失，於購入時即應經專業評估後，始有購地之作為。
⒌原告為免該土地遭拍賣而使新竹分公司無法順利開業，與羅田安簽訂債權讓與契約，約定原告於87年1 月代為清償新竹第五信用合作社之貸款296,500,000 元，羅田安於87年6 月30日前分期以現金或即期支票償還原告，另提供其他土地設定抵押予原告擔保其債權，後因羅田安等逾期未清償「代償款」，原告向法院聲請強制執行，於88年取得債權憑證，並於92年度拍定抵押物，取得分配款138,736,947元（含相關訴訟費用2,206,459元）等一切情事，均係為使系爭購入土地達於可供使用狀態之必要作為，其因此所發生之損失自應屬該購入土地之必要成本，依首揭規定，被告核定其他損失0元並無不
合，請予維持。
⒍關於「系爭損失轉列土地成本，造成原告土地成本偏高」部分：
⑴按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」為所得稅法第45條第1 項前段所明定。
⑵原告92年度列報其他損失50,000,000元，被告以系爭損失係因購地而生，應轉列土地成本，否准認列，核定0元。查原告於86年6月25日向關係企業龍興投資股份有限公司購入坐落於新竹市○○段第841、842及918地號土地，作為新竹分公司營業用地，購入當時，
原告已知悉前揭土地設定本金最高限額370,000,000
元抵押權，供前地主羅田安、羅德志等人作為向新竹第五信用合作社借款之擔保，原告並與出賣人約定該抵押權由原告自行解決，有該土地買賣契約書影本可稽。原告為營利事業自以獲利為目的，該抵押權對系爭土地價值之減損及對原告使用該土地之影響及可能產生之損失，於購入當時即應經專業評估後，始有購地之作為，合先敘明。
⑶原告為取得新竹分公司營業用地（東橋土地），於86年12月31日與羅田安等人簽定協議書，約定原告於87年1 月代為清償新竹第五信用合作社之貸款（債權本金296,500,000元；即「東橋借款」76,500,000 元及「南隘借款」220,000,000 元），羅田安等人應於87年6 月30日前分期以現金或即期支票償還原告，另提供其他土地（見樂土地166筆）及房屋（西大房地7間）設定抵押予原告擔保其債權。後因羅田安等逾期未清償「代償款」，原告向法院聲請強制執行，於88年取得債權憑證，92年度列報自法院取回未受償部分之債權憑證50,000,000元。
⑷然羅田安等人簽發面額78,715,920元、200,000,000
元及92,784,482元之本票3張償還原告係於85年6月18日，另提供其他土地及房屋設定抵押予原告係於85年9月8日，藉以擔保債務及協議書之履行，經查該等擔保行為均於86年6 月25日向關係企業龍興公司購入土地之「前」即已存在，有該協議書影本可稽（詳第1
條及第8 條），可見原告為維護其新竹分公司營業用地所有權，在無任何擔保情形下，代羅田安等人償還原新竹分公司營業用地所之貸款76,500,000元及非關新竹分公司營業用地（見樂土地）之貸款220,000,000 元，其為確保新竹分公司營業用地之使用權，不計代價，勢在必得之決心，應已無視土地成本之合理性，從而，代償等一切情事，均係為使系爭購入土地達於可供使用狀態之必要作為，其因此所發生之損失自應屬該購入土地之必要成本，依首揭規定，被告核定其他損失0元並無不合，請予維持。
⒎據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用，……，不得列為費用或損失。」及「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」分別為所得稅法第24條第1項、第
38條及第45條第1項前段所明定。
二、本件原告92年度營利事業所得結算申報，列報其他損失50,000,000元，經被告機關初查以其非當年度損失，否准認列，核定當年度課稅所得額為47,111,511元，補徵應補稅額11,767,877元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告於86年間評估系爭新竹東橋段土地，因地點接近新竹科學園區，潛在商務客源龐大，未來經營五星級飯店具有高度可行性，遂於同年6月向龍興
公司購買東橋段土地，購地總價款為221,382,084元。因原
告購買東橋段土地時，該土地已由龍興公司之前手（即羅田安和孫淑珍等人，）設定第一順位抵押權予新竹市第五信用合作社，於原告購買該筆土地時，羅田安等人均依約償還其與第五信合社間之債務。後因羅田安等人資金周轉發生問題，而無力償還第五信合社債務，致第五信合社威脅拍賣抵押品，原告為保護自身權益，經與羅田安等人、和第五信合社三方協調結果，同意由原告暫代羅田安等人償還其第五信合社債務296,500,000元，藉以塗銷原先設定之抵押權，羅田
