臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03912號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 25 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03912號
原　　　告　老爺大酒店股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　陳建宏（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　戊○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月29日臺財訴字第09600395350 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實與理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）86年6 月25日向龍興投資股份有限公司（下稱龍興公司）購買其所有坐落於新竹市○○段841 、842、918地號之土地（下稱系爭土地），作為其新竹分公司營業用地，登記面積共527.1002坪，購地總價款為新臺幣（下同）221,382,084 元，惟原告於購買系爭土地前，已由前地主（即訴外人乙○○和丙○○，下稱乙○○等2 人）將該土地設定370,000,000 元之本金最高限額抵押權予新竹市第五信用合作社。嗣因乙○○等2 人無力償還新竹市第五信用合作社債務，原告為免系爭土地遭拍賣，乃於86年12月31日與乙○○等2 人簽訂債權讓與契約，約定由原告代羅清償渠等向新竹市第五信用合作社之貸款296,500,000 元【包括新竹市分公司營業用地（系爭土地）貸款76,500,000元及非營業用地（新竹市○○段第56號等166 筆土地，下稱見樂段土地）之貸款220,000,000 元】，藉以塗銷原先設定之抵押權，並由乙○○等2 人提供見樂段土地設定抵押權予原告，以作為擔保還款之用，另簽發面額78,715,920元、200,000,000
元及92,784,482元之本票3 張償還原告。隨後乙○○等2 人因無力清償債務，原告遂向法院聲請強制執行，於88年取得債權憑證，並於92年取得分配款138,736,947 元（含相關訴訟費用2,206,459 元）。因此，原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失106,831,814 元，被告初查以系爭損失中106,253,994 元係因購地之債權債務關係所生，應屬購進土地成本，故轉列土地成本，並以95年12月22日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定其他損失為577,820 元，補徵稅額26,471,006元。原告不服，主張系爭損失係為取得其新竹分公司營業用地，因該土地設有抵押權，乃與該抵押權之債務人簽訂代償契約，依該契約由原告代渠等償還新竹市信合社之借款296,500,000 元（實際執行金額為292,784,48 2元），並由渠等提供土地設定抵押權予原告提供擔保；嗣於92年度拍賣抵押物，仍有156,253,994 元未獲清償，其中50,000,000元係依法院核發之債權憑證，列報為92年度其他損失，餘額106,253,994 元（計算式：執行金額292,784,482 －受償金額136,530,488 －92年度列報損失金額50,000,000＝106,253,994 ），則列報於93年度之其他損失項下，請予認列云云，申請復查。案經被告審查認為：系爭損失係因購地而與乙○○等2 人發生債權債務關係所衍生，應轉列土地成本，依所得稅法第45條第1 項規定，原核定其他損失577,820 元並無不合，遂作成96年6 月29日財北國稅法一字第0960234380號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原處分逕自將系爭損失金額列為土地成本，不符合所得稅法規定，違反租稅法定主義及依法行政原則；又原告向龍興公司購買系爭土地之交易，顯然與原告和乙○○等2 人間之債權債務關係並沒有直接關聯，於86年購入系爭土地時，係連同其上建物一起購入，縱欲將系爭損失轉列為購入資產成本，亦應以建物及土地之公告現值比例，分別列計土地及建物應分攤之成本，被告將其全數計入土地成本並不合理云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）訴願決定既認定原告買受系爭土地係作為建設經營飯店業之用，則系爭土地之實際成本，自應指原告買受前揭土地之價金、拆除舊建築物之費用或整地費用等可使系爭土地適於興建飯店或適於經營飯店業使用之支出；至於土地有無設定抵押權，既對原告之商業經營並無影響，從而因抵押權所生之損失自非屬原告購入前揭土地之必要成本，訴願決定實有理由矛盾之違背法令情形：
