臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第3926號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 11 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3926號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　溫藝玲　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月1 日臺財訴字第09600324640 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣「好鄰居藥局」、「保健藥局」、「雙和好鄰居藥局」、「好家人診所」及「雙和好家人診所」之登記負責人雖分別為林永奢、李敏如、鐘國清、葉哲輝及梁芳正（下稱林永奢等5 人），惟其實際負責人則為原告；另泰山好鄰居藥局之登記負責人雖為張學霖，然其實際負責人則為原告及吳智權｛民國（下同）89年1 至3 月共同合夥，4 至9 月為吳智權獨資經營｝。被告初查以：（一）「好鄰居藥局」、「保健藥局」、「雙和好鄰居藥局」、「好家人診所」及「雙和好家人診所」所89年度綜合所得稅結算申報，未提示帳證供核，故依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得為新臺幣（下同）505,767 元、2,275,855 元、1,035,400 元、1,749,877 元、335,160 元；（二）「泰山好鄰居藥局」亦未提示帳證供核，乃依查得收入資料及費用標準核定執行業務所得2,721, 567元，嗣因財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）依據法務部調查局北機組（下稱調查局北機組）查獲通報該藥局之實際負責人為原告及吳智權，遂將該執行業務所得2,721,567 元按原告合夥經營期間盈餘分配比例2 分之1 核算為453,595 元（2,721,567 ×3/9 ×1/2 ），
復經調查局北機組及南區國稅局查獲原告為上述藥局及診所實際負責人，以聘僱他人方式，利用登記負責人林永奢等5
人及張學霖名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃以94年1 月18日電防六字第09478001920 號函通知被告，被告並轉復其所屬中和稽徵所將89年度核定林永奢5
等人之執行業務所得改歸課於原告；另「泰山好家人診所」登記負責醫師為吳智權，89年1 月至3 月份實際為原告及吳智權合夥共同經營，南區國稅局遂將原核定吳智權執行業務所得193,488 元中13,320元改歸課原告，合計466,915 元（453,595 元＋13,320元）通報被告所屬中和稽徵所歸課原告綜合所得稅，被告所屬中和稽徵所乃以94年12月15日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，分別核定其執行業務所得為505,767 元、2,275,855 元、1,035,400
元、1,749,877 元、335,160 元及466,915 元，綜合所得總額710,4552元，補徵稅額2,024,026 元，被告另以95年1 月16日95年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳
款書，按所漏稅額1,990,699 元處0.5 倍罰鍰995,300 元（計至百元止）。原告不服，主張上述藥局及診所係其與林永奢等5 人及張學霖合意互約以出錢及出名設立，實屬合夥或隱名合夥關係，並非僱傭關係；另上述藥局及診所之執行業務所得為負責醫師、藥局主持人及原告共同分得，並非原告獨得，故原告實際所得應為該診所或藥局之執行業務所得減去負責醫師或主持藥師實際分得之金額，始為正確；又歸課上述藥局及診所之執行業務所得，依法應以出名登記之負責醫師或主持藥師為對象，而非原告云云，申請復查。案經被告審查認為：（一）調查局北機組查獲原告自86年起分別聘任林永奢等5 人，並分別簽立「聘請合約書」，並假借其名義開設連鎖式藥局或診所，按月支付藥師、醫師20,000至
50,000元及數額不定之工作津貼，且未開具任何憑證，同時原告並以各負責醫師、藥師名義，逐月向中央健康保險局臺北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由原告提領支用，原查核定原告系爭執行業務所得並無不合；（二）88年8 、9 月間，原告與吳智權合資開設「泰山好家人診所」，並於診所旁開設「泰山好鄰居藥局」，由原告與吳智權共同簽立「聘請合約書」並聘請張學霖擔任藥局負責人，按月支付張學霖藥師執照費及工作津貼100,000 至110,000 元，且未開具任何憑證，再以張學霖名義向中央健康保險局臺北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由原告及吳智權提領平分，被告所屬新莊稽徵所原核定「泰山好鄰居藥局」負責人張學霖89年度執行業務所得2,721,567 元，業經張學霖申請更正，重行核定為826,672 元，按原告合夥經營期間合夥盈餘分配比2 分之1 重行核算為137,778 元，另13,320元經核並無不合，核定原告取自「泰山好鄰居藥局」執行業務所得應為453,595 元，准予追減315,817 元，變更核定執行業務所得為6,053,157 元；（三）系爭執行業務所得既經追減315,81 7元，乃重行核算按所漏稅額1,864,373 元處0.5 倍罰鍰932,100 元（計至百元止），遂作成96年5 月21日北區國稅法二字第0960018255號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原告與上述診所、藥局之負責醫師及主持藥師係隱名合夥關係，並非僱傭關係，且財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函係醫師與非醫師合夥或隱名合夥開設醫師或診所申報執行業務所得之解釋，被告援引執行業務合夥或隱名合夥，又扭曲本件為執行業務之僱傭行為，係屬自相矛盾；除「泰山好鄰居藥局」外，原告於其他藥局及診所之實際所得應減除醫師、主持藥師等執行業務者之實際所得，其中「保健藥局」之必要費用應回復主持藥師李敏如最初以較有利之規定申報者為準（藥費收入為100 ％、藥事服務費為20％）；而「泰山好鄰居藥局」原告實際金額應為｛（藥局收入－必要費用－主持藥師之實際所得）÷2 ｝，始符合事實云云，提起訴願，亦遭決
定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於89年度並未具有醫療法上開設診所擔任負責醫師及藥事法上開設藥局擔任主持藥師之資格，自未符合所得稅法第11條第1 項所稱之執行業務者：
⒈按「醫師執業，其登記執業之醫療機構以一處為限。」「醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」「本法所稱藥局，係指藥師或藥劑生親自主持，依法執行藥品調劑，供應業務之處所。」「藥局應請領藥局執照，並於明顯處標示經營者之身分、姓名。其設立、變更登記，準用第二十七條第1 項之規定。」醫師法施行細則第4 條、醫療法第18條第1 項、藥事法第19條、第34條第1 項分別定有明文。次按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第11條第1
項、第14條第2 類規定甚明。
⒉復按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」以及「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。」司法院釋字第622 號、第566 號以及第367 號解釋分別著有明文，司法院釋字第620 號、第478 號、第415 號、第413 號解釋，亦迭經解釋在案。