安等人則另外提供其所有之數十筆見樂段土地，設定抵押予原告，以作為擔保還款之用，羅田安等人另再交付面額為
50,000,000元之票據予原告作為擔保。嗣後，因羅田安等人無力清償債務，原告遂行使抵押權，向法院聲請強制執行拍賣見樂段土地，原告自土地拍得價款中取回136,530,488元
作為抵償債權之用，差額50,000,000元（即前述票據部分經原告取得債權憑證之金額）及106,253,994元則分別申報於
92年度及93年度營利事業所得稅之其他損失科目項下；原告申報92年度營利事業所得稅之其他損失項下50,000,000元，系爭損失係根據「營利事業所得稅查核準則第94條呆帳損失第5款及第6款」之相關規定辦理，原告依法取具50,000,000元之債權憑證，核實認列損失，依法有據；原告買受東橋段土地係作為建設經營飯店業之用，則東橋段土地之實際成本，自應指原告買受前揭土地之價金、拆除舊建築物之費用或整地費用等可使系爭土地適於興建飯店或適於經營飯店業使用之支出；至於土地有無設定抵押權，既對原告之商業經營並無影響，從而因抵押權所生之損失，自非屬原告購入前揭土地之必要成本，原處分實有理由矛盾之違背法令情形；被告逕自將系爭損失金額列為土地成本，除不符合所得稅法相關規定外，又無任何其他法令依據，足證原處分嚴重違反租稅法定主義及依法行政原則；倘若原告於購買東橋段土地後旋即將其出售，則出售土地之成本仍應為原購買土地之價款和因移轉過戶而支付必需費用之合計數，尚不包含東橋段土地抵押權部分的款項；何以原告將該筆土地保留以供自用，而於日後因塗銷抵押權而與羅田安等人間發生之債權債務關係，嗣後，亦確因拍賣抵押品而發生債權損失，卻有如被告所主張應將此債權損失款項列入土地成本之理？被告於本案竟針對相同事實作出不同認定標準，明顯與平等原則相悖；原告向龍興公司購買東橋段土地之交易，顯然與原告和羅田安等人間之債權債務關係並無因果關係，然被告竟率斷認定原告與羅田安等人間之債權債務關係，乃係因原告向龍興公司購買東橋段土地所產生，顯與事實真相不符；又原處分率斷認定系爭損失應轉列土地成本，造成原告土地成本金額明顯偏高至極不合理，對原告之權益影響甚鉅；退步言，若將代償「東橋借款」按比率核算未獲清償部分12,900,506元，轉列購入土地之必要成本；餘37,099,494元係屬債權損失；原處分與訴願決定多所違誤，爰請判決如訴之聲明云云。
三、查原告於86年間向關係企業龍興公司購入系爭新竹東橋段
第841、842、918號等3筆土地，購地總價款為221,382,084
元；原告購買系爭東橋段土地時，該土地已由龍興公司之前手設定第一順位抵押權予新竹市第五信用合作社，嗣因原地主羅田安等人資金周轉發生問題，而無力償還第五信合社債務，原告乃與羅田安等人、第五信合社三方協調結果，同意由原告暫代羅田安等人償還其第五信合社債務296,500,000
元，藉以塗銷原先設定之抵押權，羅田安等人則另外提供其所有之數十筆見樂段土地，設定抵押予原告，以作為擔保還款之用，羅田安等人另再交付面額為50,000,000元之票據予原告作為擔保；嗣後，因羅田安等人無力清償債務，原告遂行使抵押權，向法院聲請強制執行拍賣見樂段土地，原告自土地拍得價款中取回136,53 0,488元作為抵償債權之用，原告就差額50,000,000元及106,253,994元則分別申報於92年
度及93年度營利事業所得稅之其他損失科目項下；系爭92年度原告原申報之債權損失50,000,000元，被告認系爭損失應轉列土地成本，核定其他損失0元各情；為兩造所不爭，並
有86年6月25日土地買賣契約書、86年12月31日協議書、借
據、清償證明書、新竹市地政事務所土地登記資料、土地登記簿謄本、建物登記謄本、土地買賣所有權移轉契約書、臺灣新竹地方法院債權憑證、本票影本、營利事業所得稅核定通知書、復查決定書等附原處分卷及本院卷內可稽，自堪信實。
四、茲兩造爭執點為原告前因取得設有抵押權之系爭土地，而代訴外人羅田安等人清償該抵押權所擔保之借款，嗣因原告對羅田安等人之債權未獲完全清償，乃依法院核發之債權憑證未獲受償執行金額50,000,000元，列報為92年度其他損失，被告認系爭損失應轉列土地成本，核定其他損失0元，是否
適法？經查：
（一）原告雖係同時購入土地及其上建物，但系爭土地及建物係由原告分別向地主及建主購入，並非屬同一筆交易，此可由該土地買賣契約書第9條明訂：「基地上房屋：本約土