⒈依民法第860 條規定：「稱普通抵押權者，謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。」又同法第867 條規定：「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人。但其抵押權不因此而受影響。」由前揭民法規定可知，抵押權既不以占有抵押權標的之不動產為生效要件，且抵押權之設定亦不影響土地所有權人就該土地為利用或處分之行為，從而買受土地以興建地上物並經營商業行為時，土地所有權人依法並無除去該抵押權之責，亦無依法需先除去該抵押權後始得為買賣或興建地上物之規定。
⒉查原告於86年間購入系爭土地，欲於該筆土地上興建飯店以作為原告營業之用，此亦經被告與訴願機關認定在案，是以本案之情形，系爭土地於稅法上所稱「因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用」，自應指原告買受前揭土地之價金、拆除舊建築物之費用或整地費用等，使系爭土地適於興建飯店或適於經營飯店使用之支出。原告於購入系爭土地時，依法既無除去該土地抵押權之責，亦無依法需先除去該抵押權後始得為買賣或興建地上物之規定，故原告除去抵押權之金錢或因抵押權人實施抵押權致原告所受之損失，即非屬系爭土地之成本。本件訴願機關既認為原告購入系爭土地係為新建飯店並經營飯店業之用，故基於前揭說明，系爭土地之成本自應僅限於該土地之買賣價金與整地等費用，而不及於代償乙○○對抵押權人所負擔之債務金額。然訴願機關逕以原告塗銷系爭土地抵押權之行為核屬「使系爭土地達於可供使用狀態之必要作為」為由，認原告因此所生之損失自屬該購入土地之必要成本，明顯違反前揭民法之相關規定，並有理由矛盾之違背法令情事。
（二）被告與訴願機關將系爭損失金額列為土地成本，除不符合所得稅法相關規定外，又無任何其他法令依據，足證原處分違反租稅法定主義及依法行政原則：
⒈按所得稅法第50條規定：「建築物、裝修附屬設備，及船舶、機械工具、器具等固定資產之估價，以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為標準。」同法第45條規定：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用…。資產之因擴充、換置、改良、修理而增加其價值或效能者，其所支付之費用，得就其增加原有價值或效能之部分，加入實際成本餘額內計算。」同法第61條規定：「本法所稱之固定資產、遞耗資產以及無形資產遇有物價上漲達百分之二十五時，得實施資產重估價；其實施辦法及重估公式由行政院定之。」由前揭法律規定可知，土地如係出價取得者，其土地成本之計算應區分為兩個時點觀之：⑴土地取得時：其成本應包括土地取得之代價，及因取得並為適於營業使用而支付之必需費用；⑵土地取得後：如因換置、改良而增加其價值或效能所產生之相關費用，此等費用須計入該土地成本中，如有價值上漲達25%
者，應實施資產重估價，此係現行所得稅法關於土地成本之相關規定。
⒉由土地取得時之時點觀之，原告代乙○○等2 人清償債務金額，核非屬於原告取得系爭土地之必需費用：就前述所得稅法之規定，土地如係出價取得者，其成本於土地取得時點應係為取得該土地所支付之代價，及因取得並為適於營業使用而支付之必需費用。就原告向龍興公司購買新竹老爺土地之交易觀之，土地取得之代價即為原告購買土地之價款，至於因取得並為適於營業使用而支付之必需費用則為移轉過戶所發生之代書費和稅費，此部分並無爭議。按民法第877 條規定內容觀之，縱土地在有設定抵押權之狀態下，土地所有權人仍可進行買賣、使用和營建等行為，故本案系爭土地於土地取得時點雖已設定抵押權，然原告仍可對系爭土地進行任何營建及使用等行為，此系爭土地抵押權對於原告為適於營業使用並不生任何影響，亦即此抵押權尚非所得稅法第45條第1 項前段規定應計入土地成本之代價和必要費用，故原告於土地取得時，並未將土地抵押權部分計入土地成本，實與現行相關法令規定完全相符，絕無任何違誤之處。