⒊租稅乃是公法人團體為獲得收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利的法律，有關稅捐的核課與徵收，均必須有法律的根據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體之經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律之抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立，此稱為稅捐法定主義或租稅法律主義。
⒋89年間原告乃任職於彭安診所之公費醫師，依「行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則」第24條之規定：「公費畢業生考取醫師證書，但未完成服務義務或償還公費時，其醫師證書由本署保管，作為履約之保證。另由本署發給加蓋戳記之醫師證書影本一份，以供辦理銓敘及執業登記之用。」易言之，89年間原告未領具有醫師證書，故不具有開設診所之資格，亦非「雙和好家人診所」、「好家人診所」「泰山好家人診所」申請登記之負責醫師，故實非前述診所之執行業務者；且原告並不具藥師資格，亦非「保健藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好鄰居藥局」及「泰山好鄰居藥局」主持藥師，非所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者；反觀李敏如藥師、林永奢藥師、梁芳正醫師、葉哲輝醫師、鐘國清藥師、吳智權醫師及張學霖藥師分別為「保健藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」、「泰山好家人診所」及「泰山好鄰居藥局」之負責醫師及主持藥師，亦實際於前述診所、藥局執行醫療或調劑之業務，渠等實已符合所得稅法第11條第1 項之執行業務者之規定，當為所得稅法第14條第2 類之執行業務所得之納稅義務人，故被告逕以原告為「保健藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」、「泰山好家人診所」及「泰山好鄰居藥局」之實際負責人，就此部分核定原告89年度執行業務所得額分別為2,275,855 元、505,767 元、335,160 元、1,749,877 元、1,035,400 元、13,320元以及453,595 元，是原處分實已逸脫所得稅法第11條及第14條之構成要件，顯有違租稅法定主義，因而處之罰鍰亦屬違法。
（二）所得稅法上關於稅捐債權成立之要件，係屬強制規定，不因私法上之契約而受影響，原告既非所得稅法第11條第1
項、第14條第2 類規定執行業務所得之納稅義務人，當不因原告與李敏如藥師、林永奢藥師、梁芳正醫師、葉哲輝醫師、鐘國清藥師、吳智權醫師及張學霖藥師另訂有私法上之契約而受影響：
⒈依租稅法定主義，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律明文之規定，是原告與李敏如藥師、林永奢藥師、粱芳正醫師、葉哲輝醫師、鐘國清藥師及張學霖藥師之「私法上契約」並非法律，並無法因該契約而使原告由非所得稅法上執行業務所得之納稅義務人，變更為執行業務所得之納稅義務人。
⒉按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第98條定有明文。經查，原告與李敏如藥師、林永奢藥師、梁芳正醫師、葉哲輝醫師、鐘國清藥師及張學霖藥師立約時之真意為渠等以勞務出資而原告以現金出資方式合夥開設本件診所及藥局，約定按月就執行業務中之部分所得為渠等執行合夥事務之報酬，是雙方所簽署者應為合夥契約。且原告與鐘國清藥師間之「聘請合約書」係由鐘國清藥師所擬定，倘原告與其間之法律關係為僱傭而非合夥，豈可能由受僱人自行擬約，而僱傭人再行簽署之可能。退步言，縱認依前述原告與渠等間之私法契約，原告有就執行業務所得繳納綜合所得稅之義務，亦應扣除渠等按月所領取之金額後，始為原告實際之所得。
⒊復查，被告援引財政部86年11月21日臺財稅第861924319
號函：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」等語，認定原告為前述診所、藥局之實際負責人，應就執行業務所得納稅，而駁回原告復查之申請。惟查前開函釋僅說明「…另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」然該函釋之意旨並非表示實際所得之人所應繳納者即為執行業務所得，是以退步言，縱鈞院認定「保健藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」、「認定「保健藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」、認定應就此繳納綜合所得稅，惟原告並非前述診所及藥局之執行業務者，所應繳納者絕非執行業務所得。
⒋查90年2 月5 日發布之「89年度執行業務者費用標準」規定，執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，89年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：「九、藥師：二○％。但全民健康保險收入( 含藥費收入) 為九二％；全民健康保險收入已區分藥費收入及藥事服務費收入者，藥費收入為一○○％，藥事服務費收入為二○％。」故保健藥局主持藥師李敏如申報89年度執行業務所得時，本依其試算之結果選擇較有利於己之前揭標準後段方式申報，即依全民健康保險之收入區分藥費收入及藥事服務費收入申報。然財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局所竟以前揭標準前段方式核定李敏如藥師之執行業務所得，兩者之差距高達4 倍之多。惟前揭規定乃賦予藥師自行選擇其一之方式申報，今稅捐機關卻枉顧納稅義務人之權利，逕以不利於納稅義務人之方式核定執行業務所得，顯違反前揭標準之規定。縱鈞院認定原告應繳納「保建診所」89年度之執行業務所得，亦應以李敏如藥師申報之金額核定原告應繳納之稅額。
（三）原告與本件診所及藥局之負責醫師及主持藥師實均為診所及藥局之負責人，且依財政部68年1 月9 日臺財稅第30123 號函令之意旨，應由渠等申報執行業務所得，是被告補徵原告綜合所得稅額及罰鍰之處分顯有違誤：
⒈按財政部68年1 月9 日臺財稅第30123 號函表示：「…64.09.11修正公布醫院診所管理規則第八條第二項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限。依此項規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自六十五年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款之規定計課其綜合所得稅。」準此，依此函令之意旨應係由出名設立之醫師申報執行業務所得，故診所出名設立之醫師始為所得稅法第14條第1 項第2 款所規定之執行業務所得之納稅義務人。
⒉又85年起原告因「公費醫師」之身分無法親自開設診所，即與劉耀璋醫師合夥開設「好家人診所」，由其向主管機關臺北縣政府衛生局申請登記為負責醫師，並取得開業執照，亦由其申報執行業務所得。又原告自申報86年度「好家人診所」之執行業務所得之際，即係因信賴前述財政部68 年1月9 日臺財稅第30123 號函令仍為合法有效之函令，且向被告人員詢問過後，始由劉耀璋醫師申報執行業務所得，且前述函令遲至90年11月30日因財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函令另有較完整之核示，始依據財政部臺財稅第0000000000號令表示不再援用。且原告與本件醫師及藥師合作開設診所藥局以及收入發生及所得申報之際，即原告為此等之行為時，前述財政部68年1 月9