地上之房屋由甲方（即原告）向興建房屋人價購……」即明。本件系爭土地成本則純係因土地交易而發生，與該地上建物無涉，先予敘明。
（二）所謂營業資產之實際成本者，係指凡資產之出價取得，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，此觀上揭所得稅法第45條第1項規定自明。
茲本件原告購入系爭坐落於新竹市○○段第841、842及918地號土地，作為新竹分公司營業用地，購入當時，原告
已知悉前揭土地設定本金最高限額抵押權370,000,000 元，供前地主羅田安等2 人作為向新竹第五信用合作社借款之擔保，原告並與出賣人約定該抵押權由原告自行解決，有該土地買賣契約書（第8 條約定）影本附本院卷可稽，亦為兩造所不爭執。原告為營利事業自以獲利為目的，該抵押權對系爭土地價值之減損及對原告使用該土地之影響及可能產生之損失，於購入時即應經專業評估後，始有購地之作為。原告為免該土地遭拍賣而使新竹分公司無法順利開業，與羅田安簽訂債權讓與契約，約定原告於87年1
月代為清償新竹第五信用合作社之貸款296,500,000 元，羅田安於87年6 月30日前分期以現金或即期支票償還原告，另提供其他土地設定抵押予原告擔保其債權，後因羅田安等逾期未清償「代償款」，原告向法院聲請強制執行，於88年取得債權憑證，並於92年度拍定抵押物，取得分配款138,736,947 元（含相關訴訟費用2,206 ,459元）等一切情事，均係為使系爭購入土地達於可供使用狀態之必要作為，其因此所發生之損失自應屬該購入土地之必要成本，依首揭規定，被告核定其他損失0 元，並無不合。
（三）依龍興公司前負責人曾興財於本院96年度訴字第3912號營利事業所得稅事件到庭結證略稱龍興公司向羅田安購入之土地約每坪40萬元，而購買價格已考量抵押權，是指抵押權應塗銷之情形而言，且當時考量羅田安財力雄厚，應有能力塗銷，故當時未約定未塗銷抵押權時該如何處理，而龍興公司將土地轉賣給原告之價格，約每坪42萬元，抵押權亦未塗銷，由老爺公司自行洽商處理各情，有本院96年度訴字第3912號營利事業所得稅97年6月18日準備程序筆
錄影本附本院卷可佐。原告據此主張伊購入系爭土地之價格與龍興公司購買價格差異不大，其取得地價與市價約當，若將系爭損失計入土地成本，則每坪地價高達716,440
元，在新竹地區為「天價」云云；但查原告為營利事業自以獲利為目的，該抵押權對系爭土地價值之減損及對原告使用該土地之影響及可能產生之損失，於購入當時即應經專業評估後，始有購地之作為，由原告於85年已取得見樂段土地鑑價報告亦可得知（詳原告原證4）；嗣原告為塗
銷新竹分公司營業用地（東橋段土地）設定之抵押權，以維護其所有權，於86年12月31日與羅田安等人簽訂協議書，約定原告於87年1月代為清償新竹第五信用合作社之貸
款（債權本金296,500,000元，即「東橋借款」76,500,000元及「南隘借款」220, 000,000元），系爭損失係因原
告維護土地所有權所致，依首揭規定，當歸屬土地成本。至於此土地成本是否與市價相當，尚涉及原告當初購入土地時，對於土地上原設定之最高限額抵押權，其債務人羅田安等人是否能繼續對於抵押權人清償欠款之評估考量。原告購地時既已知悉系爭土地設定有最高限額抵押權，自應考量嗣後羅田安等人如未能順利繼續清償抵押債務時，該土地即有遭受抵押債權人拍賣取償之可能。故原告購地時並非無法預知該項風險之存在。茲羅田安等人嗣未能順利繼續清償抵押債務，原告為免該土地遭拍賣，乃與羅田安簽訂債權讓與契約，約定原告於87年1月代為清償新竹
第五信用合作社之貸款296,500,000元，既係為使系爭購
入土地達於可供使用狀態之必要作為，其因此所發生之損失自應屬該購入土地之必要成本。原告不得執系爭損失轉列土地成本後，導致土地成本過高乙節，而謂原處分違誤。況原告於87年1月代為清償新竹第五信用合作社之貸款
本金296,500,000元，包含「東橋借款」76,500,00 0元及「南隘借款」220, 000,000元，如僅將代償新竹分公司營業用地之「東橋借款」76,500,000元，按比例核算未獲清償部分應為40,315,1 11元【156,253,994元×（76,500,0
00元/296, 500,000元）】轉列該購入土地之必要成本，
則土地成本為264,117,195元（223,802, 084元＋40,315,111元），平均每坪為501,075元（264,117,195元÷527.1