查原告於86年6 月購入系爭土地時，該抵押權即已存在，且此抵押權之債務人（即乙○○）並非售地之對造（龍興公司），故在對象並不相同之情況下，被告竟要求須將此抵押權部分作為土地取得成本，顯不合常理。又查原告購入系爭土地時，乙○○等2 人並未發生無法清償債務之情形（直到87年方才發生無力償還債務之情事），對原告而言，此抵押權於原告購地時，頂多僅係為債權無法收回可能性不高之「或有事項」，依一般公認會計原則及稅法相關規定，實無須也不能予以入帳。被告將原告土地取得後方才發生之債權損失列入土地成本中，顯與所得稅法第45條第1 項規定不符，且於法無據；又原處分所稱系爭損失係為購地與乙○○債權債務關係衍生，應轉列土地成本，依所得稅法第45條第1 項前段規定核定並無不合云云，亦明顯可見原處分對事實認定有誤，將原告於購地完成後方才發生之債權損失認定為土地成本，錯誤援用所得稅法第45條第1 項前段之規定，違背租稅法定主義和依法行政原則。
⒊由土地取得後之時點觀之，原告代乙○○等2 人清償債務金額亦非屬於原告取得系爭土地之必需費用：依所得稅法第45條第2 項規定可知，土地於取得後如有換置、改良而增加其價值或效能之費用，則此費用即須計入該資產成本中。查原告於87年初與乙○○和及新竹市第五信用合作社三方協調，由原告代償還渠等對抵押權人間之債務，此代償款項並非前揭法律規定所指之「換置、改良而增加其價值或效能之費用」，依法自不得將此款項計入土地成本之中，故原告將此款項帳列於「其他應收款」項下，並無任何違法之處。被告認為系爭債權損失金額應列為土地成本，除不符合所得稅法第45條第2 項規定外，亦無任何法令根據。
⒋依行政程序法第6 條有關平等原則之意旨，被告本應對相同經濟活動之事實，應給予相同之對待，然於本案中明顯對相同事實作出不同認定，實已悖於平等原則：由原告購買系爭土地交易觀之，土地成本係包括原告購買土地之價款，以及因移轉過戶而支付之必需費用為限，至於系爭土地抵押權所擔保之債權金額以及因塗銷所產生之債權債務部分，依法不得列為土地成本，已如前述。倘若原告於購買系爭土地後旋即將其出售，則出售土地之成本仍應為原購買土地之價款和因移轉過戶而支付必需費用之合計數，尚不包含系爭土地抵押權部分的款項，故原告將該筆土地保留以供自用，而於日後因塗銷抵押權而與乙○○間發生之債權債務關係，嗣後亦確因拍賣抵押品而發生債權損失，實無被告所主張應將此債權損失款項列入土地成本之理，更加證明被告於原處分所採見解明顯矛盾及不合理。被告本應對相同經濟活動所產生之相同事實，應給予相同之對待，始符合行政程序法第6 條之平等原則，被告於本案針對相同事實作出不同認定標準，實有未合。
⒌原告向龍興公司購買系爭土地之交易，顯然與原告和乙○○等2 人間之債權債務關係並無因果關係，然被告竟認定原告與乙○○間之債權債務關係，乃係因原告向龍興公司購買新竹老爺土地所產生，顯與事實真相不符，足證原處分所認定之事實亦有違誤：查原告與龍興公司所簽訂之土地買賣契約書中，已明確約定原告自行向前手或抵押權人協議解決抵押權並自行負擔其費用，並未約定抵押權塗銷後原告需再支付款項予龍興公司，亦無約定任何抵押權塗銷相互追捕損失之條款，是以龍興公司將系爭土地所有權移轉登記予原告後，原告與龍興公司間之買賣契約關係即告終止，故原告於購買東橋土地後對該土地所做之任何行為（如塗銷抵押權）均與龍興公司無涉，足證抵押權塗銷之行為與龍興公司完全無任何關聯。況且，原告代償還債務時，乙○○等2 人另提供見樂段數十筆土地作為抵押，此抵押土地復經中華徵信所85年1 月11日土地時值勘估，時值總價約814,090,952 元，明顯高於原告代償還之債務金額296,500,000 元，更可證明此係原告與乙○○兩造間存在的為債權債務關係，與原告向龍興公司購地行為相互獨立且不生影響。
⒍原告係於86年底取得乙○○等2 人開立之本票3 張，以擔保債務之履行，非被告所稱該本票係於86年6 月25日原告向龍興公司購入土地之前即已存在：原告係於86年底與乙○○等人達成協議，代其償還新竹市第五信用合作社債務以塗銷東橋段土地設定之抵押權時，取得乙○○與福第建設股份有限公司（下稱福第公司）共同開立面額78,715,920元、20 0, 000,000 元及92,784,4 82 元，受款人為互助營造股份有限公司之本票3 張，該3 張本票原係乙○○等2 人與福第公司於85年6 月18日開立予互助營造股份有限公司（下稱互助公司），再於86年底由互助公司背書轉讓予原告，此部分有協議書第8 條「第三人福第建設股份有限公司（以下簡稱第三人）確認與乙方乙○○共同於85年6 月18日簽發面額…之本票3 紙交付互助營造股份有限公司…第三人同意互助公司得將前開本票3 紙背書交付甲方（即原告）」可參。