日臺財稅第30123 號函令仍為當時有效之解釋，且依當時背景而言，原告無法預期前述函令於90年11月30日將遭財政部0000000000號函令宣告不再援引適用，原告當可信賴當時仍為有效之函令而為行為，由本件診所及藥局之負責醫師及主持藥師申報執行業務所得，況且原告自與劉耀璋醫師合作開設診所時起，即信賴前述函釋之內容及「租稅法定主義」之精神而由申報執行業務所得。此後，原告係均基於相同之信賴而每年度均由各診所、藥局之負責醫師、主持藥師申報執行業務所得，被告之網站上亦一再宣示「租稅法定主義」係民主國家應有之準繩，是依司法院釋字第525 號解釋，原告之信賴應值得保護，故被告以較後之財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函釋之意旨認定原告有漏報89年度綜合所得稅，而枉顧與其同時並存之前述68年1 月9 日臺財稅第30123 號函釋意旨及原告之信賴保護，實有違誤。
（四）原告與本件負責醫師或主持藥師間之關係實為合夥或合作關係，是被告以原告為本件診所及藥局之實際負責人認定原告與渠等間為僱傭關係，逕而將系爭診所及藥局之負責醫師及主持藥師所申報之執行業務所得改課原告執行業務所得，顯有違誤：
⒈原告因公費醫師之身分無法親自開設診所，故與本件醫師及藥師採「有錢出錢；有力出力」之分工合作方式，即原告負責出資並按月給付渠等「執照費」及「工作津貼」，而由渠等負責申請設立診所或藥局擔任負責醫師或主持藥師，並實際上於診所或藥局執行醫療或調劑業務，而診所或藥局之房租、水電、耗材、藥品及員工薪資等開銷則由診所或藥局之收入中支付，倘有不足之處，則再由原告自行墊付，是雙方實為合作或合夥之關係。
⒉本件診所或藥局之經營兩者實缺一不可，倘無原告之出資或無渠等申請設立診所或藥局，系爭診所或藥局均無從設立；況診所或藥局之經營除有出資者提供資金外，經營成果之成敗，端繫乎實際執行業務者所提供之醫療或調劑業務之品質、診所或藥局之定位及發展方向，再再均仰賴實際執行業務者服務品質之良窳及預見未來之眼光，是以雙方實均為系爭診所及藥局之負責人。且原告形式上並不具有執行業務者之身分，而實質上亦未於診所或藥局執行業務，原告於此合作方式中之角色實與一般不具醫師資格之一般人無異，是依前述財政部68年1 月9 日臺財稅第30123 號函令之意旨，實應由負責出名之負責醫師及藥局主持藥師之所得申報執行業務。
⒊本件診所及藥局之所得由其負責醫師及主持藥師申報執行業務所得實屬於法有據，且渠等就前述之執行業務所得亦全數繳納完畢在案，被告將本件負責醫師及主持藥師所申報之執行業務所得改課原告執行業務所得，顯有違誤。
（五）退萬步言，縱本院認定依財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函令之意旨，原告應就自負責醫師及主持藥師處取得之所得繳納綜合所得稅，原告所應繳納者亦應為所得稅法第14條第10類之「其他所得」而非第2 類之「執行業務所得」：
⒈被告援引財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函認定原告為前述診所、藥局之實際負責人，惟查前開函釋僅說明「…另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」是依該函釋之意旨實際所得之人所應繳納者並非即係所得稅法第14條第2 類之「執行業務所得」，且實際所得之人亦僅需就其「實際所得」部分納稅，非屬其實際所得部分，因其並非實際所得之人，當無就非其實際所得部分納稅之理。
⒉縱本院認原告應就自本件負責醫師及藥師處取得之所得繳納綜合所得稅，然而本件原告所得之來源，係因與渠等合作開設系爭診所及藥局，由原告負責出資而渠等負責申請執業登記且執行業務，雙方之關係與一般具有上下隸屬或指揮命令之僱傭關係，抑或借用他人名義設立診所或藥局而申請設立者未親自執行業務即「借牌」均不同，是原告之所得來源並非第2 類之「執行業務所得」。倘本院亦認定原告應就與渠等合作開設系爭診所及藥局之實際所得部分繳納個人綜合所得稅，所應繳納之部分實應為原告實際取得之部分，且此部分非屬所得稅法第14條第1 類至第9
類之所得。
（六）倘本院認定原告應就自本件診所及藥局之實際所得依所得稅法第14條第10類之「其他所得」納稅，亦應依所得稅法第14條第10類「其他所得」之規定扣除原告按月支付予負責醫師及藥師之「執照費」與「工作津貼」之「成本」及依89年度執行業務費用標準計算之「必要費用」：
⒈原告因與前述診所及藥局之負責醫師及主持藥師合作，按月所支付渠等之工作津貼及執照費，實應為原告取得此「其他所得」所支付之成本，蓋倘原告未為此等支付，則該等診所或藥局並無從設立，而前述按月給付之工作津貼（李敏如：100,000 元、林永奢：40,000元、梁芳正：100,000 元、葉哲輝：250,000 元、鐘國清：80,000元、張學霖：50,000元）及執照費（李敏如、林永奢、鐘國清、均20,000元、張學霖為10,000元；梁芳正、葉哲輝均50,000元），除依照雙方契約之約定外，渠等因另案經法務部調查局北機組調查時，對此部分金額亦均不否認，而法務部調查局北機組調查後亦檢送相關資料予被告，被告就此部分之金額亦不否認，更就此改課渠等之薪資所得，是原告依約支付本件診所及藥局之負責醫師及主持藥師之執照費及工作津貼，實為原告與渠等合作所支出之成本。
⒉原告係依據與渠等間之契約約定而取得本件診所及藥局之部分所得，而診所及藥局之收入部分，被告依法亦依據89年度執行業務者費用標準第9 點但書「藥師：…但全民健康保險收入（含藥費收入）為九二％」、第11點第1 項「全民健康保險收入：七二％」及第2 項第10款「家庭醫學科：四0 ％」之方式扣除系爭診所及藥局之必要費用後，核定執行業務者之所得額，是就此部分之費用實為原告依所得稅法第14條第10類「其他所得」繳納所得稅所應扣減之「必要費用」。
（七）姑不論被告改課原告執行業務所得之合法性為何，依據財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675號函令之見解，倘被告以所得稅法第14條第2 類「執行業務所得」或第10類「其他所得」或其他稅目對原告之所得課徵綜合所得稅，亦應先扣除先前執行業務者已繳納完畢之稅捐後，再行發單補徵之：
⒈按財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675號函意旨：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日臺財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」是於納稅義務人主觀上即具有逃漏稅捐故意之具有惡性之情形下，財政部仍認定依「實質課稅原則」之精神計算其應補繳之稅額時，仍應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。今原告係因公費醫師之身分而無法以自己名義開設診所、又不具藥師資格而無法開設藥局，並非係在於利用他人名義分散所得，與前述相較，於如此不具任何惡性之情形下，更應依「實質課稅原則」之精神，先扣除負責醫師或主持藥師溢繳之稅額後再行補徵原告之稅額；且依雙方契約之約定，梁芳正醫師等人所繳納之稅捐實為原告所支付，是倘鈞院認定原告應就實際上之所得繳納綜合所得稅，則亦應先扣除梁芳正醫師等人因申報執行業務所得業已繳納完畢之稅捐後，若有不足之處，再由原告補繳之，始符合「實質課稅原則」之精神。
⒉依照原告與本件負責醫師及主持藥師合約之約定，診所及藥局之稅捐部分係由原告負擔，且渠等因另案於法務部調查局中亦不否認本件診所及藥局之稅捐部分係由原告所繳納，而當時雙方係以負責醫師及主持藥師因加總此部份診所或藥局之所得後共應繳納之稅捐，扣除未包括此部分所得本應繳納之稅捐，以二者之差額計算原告所應負擔之稅捐，亦即因增加系爭診所或藥局之所得所應多繳納之稅捐即責由原告負擔，然而當時渠等之所得稅申報資料因年代久遠未保留而無法提出，而原處分卷僅存有林永奢藥師、梁芳正醫師及葉哲輝醫師89年度綜合所得稅結算申報書，是被告應提出89年度李敏如藥師、鐘國清藥師及張學霖藥師89年度綜合所得稅結算申報書，俾利計算原告實已繳納之稅捐。
⒊依財政部90年12月24日財政部臺財稅字第0900456675號函之意旨「…至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」姑不論原告係信賴財政部68年1 月9 日臺財稅第30123
號函令之意旨而由系爭診所及藥局之負責醫師及主持藥師如實申報及繳納執行業務所得，是原告並無逃漏稅捐之故意或過失可言，被告無理由再就此處以原告罰鍰。