002坪），較原成交價增加約8萬，亦無原告所稱「天價」之情形。
（四）至原告主張若將代償「東橋借款」按比率核算未獲清償部分12,900,506元，轉列購入土地之必要成本；餘37,099,494元係屬債權損失，依查核準則第94條第5 款及第6 款規定，應可核實認列損失云云。然查原告係經營觀光旅館業，其經營之業務為：「客房出租、附設餐廳、咖啡廳、酒吧間、國際會議廳及其他經交通部核准與觀光旅館有關之業務」等，有原告公司章程可稽（參原證14），另原告公司章程第3 條雖規定公司就業務上之需要得為對外保證，但保證並非原告公司章程第2 條所定該公司營業範圍，故保證自非原告之本業或營業項目甚明，況本件原告代償他人債務行為並非因保證所致，亦非原告之經營本業或營業項目，且原告與羅田安本無債權債務關係，本無須替其償還債務，原告代償「南隘借款」部分，既與原告營業用地無關，原告代償該部分借款所發生損失難謂與營業有關。系爭損失當屬經營本業及附屬業務之外之損失。
（五）復按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1、因倒閉逃匿、和解
或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。2、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金
或利息者。」為所得稅法第49條第5項所明定。次按「5
、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（1）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他
原因，致債權之一部或全部不能收回者。（2）債權中有
逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾
期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。6、
前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；……其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2年，經債
權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款所規定。本件原告計算損失方式為申請強制執行之2張本票2億元及92,784,482元扣除分配款136,530,488元後等於156,253,994元（92年申報50,000,000元，93年申報106,253,994元），查原告取得
羅田安等人出具之3張本票計371,500,402元（見原告原證9），係羅田安及福第建設於85年6月18日開立予互助營造股份有限公司，再於86年底背書轉讓予原告，故互助營造股份有限公司亦負連帶責任，惟未見原告向其為任何催討或請求執行之行為，自難謂已符合上揭所得稅法第49條第5 項所規定致債權之一部或全部不能收回之要件。從而，被告認定系爭損失當屬經營本業及附屬業務之外之損失，且應由原告再向互助營造股份有限公司催討，而非在稅務上列報損失由國庫吸收，依首揭規定應予剔除，惟考量該土地若日後出售，於未分配盈餘申報時尚可因成本調增而降低處分利益，依行政救濟不利益變更禁止原則，被告原核定以系爭損失50,000,000元係因購地而生，全數轉列土地成本，核定其他損失0 元，尚無違誤。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。原告前因取得設有抵押權之土地，而代訴外人羅田安等人清償該抵押權所擔保之借款，嗣因原告對羅田安等人之債權未獲完全清償，乃依法院核發之債權憑證未獲受償執行金額50,000,000元，列報為92年度其他損失。被告認系爭損失應轉列土地成本，核定其他損失0元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予
維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，即無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　10　　月　　30 　　日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　10　　月　　30 　　日
書記官 吳芳靜