（三）針對原告取得見樂段166 筆土地抵押權及向龍興公司購買之系爭土地已有前手設定第一順位抵押權一事，說明如下：
⒈原告於86年底與乙○○等2 人達成協議，代其償還債務以塗銷系爭土地設定之抵押權時，取得丙○○及羅田光等人所有之見樂段土地第二順位抵押權，以擔保前揭代償之債權，該抵押權係於86年11月25日設定抵押登記，而非被告所稱「係於85年9月8日設定抵押…經查該等擔保行為均於86年6 月25日向龍興投資股份有限公司購入土地之前即已存在」云云。
⒉原告與龍興公司所訂之「土地買賣契約書」第8 條規定：「龍興公司確認本土地上已有前手設定本金最高限額新臺幣3 億7000萬整之第一順位抵押權存在，原告購買本土地，須自行與前手或抵押權人協議解決抵押權，並負擔其費用。」由前揭契約條款可知，原告購買土地時確知該土地已有前手設定第一順位抵押權在案，且雙方約定原告須自行與前手或抵押權人協議解決抵押權事宜，亦即此抵押權事宜不在原告與龍興公司買賣土地之交易範圍內，此抵押權塗銷事宜自不包含於買賣土地交易之中，
（四）原告因代乙○○等2 人償還債務，而取得坐落於新竹市○○段土地之地上建物作為抵押品，該抵押品目前執行情形為：原告於86年底與乙○○等2 人代其償還債務以塗銷東橋段土地設定之抵押權時，取得坐落於新竹市○○段2627地號土地之建物建號1763、1764、1765、1766、1767、1768及1769號等7 筆建物之第二順位抵押權，並於87年1 月7 日完成抵押權登記，目前上開建物之第一順位抵押權所有人為華南商業銀行，截至目前為止仍未執行拍賣程序。（五）原處分認定系爭損失應轉列土地成本，造成原告土地成本金額明顯偏高至極不合理，對原告之權益影響甚鉅：查原告購買系爭土地當年度公告現值為每平方公尺66,000元和22,492元，與原告和龍興公司雙方議訂之交易價格每平方公尺127,050 元相比，實際交易價格均已明顯高於當時之土地公告現值且與市價相當，如依原處分之觀點，需將系爭損失計入土地成本中，則將造成土地成本每平方公尺金額高達216,72 3元（即每坪716,440 元），此價格與公告現值相比明顯不合理，又就新竹地區而言此為天價，原處分認定原告與乙○○間債權債務關係所產生之債權損失應轉列土地成本，實不合理。綜上所述，原處分與訴願決定均有違誤等語。
（六）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用…，不得列為費用或損失。」「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條及第45條第1 項前段分別定有明文。
（二）原告93年度列報其他損失106,831,814 元，被告以其中系爭損失106,253,994 元係因購地而生，應轉列土地成本，否准認列，核定577,820 元。原告主張為取得新竹分公司營業用地，由乙○○等2 人提供土地設定抵押予原告，協議由原告代償新竹市第五信用合作社之貸款296,500,00 0元，嗣因代償後債權無法收回，於92年度拍賣抵押物後未獲償金額15 6,253,994元已取得法院核發之債權憑證，92年度列報損失50,000,000元，餘106,253,994 元列報於93年度，應予認列云云，申請復查，經被告以原處分駁回之。
（三）原告86年間向關係企業龍興公司購入新竹分公司營業用地並已辦妥所有權登記，該地購入前經原地主提供乙○○等2 人作為借款之擔保，原告為免該土地遭拍賣，與乙○○等2 人簽訂債權讓與契約，約定由乙○○提供其他土地設定抵押予原告以確保債權，嗣債權未獲清償，於88年取得債權憑證，並於92年度拍定抵押物，92年度列報自法院取回未受償部分之債權憑證50,000,000元，餘106,253 ,994元列報於93年度，系爭損失係為購地與乙○○等2 人債權債務關係衍生，應轉列土地成本。原告購入系爭土地當時應已知悉前揭土地設定本金最高限額抵押權370,000,000
元，供前地主乙○○等2 人作為向新竹市第五信用合作社借款之擔保，原告並與出賣人約定該抵押權由原告自行解決。原告為營利事業自以獲利為目的，該抵押權對系爭土地價值之減損及對原告使用該土地之影響及可能產生之損失，於購入時即應經專業評估後，始有購地之作為。