（八）縱原告應繳納「保健藥局」、「好鄰居藥局」以及「雙和好鄰居藥局」89年度之執行業務所得，亦應依「89年度執行業務者費用標準」第9 點後段之規定，核定原告所得額；又全民健康保險對象門診應自行負擔之費用並無「藥事服務費部分負擔」一項，故本件自應依「89年度執行業務者費用標準」第9 點後段之規定，核定系爭藥局之執行業務所得：
⒈按全民健康保險法第33條第1 項係規定：「保險對象應自行負擔門診或急診費用百分之二十。但不經轉診，而逕赴地區醫院門診者，應負擔百分之三十；逕赴區域醫院門診者，應負擔百分之四十；逕赴醫學中心門診者，應負擔百分之五十。」次按中央全民健康保險局臺北分局網站之說明：「門診基本部分負擔如下表：類型基本部分負擔藥品部分負擔復健物理治療（含中醫傷科）」準此，全民健康保險對象門診應自行負擔之費用係包括「基本部分負擔」、「藥品部分負擔」以及「復健物理治療」，並無藥事服務費部分負擔一項。次按全民健康保險法第52條規定：「保險人為審查保險醫事服務機構辦理本保險之醫療服務項目、數量及品質，應遴聘具有臨床或實際經驗之醫藥專家，組成醫療服務審查委員會；其審查辦法，由主管機關定之。」據84年1 月23日公布之「全民健康保險醫事服務機構醫療服務審查辦法」第10條規定：「保險醫事服務機構當月份醫療服務案件，應於次月二十日以前檢附應備書據，向健保局申報醫療費用。前項依規定期限申報醫療費用者，健保局應辦理暫付事宜，其醫療費用暫付作業要點由健保局另定之。保險醫事服務機構申報之醫療服務案件，審查醫師、藥師等醫事人員應於健保局規定期限審查完竣。保險醫事服務機構如期申報之醫療費用，健保局應於收刑申請文件之日起六十日內核付。前項申報之案件，須補件或更正資料者，其核付日期之計算以補件或更正資料之日起算」
⒉本件「保健藥局」、「好鄰居藥局」以及「雙和好鄰居藥局」向中央健康保險局申報醫療費用係包括「藥費（包括部分負擔）」及「藥事服務費」，又中央健保局核定之金額係由系爭藥局所申報之前述醫療費用，扣減病人自付並由藥局代收之「藥費部分負擔」以及審查是否有應刪減之費用後，核撥予系爭藥局。
⒊又觀諸97年9 月5 日中央健康保險局臺北分局函復本院之健保北費二字第0973003660號函之附件，本件「保健藥局」、「好鄰居藥局」以及「雙和好鄰居藥局」向中央健康保險局申請之醫療費用係「藥費」及「藥事服務費」之加總，扣除病患已支付之「藥費部分負擔」，復依「89年度執行業務者費用標準」第9 點後段之規定，系爭藥局之所得額係為藥事服務費收入之80％，與藥費收入之多寡無涉。本件89年度「保健藥局」、「好鄰居藥局」以及「雙和好鄰居藥局」申請藥事服務費之金額分別為710,310 元（89年1 月至89年7 月）、40,104元（89年1 月）及220,352 元（89年1 月至89年7 月），觀諸保健藥局之中央健康保險局特約藥局審查結果總合表之核減項目（例如：藥品／項目代號：Ｚ000000000；藥品／項目名稱：EXTRACOMBC
REAM）及「核減金額」、中央健康保險局醫療費用付款通知書上所載之「核減金額」，足明本件中央保險局僅有核減系爭藥局所申報之藥費，就系爭藥局所申報之「藥事服務費」部分並未有任何之核減，故系爭藥局「藥事服務費收入」即係中央健康保險局臺北分局健保北費二字第0973003660號函附件「藥服費」之金額，並非被告所辯稱部分負擔係包括藥事服務費與藥費，因而無法計算藥事服務費收入；是本件89年度「保健藥局」、「好鄰居藥局」以及「雙和好鄰居藥局」之所得額應分別為568,248 元（710,310 元×0.8 ＝568,248 元）、32,083元（40,104元×0.
8 ＝32,083元）及176,281 元（220,352 元×0.8 ＝176,
281 元）。
（九）原告係因不具有開立診所、藥局之資格而由他人申請設立診所、藥局，並非基於逃避稅捐、分散所得之目的為之，故原告對於漏稅行為無故意或過失，被告就原告執行業務所得部分課處罰鍰，顯屬違法：原告係信賴財政部68年1
月9 日臺財稅第30123 號函釋之見解，始由申請設立登記之醫師及藥師申報執行業務所得，故原告並無漏報執行業務所得之故意或過失可言，被告對原告不具有任何故意或過失之情形下漏報執行業務所得處以罰鍰，顯已違反稅捐稽徵法第48條之3 、行政罰法第7 條第1 項規定。倘認定被告應就原告所漏報稅捐課徵稅額，參酌財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675函釋之意旨，亦應先扣除原告透過負責醫師及藥師等人繳納之稅額後，再據以裁處罰鍰始為合法。綜上所述，被告核課本件藥局及診所之執行業務所得及處以漏稅罰，實有違租稅法定主義及信賴保護原則，已嚴重侵害原告之權益等語。
（十）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）執行業務所得：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8 條前段所規定。又「醫院…診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定規定辦理。」為財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函所明釋。
⒉保健藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所及雙和好鄰居藥局之登記負責人分別為李敏如、林永奢、梁芳正、葉哲輝及鐘國清，89年度未提示帳證供核，原查依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得2,275,855 元、505,767 元、335,160 元、1,749,877 元及1,035,400 元，嗣調查局北機組查獲通報該等藥局及診所之實際負責人為原告，原查遂將系爭所得改歸課原告綜合所得稅。泰山好鄰居藥局之登記負責人為張學霖，89年度未提示帳證供核，原查依查得收入資料及費用標準核定執行業務所得2,721,567 元，嗣財政部臺灣省南區國稅局依據調查局北機組查獲通報該藥局之實際負責人為原告及吳智權（89年1 至3 月，共同合夥，4 至9 月為吳智權獨資經營），遂將該執行業務所得2,721,567 元按原告合夥經營期間合夥盈餘分配比例2 分之1 核算453,595 元（2,721,567
×3/9 ×1/2 ）改歸課原告綜合所得稅。又查泰山好家人
診所登記負責醫師為吳智權，89年1 至3 月份實際為原告及其合夥共同經營，財政部臺灣省南區國稅局遂將原核定吳智權執行業務所得193,488 元中13,320元｛健保給付金額95,142×（1-72﹪）÷2 ｝通報該藥局及診所之實際負
責人為原告改歸課原告所得，合計466,915 元（453,595
＋13,320），原查遂將系爭所得改歸課原告綜合所得稅。原告不服，申請復查，因被告所屬新莊稽徵所原核定泰山好鄰居藥局負責人張學霖君89年度執行業務所得2,721,567 元，業經該所依其申請更正，重行核定為826, 672元，按原告合夥經營期間合夥盈餘分配比例2 分之1 重行核算137,778 元（826,672 ×3/9 ×1/2 ），另將吳智權執業
所得中之13,320元改歸課原告部分經核並無不合，原核定原告取自泰山好鄰居藥局執行業務所得453,595 元，原處分予以追減351,817 元，變更核定執行業務所得為6,053,15 7元。
⒊至原告主張其於89年間任職於彭安診所公費醫師，尚未領具醫師證書，故不具有開設診所之資格，亦非「保健藥局」、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」及「泰山好鄰居藥局」之負責醫師及主持藥師，自未符合所得稅法第11條所稱之執行業務者，故源自「保健藥局、「好鄰居藥局」、「雙和好家人診所」、「好家人診所」、「雙和好鄰居藥局」及「泰山好鄰居藥局」之執行業務所得不應歸課原告一節，查所得稅法所定義之執行業務者固係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者，惟依司法院釋字第420 號解釋可知，由資產或事業所生之收益原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。財政部86年11月21日臺財稅第861924 319號函釋即係實質課稅原則之落實，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。本件原告為渠等藥局及診所之實際所得人，被告依司法院釋字第420 號解釋及財政部函釋，依實質課稅原則歸課原告執行業務所得並無不合。