（四）原告為取得系爭土地，於86年12月31日與乙○○等2 人簽定協議書，約定原告於87年1 月代為清償新竹第五信用合作社之貸款（債權本金296,500,00 0元；即「東橋借款」（原新竹分公司營業用地東橋土地之貸款）76,500,000元及「南隘借款」（非關新竹分公司營業用地見樂土地之貸款）220,000,000 元），乙○○等2 人應於87年6 月30日前分期以現金或即期支票償還原告，另提供其他土地（見樂土地166 筆）及房屋（西大房地7 間）設定抵押予原告擔保其債權。後因乙○○等2 人逾期未清償「代償款」，原告向法院聲請強制執行，於92年度拍賣抵押物後未獲償金額156,253,994 元已取得法院核發之債權憑證，92年度列報損失50,000,000元，餘106,253,994 元於93年度取得債權憑證，列報其他損失。乙○○等2 人於85年6 月18日簽發面額78 ,715,920 元、200,000,000 元及92,784,482元之本票3 張償還原告，另於85年9 月8 日提供所有見樂段166 筆土地，共同設定本金最高限額400, 000,000元之第2 順位抵押權，另提供第3 人加品實業有限公司所有7
間房屋及其土地（西大房地）設定本金最高限額30,000,000元之第2 順位抵押權予原告及原告之關係企業，以擔保債務及協議書之履行，經查該等擔保行為均於86年6 月25日向關係企業龍興投資股份有限公司購入土地之「前」即已存在，可見原告為維護其新竹分公司營業用地所有權，在無任何擔保情形下，代乙○○等2 人償還原新竹分公司營業用地所之貸款76,500,0 00 元及非關新竹分公司營業用地（見樂土地）之貸款220, 000,000元，其為確保新竹分公司營業用地之使用權，不計代價，勢在必得之決心，應已無視土地成本之合理性及代償等一切情事，均係為使系爭購入土地達於可供使用狀態之必要作為。如切割其因屬東橋借款76,500,000元，所發生之損失歸屬購入土地之必要成本，屬南隘借款220,00 0,000元部分應為經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用、損失及購地必要成本，基於不利益禁止原則，被告原核定系爭損失106,253,994 元係因購地而生，轉列土地成本，被告所核定之其他損失並無不合。
（五）依起訴狀第2 頁所述，乙○○等2 人因無力償還信合社債務，致信合社威脅拍賣抵押品，故原告為塗銷抵押權而代乙○○償還債務（86年12月31日），卻於同訴狀第6 頁表示原告於購地時（86年6 月25日），乙○○等2 人並未發生無力償還之情形，表示對原告而言，該債權無法回收之債權可能性不高，兩者顯有矛盾。原告雖於86年12月31日簽訂債權讓與契約，並於86年11月25日已取得抵押權（惟依協議書所載係於85年9 月8 日取得），卻於85年1 月11日已取得設定抵押土地之鑑價報告，顯示原告於購地前已有計劃為乙○○代償債務，故原告於購地前已明知乙○○之償債能力有問題，原告所稱購地時乙○○並未發生無力償還之情形，顯非事實。儘管乙○○等2 人提供見樂段166 筆土地（第2 順位）、民富段7 筆建物土地（第2 順位）及本票3 張371,500,402 元作為擔保，但於隔年即無法收回債權（分文未付），其評估過程實有疑義。原告為維護其所有權，不顧乙○○償債能力，執意為其代償而導致損失，該損失係為使其土地維持可供使用狀態所致，原核定將其作為土地成本加項，尚非無據。
（六）若依原告所稱，其為塗銷抵押權而代償債務，與其購地行為無關，則原告無故替他人償還負債，致遭受巨額損失，不僅於稅務申報上列為損失以減少其應納稅額，在財務上亦有掏空公司資產之嫌，系爭損失顯非屬經營本業及附屬業務之外之損失，依首揭規定應予全數剔除。依庭諭如僅將代償新竹分公司營業用地之「東橋借款」76,500,0 00
元，按比例核算未獲清償部分應為40,315,111元【156,253,994 元×（76,500,000元／296,500,000 元）】轉列該
購入土地之必要成本，則土地成本為264,117,195 元（223,802,084 元＋40,315,111元），平均每坪為501,075 元（264,117,195 元÷527.1002坪），較原成交價增加約80
,000元，已無原告所稱「天價」之情形，餘115,938,883
元｛156,253,994 元－40,315,111元，93年度應為78,839,388元，106,253,994 元×【1 －（76,500,000元／296,
500,000 元）】｝非屬經營本業及附屬業務之外之損失，不得列為損失而應予以剔除，惟依首揭規定及行政救濟不利益變更禁止原則，被告原核定以系爭損失106,253,99 4元係因購地而生，全數轉列土地成本核定其他損失577,820 元並無不合。
（七）綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、95年1 月23日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、稅額繳款書、原告與龍興公司86年6 月25日土地買賣契約書、原告與乙○○及丙○○86年12月31日協議書、87年2 月10日補充協議書、87年11月4 日第2 次補充協議書、臺灣新竹地方法院87年度票字第1749號民事裁定、強制執行金額計算書分配表、債權憑證、原告申報其他費用明細表、扣繳資料、華南銀行賣匯水單、經營管理服務契約、科目分類帳報表、新竹市○○段地號設定明細表及土地面積表、土地公告現值地價查詢表、原告93年度新增投資抵明細表、驗收單及統一發票、93年度1 月至12月員工訓練費明細表、臨時工工資表、傳票列印表、課稅資料歸戶清單、申報資料進銷歸戶表、營業稅銷項去路明細排行前10名、資產負債表、92年度促進產業升級條例減免稅額通報單、93年度營利事業所得稅結算及92年度未分配盈餘申報書（92年度未分配盈餘申報核定通知書、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、93年度營業成本明細表、93年度捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、原告固定資料調節表、報廢資產明細表、出售資產明細表、財產目錄、財產目錄總表、固定資產增減變動表、財產目錄明細表、93年度公司股東股份股票出資額轉讓通報表、93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、92年度盈餘分配表或盈虧撥補表、投資抵減證明申請書、自動化、溫室氣體排放量減量、提升企業數位資訊效能設備或技術適用投資抵減稅額明細表、查核簽證報告書）勘估標的物報告摘要表、他項權利設定摘要表、不動產時值鑑價報告、執行土地估價人員主管簡歷表、土地增值稅計算明細表、勘估標的物位置圖、勘估標的物與比較標的位置圖、土地時值勘估表、土地公告現值地價查詢表、建物登記謄本、乙○○等2 人開立之本票3 張、新竹市○○段土地他項權利證明書、新竹市第五信用合作社87年2 月10日證明書及收據等件附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：本件原告所代償之債務是否由購入系爭土地之行為所衍生？原告之代償行為是否與其經營之本業及附屬業務有關？若將待償所造成之損失計入購地成本，是否顯不合理？被告將系爭損失106,253, 994元轉列土地成本，核定其他損失577,820 元，有無違誤？是否違反租稅法定主義及依法行政原則？茲分述如下：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」行為時所得稅法第24條第1
項、第38條及第45條第1 項前段分別定有明文。準此可知，得列為營利事業之損失者，應以與經營本業及附屬業務有關者為限，若係經營本業及附屬業務之外之損失，即不得列入營利事業所得之計算；又所謂營業資產之實際成本者，係指凡資產之出價取得，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用而言。
（二）原告雖係同時購入系爭土地及其上建物，但系爭土地及建物係由原告分別向地主及屋主購入，並非屬同一筆交易，此可由該土地買賣契約書第9 條明定：「基地上房屋：本約土地上之房屋由甲方（即原告）另向興建房屋人價購…」即明。本件系爭土地成本則純係因土地交易而發生，與該地上建物無涉，合先敘明。