⒋原告以聘任李敏如及林永奢等藥師、醫師之「聘請合約書」及林永奢出具「自87年5 月21日至89年2 月1 日間甲○○之聘僱好鄰居藥局之掛名負責人，按月支領薪水…健保給付、藥局銀錢進出及進出貨款皆由實際負責人甲○○親自提領」之切結書，主張該等診所或藥局係合夥性質，其與李敏如及林永奢等非僱傭關係，並非事實；另原查依查得資料認定原告為上揭診所、藥局之實際負責人並依歸課原告執行業務所得，並無不合。另原告主張保健藥局之必要費用應以主持藥師李敏如最有利之申報者為準（藥費收入為100 ﹪、藥事服務費為20﹪），查該藥局89年度未提示帳證供核，無法區分藥費收入及藥事服務費之金額，原查依中央健康保險局臺北分局扣繳給付金額依首揭稅法及財政部函釋及89年度執行業務者費用標準核定原告系爭執行業務所得2,275,855 元亦無不合。
（二）罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⒉原告89年度漏報執行業務所得6,368,974 元，被告按所漏稅額1,990,699 元處罰鍰合計995,300 元（計至百元），經原處分追減執行業務所得315,817 元及罰鍰63,200元，變更漏稅額為1, 864,373元處0.5 倍罰鍰為932,100 元，查本件原告違章事證明確及系爭執行業務所得既經維持，原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，漏未申報系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，被告審酌違章情節，重行核算追減執行業務所得315,817 元及罰鍰63,200元，按所漏稅額1,864,373 元處罰鍰合計932,100 元元，並無違誤。
（三）按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，89年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：…九、藥師：20％。但全民健康保險收入（含藥費收入）為92％；全民健康保險收入已區分藥費收入及藥事服務費收入者，藥費收入為100 ％，藥事服務費收入為20％。」為財政部90年2 月5 日所核定89年度執行業務者費用標準。查依健保局所提供之保健藥局、好鄰居藥局、雙和好鄰居藥局等89年度申報之「藥費」、「藥事服務費」表列分析為：⒈保健藥局89年度申請加總－藥費31,978,945元、加總－藥事服務費710,310 元合計32,689,255元，惟此加總金額含部分負擔金額1,662,560 元，故其向健保局申請加總金額為31,026,695元｛（32,689,255－1,662,560 ）因部分負擔金額已由該藥局向病患收取｝。另查健保局當年度核撥予保健藥局並開立扣繳憑單金額為28, 414,564 元，其申請總金額31,026,695元經健保局核減2,612,131 元（31,026,695－28,414, 564 ）。
⒉好鄰居藥局89年度申請加總－藥費13,031,520元、加總－藥事服務費365,584 元合計13,397,104元，惟此加總金額含加總－部分負擔金額406,500 元，故其向健保局申請加總金額為12, 990,604 元｛（13,397,104－406,500 ）因部分負擔金額已由該藥局向病患收取｝，另查健保局當年度核撥予好鄰居藥局並開立扣繳憑單金額為6,322,082 元，其申請總金額12,990,604元經健保局核減6,668,522 元（12,990, 604 -6,322,082）。
⒊雙和好鄰居藥局89年度申請加總－藥費14,428,927元、加總－藥事服務費304,033 元合計14,732,960元，惟此加總金額含部分負擔金額632,860 元，故其向健保局申請加總金額為14,100,100元｛（14,732,960－632,860 ）因部分負擔金額已由該藥局向病患收取｝。另查健保局當年度核撥予雙和好鄰居藥局並開立扣繳憑單金額為12,887,314元，其申請總金額14,100,100元經健保局核減1, 212,786元（14,100,100-12,887,314 ）。
（四）原告主張以該等藥局向健保局申請之藥費金額以必要費用100 ％及藥事服務費金額必要費用20％核算收入一節，查其申請之藥費及藥事服務費加總金額中含有部分負擔金額，尚無法得知藥費與藥服費含部分負擔金額之比例，是其當年度藥費與藥服費並無確切數額，況其申請金額與健保局核撥金額不同，亦非被告據以課稅之金額。另依健保局96 年1月30日健保財字第0950033782號函復中華民國藥師公會全國聯合會載：「關於本局支付予特約藥局扣免繳憑單之支付總金額，係特約藥局申報『藥事服務費』及『藥費』經本局審查、核扣等程序後，於該年度支付之總金額; 因特約藥局申報之費用，本局係整筆審查、核扣，以致本局支付予特約藥局之支付金額實無法區分『藥事服務費』及『藥費』。」是原告如主張以劃分藥費及藥事服務費以適用不同費用率標準，應責由原告提示藥局89年度帳證供核，以區分藥費及藥事服務費收入金額。原查依健保局扣繳給付金額按前揭費用標準核定該等藥局之所得額並無不合。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第11條第1 項、第14條第1 項第2
類、第71條第1 項及第110 條第1 項分別定有明文。次按89年度執行業務者費用標準第9 點規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十九年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：九、藥師：二十％。但全民健康保險收入（含藥費收入）為九十二％；全民健康保險收入已區分藥費收入及藥事服務費收入者，藥費收入為一○○％，藥事服務費收入為二十％。」又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、調查局北機組94年1 月18日電防六字第09478001920 號函、中央健保局臺北分局89年9
月27日健保北門字第89307664號函、被告所屬中和稽徵所94年12月15日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、原告執行業務所得金額一覽表、本件藥局及診所負責人資料表、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、被告95年1 月16日95年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書、好家人診所及雙和好家人
診所負責醫師實際所得表、梁芳正向原告領取薪資所得一覽表、好家人診所葉哲輝醫師實際所得表、葉哲輝向原告領取薪資所得一覽表、林永奢向原告領取薪資所得一覽表、好鄰居藥局林永奢藥師實際所得表、好鄰居藥局鐘國清實際所得表、鐘國清向原告領取薪資所得一覽表、泰山好鄰居藥局張學霖實際所得表、張學霖向原告領取薪資所得一覽表、張學霖向原告及吳智權領取薪資所得一覽表、保健藥局李敏如實際所得表、李敏如向原告領取薪資所得一覽表、好家人及好鄰居連鎖診所藥局健保專用帳戶表、89年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、89年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單、原告與林永奢之合約書、林永奢94年3 月16日切結書、葉哲輝切結書、89年度綜合所得稅結算申報書、89年度醫師等執行業務狀況調查紀錄表、原告與鐘國清88年1 月27日聘請合約書、營業人暨扣繳單位查詢表、89年度醫師執行業務收入訪查紀錄表、89年度執行業務者員工薪資調查表、審查報告節錄、89年度執行業務所得查審案件簡便處理表、綜合所得稅所得資料傳票、吳智權涉逃漏稅案情報告、財政部臺灣省南區國稅局執行業務所得情形調查表、吳智權執行業務所得金額一覽表、原告於彭安診所服務證明書、89年度原告支出予各負責醫師、藥師之金額（執照費＋工作津貼）暨應核定之所得額明細表、「保健藥局」「好鄰居藥局」「雙和好鄰居藥局」89年度申報藥費及藥事服務費明細表、研商健保特約藥局執行業務所得稅賦申報事宜協調會議紀錄、中央健保局特約藥局審查結果總合表、中央健保局醫療費用付款通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、中央健保局臺