（三）本件原告購入系爭土地作為新竹分公司營業用地，購入當時，原告已知悉該土地設定本金最高限額抵押權370,000,000 元，供前地主乙○○等2 人作為向新竹第五信用合作社借款之擔保，原告並與出賣人約定該抵押權由原告自行解決，有該土地買賣契約書（第8 條約定）附卷可稽（參見本院卷第153 頁），亦為兩造所不爭執。原告為營利事業，自以獲利為目的，該抵押權對系爭土地價值之減損及對原告使用該土地之影響及可能產生之損失，於購入時即應經專業評估後，始有購地之作為。另原告為免該土地遭拍賣而使其新竹分公司無法順利開業，與乙○○等2 人簽訂債權讓與契約，約定原告於87年1 月代為清償新竹第五信用合作社之貸款296,500,000 元，乙○○等2 人於87年6 月30日前分期以現金或即期支票償還原告，並提供其他土地設定抵押予原告擔保其債權，後因乙○○等2 人逾期未清償「代償款」，原告向法院聲請強制執行，於88年取得債權憑證，並於92年度拍定抵押物，取得分配款138,736,947 元（含相關訴訟費用2,206,459 元）等情，亦為前開所確認之事實。上開原告與乙○○等2 人簽訂債權讓與契約，並代為清償新竹第五信用合作社之貸款296,500,000 元等一切情事，均係為使所購入之系爭土地達於可供使用狀態之必要作為，揆諸首揭規定，其因此所發生之損失自應屬該購入土地之必要成本。是以，原告訴稱「土地有無設定抵押權，既對原告之商業經營並無影響，從而因抵押權所生之損失自非屬原告購入前揭土地之必要成本。」云云，顯係其主觀認知，與上開規定之解釋適用不合，洵非可取。
（四）另證人即龍興公司前負責人曾興財亦到庭證稱：「…（系爭土地何時購得？）龍興公司於85年間跟乙○○購得，價金兩億一千多萬，一坪40萬左右。（當初買賣時，系爭土地有無設定抵押權？）乙○○有向新竹市第五信用合作社借款，並提供系爭土地作擔保，並設定約三億七千萬最高限額抵押權。…（購買系爭土地時，有無約定塗銷抵押權，使系爭土地成為無物上負擔之土地？）有約定，但是因為乙○○資金不足，所以尚未塗銷，便已過戶。而我們當時認為乙○○是建商，應有能力償還債務、塗銷抵押權。…（龍興公司用兩億多萬購得土地，有無約定抵押權該如何處理？）有約定，就是需塗銷抵押權。（那兩億一千多萬的買賣價格是否有將抵押權考量在內？那是否有約定若未塗銷抵押權時，該如何處理？）兩億一千多萬的價格有將抵押權考量在內，是指抵押權應塗銷之情形而言，且當時考量乙○○財力雄厚應有能力塗銷，但是他後來因為資金有缺口無法處理，而當時並未約定若未塗銷抵押權時該如何處理。（龍興公司再把系爭土地轉賣給老爺公司時，抵押權是否已塗銷？）尚未塗銷，由老爺公司自己洽商。…（龍興公司與老爺公司有無約定系爭土地的抵押權該如何處理？）沒有。（價格上有無將抵押權考量在內？）沒有考量在內，就全部交給老爺公司處理。老爺公司事後如處理，我不了解。…」等語（參見本院97年6 月18日準備程序筆錄）。依證人曾興財所言，龍興公司向乙○○購入之系爭土地時，固然係因考量乙○○財力雄厚，應有能力塗銷，故所出之購買價格係指抵押權應塗銷之情形而言，並未約定未塗銷抵押權時該如何處理；但出售予原告時，雙方並未將抵押權考量在內，亦未約定系爭抵押權該如何處理，而係由原告自行洽商處理，顯見原告應已將系爭抵押權存在可能對系爭土地價值之減損及對原告使用該土地之影響等因素考量在內，並反應在向龍興公司購買系爭土地之出價上面，否則以原告為專以獲利為目的之營利事業而言，豈有在未減低出價之情形下，任由該抵押權存在而徒增取得系爭土地之成本及遭受拍賣及損失之風險？而原告既自承於85年間即已取得見樂段土地鑑價報告（參見本院卷第31頁至第85頁），足認原告在購買系爭土地時，即已透過專業評估，將系爭土地設定抵押權等事實一併納入購買價格之考量，且不排除以代為清償之方式塗銷系爭土地所設定之抵押權以維護其所有權，因此嗣後原告與乙○○等人簽訂協議書，約定原告於87年1 月代為清償新竹第五信用合作社之貸款296,50 0,000元【包括新竹市分公司營業用地（系爭土地）貸款76,500,000元及非營業用地（見樂段土地）之貸款220,000,000 元】，目的即在使系爭土地之所有權能獲得確保。本件原告所列報其他損失106,831, 814元，其中有關因購入系爭土地所衍生之損失106,253,994 元既係因原告為維護系爭土地所有權所致，揆諸首揭規定，當歸屬土地成本。從而，被告將原告因購入系爭土地所衍生之損失106,253,994 元轉列為土地成本，核定系爭年度之其他損失為577,820 元，即無不合。原告訴稱原處分錯誤援用所得稅法第45條第1 項前段之規定，已違背租稅法定主義、依法行政原則及平等原則云云，尚有誤解。