北分局電子郵件回覆等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：本件藥局及診所之實際負責人為何？原告與本件醫師及藥師間為合夥或僱傭關係？被告就此所為之認定有無違反租稅法定主義及實質課稅原則？本件歸課原告之所得性質為「執行業務所得」或「其他所得」？原告未執行業務是否會影響其獲取本件執行業務所得之認定？原告主張系爭藥局及診所之執行業務所得或其他所得尚應減除負責醫師或藥師實際分得金額或已繳納完畢之稅捐，有無理由？本件是否應劃分藥費及藥事服務費以適用不同費用率標準核定執行業務所得？原告主張應依「89年度執行業務者費用標準」第9 點後段規定核定系爭藥局之執行業務所得，有無理由？本件有無信賴保護原則之適用？被告追減之執行業務所得及罰鍰有無違誤？原告是否具備本件之故意或過失？茲分述如下：
（一）關於原告是否為系爭藥局及診所之實際負責人部分：
⒈按醫師法第1 條規定：「中華民國人民經醫師考試及格並依本法領有醫師證書者，得充醫師。」第8 條第1 項規定：「醫師應向執業所在地直轄市、縣（市）主管機關申請執業登記，領有執業執照，始得執業。」第8 條之2 規定：「醫師執業，應在所在地主管機關核准登記之醫療機構為之。但急救、醫療機構間之會診、支援、應邀出診或經事先報准者，不在此限。」第20條規定：「醫師收取醫療費用，應由醫療機構依醫療法規規定收取。」另藥師法第1 條規定：「中華民國人民經藥師考試及格者，得充藥師。」第5 條規定：「請領藥師證書，應具申請書及資格證明文件，送請中央主管機關核發之。非領有藥師證書者，不得使用藥師名稱。」第7 條第1 項規定：「藥師應向執業所在地直轄市、縣（市）主管機關申請執業登記，領有執業執照，始得執業。」第11條規定：「藥師經登記領照執業者，其執業處所應以一處為限。」第20條規定：「藥師應親自主持其所經營之藥局業務，受理醫師處方或依中華藥典、國民處方選輯之處方調劑。」藥事法第19條規定：「本法所稱藥局，係指藥師或藥劑生親自主持，依法執行藥品調劑、供應業務之處所。前項藥局得兼營藥品零售業務。」析言之，我國人民應經醫師或藥師考試及格並依法領有證書，始得充任醫師或藥師；而醫師及藥師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登記，領取執業執照，始得執業，其中醫師部分並應在所在地衛生主管機關核准登記之醫療機構為之；醫師之診療費應由醫療機構依規定收取，另藥師可在藥局執行藥品調劑、供應業務，並得兼營藥品零售業務。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構。」「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」「醫療機構收取費用之標準，由直轄市、縣（市）主管機關檢定之。」復為醫療法第2 條、第4 條、第10條第2 項、第15條、第21條所明定。因此醫療機構（如醫院、診所等）乃由醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務。而如前述，醫師及藥師皆為所得稅法所指之執行業務者之一，就其在醫療機構或藥局執行業務所得，扣除必要之成本、費用後，自應與其他所得合併計算申報繳納所得稅。
⒉次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為大法官釋字第420 號闡釋明確。另「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。準此以觀，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函核釋：「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係本於實質課稅原則所為之函釋，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自應適用。
⒊本件原告固主張「原告與李敏如藥師、林永奢藥師、梁芳正醫師、葉哲輝醫師、鐘國清藥師及張學霖藥師立約時之真意為渠等以勞務出資而原告以現金出資方式合夥開設本件診所及藥局，約定按月就執行業務中之部分所得為渠等執行合夥事務之報酬，是雙方所簽署者應為合夥契約。」云云，並提出其與林永奢、鐘國清簽訂之「合約書」、「聘請合約書」等件為證。然查，原告於89年間分別聘僱林永奢等5 人擔任「好鄰居藥局」、「保健藥局」、「雙和好鄰居藥局」、「好家人診所」及「雙和好家人診所」之醫師或藥師，另與吳智權合夥僱用張學霖擔任「泰山好鄰居藥局」之藥師，並簽立「合約書」或「聘請合約書」，記載上開藥局及診所係由原告（「泰山好鄰居藥局」另有吳智權）出資，林永奢等5 人及張學霖則出面向主管機關申請核准登記及開業執照，並與中央健保局簽約申請全民健保業務；而藥局或診所之收支、盈虧、人事、稅賦概由原告（「泰山好鄰居藥局」另有吳智權）負責，林永奢等5 人及張學霖之公會、健保保費亦由原告負擔，林永奢等5 人及張學霖需交付健保專用帳戶（存簿及印章），另原告應按月給付林永奢等5 人及張學霖執照費用及工作津貼等內容，為原告所不爭執，復有原告與林永奢、鐘國清藥師簽訂之「合約書」或「聘請合約書」、林永奢等5 人及張學霖向原告領取薪資所得一覽表等件附卷可稽。依照上開有關出資、經營、薪資及領取健保給付之約定，可知原告與林永奢等人間應成立僱傭或借牌之關係，雖原告本身具有醫師資格，然因其為公費醫師，依「行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則」第24條規定，不得開設診所，為原告自承在卷，故與林永奢等5 人及張學霖約定，由彼等出名向主管機關申請核准登記及開業執照，但實際上係由原告經營，故系爭藥局及診所之實際負責人應為原告。另林永奢藥師於94年3 月16日出具切結書聲明：「本人林永奢於民國87年5 月21日至89年2 月1 日間受甲○○之聘任好鄰居藥局之掛名負責人，按月支領薪水約新臺幣四萬元正，其間本人並已按時申報執行業務所得並完稅在案，其餘事項如健保給付、藥局銀錢進出及進出貨款皆由實際負責人甲○○親自提領及支付，本人絕無涉及以上諸業務…」等語（參見原處分卷第71頁），及葉哲輝醫師出具切結書聲明：「本人葉哲輝於民國88年12月至90年1
月10日期間受僱甲○○開設之好家人診所之掛名負責醫師，言明本人只負責看診，支領每月新臺幣二十五萬元正，其間本人已按時申報執行業務所得並完稅在案，其餘如健保給付、診所銀錢進出與進出貨等，皆由實際負責人甲○○親自提領及支付，本人絕無參與涉及以上業務…」等語（參見原處分卷第50頁），益徵原告確為系爭藥局及診所之實際負責人，揆諸前揭說明，本件自應對原告核課系爭藥局及診所之執行業務所得。是以，原告上節有關系爭藥局及診所係合夥性質、其與林永奢等5 人及張學霖並無僱傭關係等節主張，實不足採。
⒋又實質課稅原則係租稅事項之重要原則，在解釋及適用租稅法規時，應重視足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，為前開所闡述明確，因此在解釋及適用所得稅法第11條第1 項、第14條第1 項第2 類規定時，自應本此意旨為之。故而，所得稅法第14條第1 項第2 類所稱之執行業務所得，從字面上解釋，其課徵對象及範圍固限於律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師或表演人等執行業務者之業務或演技收入，但此執行業務者並不以有證照者為必要，且不以其形式外觀為唯一之判斷基準，仍應以其實質面觀察之，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。系爭藥局及診所之實際負責人既為原告，已如前述，則其執行業務所得之真正納稅義務人，依照上開說明，即為原告，不因原告非登記負責人或不具有開業醫師及藥師資格而受影響。因此，原告訴稱「所得稅法上關於稅捐債權成立之要件，係屬強制規定，不因私法上之契約而受影響，原告既非所得稅法第11條第1 項、第14條第2 類規定執行業務所得之納稅義務人，當不因原告與李敏如藥師、林永奢藥師、梁芳正醫師、葉哲輝醫師、鐘國清藥師、吳智權醫師及張學霖藥師另訂有私法上之契約而受影響。」云云，並非可採。
（二）關於被告核定原告之執行業務所得及補徵稅額部分：
⒈按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第13條第1 項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」皆係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，依照所得稅法第14條第1 項第2 類規定，係指日記帳、業務支出憑證及其他必要之補助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。茲所謂「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
⒉本件「好鄰居藥局」、「保健藥局」、「雙和好鄰居藥局」、「好家人診所」及「雙和好家人診所」之登記負責人為林永奢等5 人，故初查時，係以上開登記負責人為課徵對象，因均未提示帳證供核，乃依查得收入資料（即中央健保局之健保給付紀錄），並依89年度執行業務者費用標準核定系爭藥局及診所之執行業務所得分別為505,767 元、2, 275,855元、1,035,400 元、1,749,877 元、335,160 元，嗣調查局北機組查獲通報該等藥局及診所之實際負責人為原告，遂將系爭所得改歸課原告綜合所得稅；另「泰山好鄰居藥局」之登記負責人為張學霖，初查時亦係以上開登記負責人為課徵對象，復因未提示帳證供核，乃依查得收入資料及費用標準核定執行業務所得2,721,567 元，嗣南區國稅局依據調查局北機組查獲通報該藥局之實際負責人為原告及吳智權（89年1 至3 月，共同合夥，4 至9 月為吳君獨資經營），遂將該執行業務所得2,721,567
元按原告合夥經營期間合夥盈餘分配比例二分之一核算453,595 元（2,721,567 ×3/9 ×1/2 ）改歸課原告綜合所
得稅；再者，「泰山好家人診所」登記負責醫師為吳智權，89年1 至3 月份實際為原告及吳智權合夥共同經營，南區國稅局遂將原核定吳智權執行業務所得193,488 元中13,320元｛（健保給付金額95,142×（1-72﹪）÷2 ）｝通
報該藥局及診所之實際負責人為原告改歸課原告所得，合計466,915 元（453,595 ＋13,320）；惟「泰山好鄰居藥局」登記負責人張學霖申請更正89年度之執行業務所得，經被告所屬新莊稽徵所重行核定為826, 672元，乃按原告合夥經營期間合夥盈餘分配比例二分之一重行核算137,778 元（826,672 ×3/9 ×1/2 ），故初查核定原告取自「
泰山好鄰居藥局」執行業務所得453,595 元，在復查階段則予以追減315,817 元（453,595 元－137,778 元＝315,817 元）等情，為原告所不爭執，並有89年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、89年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單、89年度醫師等執行業務狀況調查紀錄表、89年度醫師執行業務收入訪查紀錄表、89年度執行業務者員工薪資調查表、審查報告節錄、89年度執行業務所得查審案件簡便處理表、綜合所得稅所得資料傳票、吳智權涉逃漏稅案情報告、財政部臺灣省南區國稅局執行業務所得情形調查表、吳智權執行業務所得金額一覽表、原告於彭安診所服務證明書、89年度原告支出予各負責醫師、藥師之金額（執照費＋工作津貼）暨應核定之所得額明細表等件在卷足憑，自可信為真實。從而，被告以原告係系爭藥局及診所之實際負責人，以聘僱他人方式，利用登記負責人林永奢等5 人及張學霖名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，遂轉知其所屬中和稽徵所將89年度核定林永奢5 人及張學霖之執行業務所得改歸課於原告（「泰山好鄰居藥局」另有吳智權），隨後並以原處分將系爭執行業務所得6,368,974 元，追減315,817 元，變更核定為6,053,157 元，揆諸前開說明，尚無不合。
⒊雖原告主張「退萬步言，縱本院認定依財政部86年11月21日臺財稅第86 192431 9 號函令之意旨，原告應就自負責醫師及主持藥師處取得之所得繳納綜合所得稅，原告所應繳納者亦應為所得稅法第14條第10類之『其他所得』而非第2 類之『執行業務所得』。」「倘本院認定原告應就自本件診所及藥局之實際所得依所得稅法第14條第10類之『其他所得』納稅，亦應依所得稅法第14條第10類『其他所得』之規定扣除原告按月支付予負責醫師及藥師之『執照費』與『工作津貼』之『成本』及依89年度執行業務費用標準計算之『必要費用』。」云云。但查，系爭藥局及診所之實際負責人既為原告，依據實質課稅原則，本件自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準；亦即在解釋及適用租稅法規時，應重視實質經濟面，蓋在整個診所及藥局開業過程中，惟有原告之實質經營行為，始足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為。又在此所稱解釋及適用租稅法規，除納稅主體之實質認定外，尚應包括其稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項之解釋及適用，不應割裂為之。因此，本件自應改歸課原告綜合所得稅，並應依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類規定，課徵原告執行業務所得。從而，原告訴稱本件應依所得稅法第14條第10類「其他所得」課徵，即有誤解。又原告為系爭藥局及診所之實際負責人，為執行業務之人，已如前述，依照行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項、同法施行細則第13條第1 項及執行業務所得查核辦法第8 條前段規定，本應提示日記帳、業務支出憑證及其他必要之補助帳簿供核，惟原告僅提示部分「合約書」、「聘任合約書」，尚難認已全部提示，依其情形仍屬上開條文所稱之「未能提示」，則本件依查得收入資料（即中央健保局之健保給付紀錄）核算收入面，另執行業務之費用部分，包括業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用等（參考所得稅法第14條第1 項第2 類），則按89年度執行業務者費用標準予以統一設算核減，即無不合。原告上節主張本件應單獨減除部分業務上雇用人員之薪資云云，因與上開規定不合，尚難憑採。
⒋再者，原告固然訴稱「縱原告應繳納『保健藥局』、『好鄰居藥局』以及『雙和好鄰居藥局』89年度之執行業務所得，亦應依『89年度執行業務者費用標準』第9 條後段之規定，核定原告所得額；又全民健康保險對象門診應自行負擔之費用並無『藥事服務費部分負擔』一項，故本件自應依『89年度執行業務者費用標準』第9 條後段之規定，核定系爭藥局之執行業務所得。」云云。但按，89年度執行業務者費用標準第9 條後段係規定，全民健康保險收入已區分藥費收入及藥事服務費收入者，藥費收入部分可按100 ％計算其必要費用，而藥事服務費收入部分可按20％計算其必要費用。惟本件依中央健康保險局96年1 月30日健保財字第0950033782號函復中華民國藥師公會全國聯合會稱：「關於本局支付予特約藥局扣免繳憑單之支付總金額，係特約藥局申報『藥事服務費』及『藥費』經本局審查、核扣等程序後，於該年度支付之總金額；因特約藥局申報之費用，本局係整筆審查、核扣，以致本局支付予特約藥局之支付金額實無法區分『藥事服務費』及『藥費』。」可知，中央健康保險局支付特約藥局之健保給付，實無法區分「藥事服務費」及「藥費」之個別金額，因此本院依原告聲請向中央健康保險局臺北分局函查有關系爭藥局之全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表及醫療費用申報表（參見本院卷第126 頁至第128 頁、141 頁至第143 頁），即無從援為有利原告前揭主張之依據。此外，原告復未提示系爭藥局89年度之日記帳、業務支出憑證及其他必要之補助帳簿供核，以區分藥費及藥事服務費收入金額，從而原告主張本件應劃分藥費及藥事服務費以適用不同之費用率標準云云，即屬無據。另原告主張「本件89年度『保健藥局』、『好鄰居藥局』以及『雙和好鄰居藥局』申請藥事服務費之金額分別為710,310 元（89年1 月至89年7 月）、40,104元（89年1 月）及220,35 2元（89年1 月至89年7 月），觀諸保健藥局之中央健康保險局特約藥局審查結果總合表之核減項目（例如：藥品／項目代號：Ｚ000000000；藥品／項目名稱：EX