（五）固然，原告復主張「如依原處分之觀點，需將系爭損失計入土地成本中，則將造成土地成本每平方公尺金額高達216,723 元（即每坪716,440 元），此價格與公告現值相比明顯不合理，又就新竹地區而言此為天價，原處分認定原告與乙○○間債權債務關係所產生之債權損失應轉列土地成本，實不合理。」云云。但查，土地買賣之價格是否與市價相當，並非市場機制決定價格之唯一結果，可能偶爾會有融入個人純主觀因素之情況，難以一概而論，例如個人特殊之情結與好惡。本件原告購地時既已知悉系爭土地設定有最高限額抵押權，應由原告自行處理，且乙○○等2 人如未能順利繼續清償抵押債務時，該土地即有遭受抵押債權人拍賣取償之風險存在，亦為原告所慮及，在此前提下，原告仍願簽字購買，顯見原告對於系爭土地確實存有特殊之情結與好感，故在購買之價格上應已融入其個人純主觀因素，尚不得執系爭損失轉列土地成本後導致土地成本過高，即謂原處分有違誤。況原告於87年1 月代為清償新竹第五信用合作社之貸款本金296,500,000 元，包含「東橋借款」76,500,00 0 元及「南隘借款」220,000,000 元，如僅將代償新竹分公司營業用地之「東橋借款」76,500,000元，按比例核算未獲清償部分應為40,315,1 11
元【156,253,994 元×（76,500,0 00 元/296, 500,000
元）】轉列該購入土地之必要成本，則土地成本為264,117,195 元（223,802, 084元＋40,315, 111 元），平均每坪為501,075 元（264,117,195 元÷527.1 002 坪），較
原成交價增加約8 萬，亦無原告所稱「天價」之情形。因此，原告上節所言，自非的論，難以憑採。
（六）再查，原告係經營觀光旅館業，其經營之業務為：「客房出租、附設餐廳、咖啡廳、酒吧間、國際會議廳及其他經交通部核准與觀光旅館有關之業務」等，有原告公司資料查詢表在卷可稽（參見本院卷第6 頁），顯見保證業務自非原告之本業或營業項目甚明。況本件原告代償他人債務行為並非因保證所致，亦非原告之經營本業或營業項目，且原告與乙○○等2 人本無債權債務關係，無須替其償還債務，原告代償「南隘借款」（即以見樂段土地為擔保之借款）部分，既與原告營業用地無關，原告代償該部分借款所發生損失難謂與營業有關，亦即該損失係屬經營本業及附屬業務之外之損失，不得列為損失，本應予剔除，惟被告初查以系爭損失106,253,994 元係因購地而生，全數轉列土地成本核定其他損失577,820 元，已屬對原告有利之認定，原處分依行政救濟不利益變更禁止原則，維持初查之決定，自難謂違法。
（七）末按「應數帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5 項所明定。另「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」復經營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款規定甚明。本件原告計算損失方式為申請強制執行之2 張本票2 億元及92,784,482元扣除分配款136,530,488 元後等於156,253,994 元（92年申報50,000,000元，93年申報106,253,994 元），查原告取得乙○○出具之3 張本票計371,500,402 元（參見本院卷第180 頁），係乙○○及福第建設於85年6 月18日開立予互助營造股份有限公司，再於86年底背書轉讓予原告，故互助營造股份有限公司亦負連帶責任，惟未見原告向其為任何催討或請求執行之行為，自難謂已符合上揭所得稅法第49條第5 項所規定致債權之一部或全部不能收回之要件。是以，即便系爭損失可認係原告經營本業及附屬業務之損失，亦不符列報呆帳損失之要件，原告訴稱本件可列報為呆帳損失，亦有誤解。
六、綜上所述，被告初查以系爭損失係因購買系爭土地所衍生，應屬購進土地成本，應轉列土地成本，故核定其他損失577,820 元，其認事用法並無違誤，原處分及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，即無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　25　　日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　林惠瑜
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　25　　日書記官 陳德銘