TRACOMBC REAM ）及『核減金額』、中央健康保險局醫療費用付款通知書上所載之『核減金額』，足明本件中央保險局僅有核減系爭藥局所申報之藥費，就系爭藥局所申報之『藥事服務費』部分並未有任何之核減，故系爭藥局『藥事服務費收入』即係中央健康保險局臺北分局健保北費二字第0973 003660 號函附件『藥服費』之金額。」云云，其中原告所引述之中央健康保險局特約藥局審查結果總合表（即「保健藥局」部分，參見本院卷第160 頁至第166 頁），固僅記載藥事／項目（藥費）核減金額一項，原告並藉此推計其在各該月之藥事服務費收入未經減除，即應依原來申報數核定（參見本院卷第141 頁至第143 頁）。但查，本件原告之執行業務所得額係依中央健康保險局最終核發之金額為核定依據，惟依原告所提示之上開中央健康保險局特約藥局審查結果總合表觀之，其全部核減金額1,847,017 元並未與該局所核發之健保給付總額與申報數之差額2,612,131 元相當，此經比對中央健康保險局開立之扣繳憑單金額與系爭藥局之申報數即可知（參見本院卷第172 頁至第173 頁）。顯見，系爭藥局之應核減項目並未全部於上開中央健康保險局特約藥局審查結果總合表顯現。易言之，本件尚有其他核減項目如藥事服務費、部分負擔、日計藥費、其他項目等（參見上開中央健康保險局特約藥局審查結果總合表之應核減項目欄）之核減數係晦暗不明，無從判斷，在原告未提示相關帳證供核之前自難加以確認，亦即上開總合表應僅是針對藥費部分為核減，本件尚難僅憑原告所提示之上開總合表及本院所調取之申報表，即得區分「保健藥局」在系爭年度之藥費收入及藥事服務費收入究為多少。由此，益見上開中央健康保險局96年1 月30日健保財字第0950033782號函有關「特約藥局申報之費用，本局係整筆審查、核扣，以致本局支付予特約藥局之支付金額實無法區分藥事服務費及藥費」等語確屬事實。況且，本件原告亦僅提示「保健藥局」一家之中央健康保險局特約藥局審查結果總合表供核，其他藥局則均付諸闕如，資料顯然不足。從而，原告之上節主張，係屬原告一己之主觀認知，並非正確，顯非可採。至於原告復主張「全民健康保險對象門診應自行負擔之費用係包括『基本部分負擔』、『藥品部分負擔』以及『復健物理治療』，並無藥事服務費部分負擔一項。」一節，要屬藥事服務費有無民眾部分負擔之問題，由於中央健康保險局核發特約藥局之健保給付，並無法區分「藥事服務費」及「藥費」之個別金額，已如前述，則民眾是否應負擔藥事服務費之部分費用，顯然無關本件不能適用89年度執行業務者費用標準第9 條後段之結論，附此敘明。
⒌此外，關於原告主張「依據財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675號函令之見解，倘被告以所得稅法第14條第2 類『執行業務所得』或第10類『其他所得』或其他稅目對原告之所得課徵綜合所得稅，亦應先扣除先前執行業務者已繳納完畢之稅捐後，再行發單補徵之。」一節，由於綜合所得稅係以個人為課徵對象，除非係採家戶申報之形式，否則徵納雙方之公法上權利義務僅存在於稅捐機關及申報個人之間，與他人無涉，不能混為一談，縱有稅賦係由他人代繳之情形，惟其代繳所產生之法律關係為代繳雙方當事人內部之問題，不能拘束稅捐機關。本件以林永奢等人名義所繳納之稅捐，縱為原告所支付，然因原告並非林永奢等人稅捐案件之相對人，依照上開說明，自不得主張稅賦之抵銷，其主張溢繳稅款或「一稅二課」云云，要屬另案處理之問題，斷非可作為阻卻本件補徵稅額及罰鍰之理由。從而，原告上節主張，亦不足採。
（三）關於被告核處罰鍰部分：
⒈本件原告已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，惟未申報上開執行業務所得6,053,157 元，已如前述，是原告顯有違反上開所得稅法第110 條第1 項之客觀行為，至為明顯。又原告以聘僱及借牌方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之故意責任，原告訴稱其無任何故意或過失云云，即非可採。又依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，已事證明確，自應加以處罰。因此，被告依行為時所得稅法第110 條第1
項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就所漏稅額1,864,373 元，按漏報所得並未開立扣繳憑單，處0.5 倍罰鍰93 2,100元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
⒉次按，行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：⒈須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；⒉信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⒊信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。財政部68年1 月9 日臺財稅字第30123 號函令固謂：「…64.09.11修正公布醫院診所管理規則第八條第二項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限。依此項規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自六十五年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款之規定計課其綜合所得稅。」等語，惟該函令業經財政部以90年11月30日臺財稅字第0000000000號令廢止，表明不再援引適用。且財政部另於86年11月21日臺財稅第861924319 號函更明確稱：「核釋醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應依本部六十八年一月九日臺財稅第三○一二三號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第十四條規定辦理。」等語，顯見關於醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得問題，財政部至遲於86年間即已宣示應以實際所得人為核課對象，並推翻財政部68年1 月9 日臺財稅字第30123號函令之適用，本件係89年度綜合所得
稅結算申報案件，原告當有所遵循而不致有所誤認。換言之，在客觀上，本件並無適用信賴保護原則所須有之「信賴基礎」發生。從而，原告主張財政部既已於68年1月9日作成臺財稅字第30123 號函令，則原告本件所為即有信賴保護原則之適用云云，亦非可採。
七、綜上所述，本件除追減執行業務所得315,817 元外，原處分以原告為系爭藥局及診所之實際負責人，應歸課該藥局及診所之執行業務所得，乃補徵其應納稅額，並按所漏稅額1,864,373 元處0.5 倍罰鍰93 2,100元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　11　　日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　林惠瑜
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　11　　日書記官 陳德銘