臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03969號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 07 月 29 日
• 當事人: Gemini

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03969號
原　　　告　富邦綜合證券股份有限公司即香港商FB Gemini
Limited之營
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　陳志愷（會計師）
黃彥賓（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月29日臺財訴字第09600224610 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告為香港商FB Gemini Limited （下稱FB公司）之營業代理人，有為其申報及繳納營利事業所得稅之義務，原告代理FB公司民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，更正列報銷貨退回新臺幣（下同）4,816,543 元及營業淨利2,212,996 元，被告初查以4,816,543 元係集團內依移轉訂價政策分攤費用，非屬銷貨退回，乃轉正營業成本，核定銷貨退回為0 元；另因FB公司境內外成本費用分攤勾稽困難，故依申報按證券商（行業標準代號：6611－11）同業利潤標準淨利率28% 核定營業淨利3,561,628 元【計算式：（核定營業收入12,720,101－銷貨退回0 元）×28% 】，並以94年12月
30日90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵稅額337,158 元。原告不服，主張按財政部93年6 月23日臺財稅第0930452850號函附之「國內發行公司給付國外承銷商或存託機構之承銷費或手續費相關課稅規定疑義解答」（下稱課稅規定疑義解答）十、（二）釋例，以營業收入減除集團內依移轉訂價政策分攤與其他海外聯屬公司金額4,816,543 元後，按同業利潤標準淨利率計算並無違誤云云，申請復查。案經被告審查認為：課稅規定疑義解答八之內容已明釋，依據集團內部移轉訂價政策分攤之承銷費，屬承銷收入之合理而必要之費用，並非銷貨退回性質，至同業利潤標準係以營業收入為計算基礎，原告主張應以減除集團內部移轉訂價政策分攤之承銷費後，再依同業利潤標準淨利率計算所得額，顯係誤解，原核定銷貨退回0 元及營業淨利3,561,628 元並無不合，遂作成96年1 月3 日財北國稅法字第0950255554號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張其受限於營利事業所得稅結算申報書，系爭集團內依移轉訂價政策分攤與其他海外聯屬公司金額僅能填列於「銷售退回」欄位，然此填報方式並不影響本件課稅所得額之正確計算，被告曾准許類此案件以減除依集團內移轉訂價政策分攤金額後之餘額按同業利潤標準計課所得稅，本件未為同一處置，有違行政程序法規定之平等原則及行政自我約束原則云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告依據財政部93年6 月23日臺財稅字第0930452850號函附之課稅規定疑義解答十、（二）「部分同業利潤標準核定」所闡之釋例，將依集團內移轉訂價政策分攤予海外其他成員之承銷費收入，列為承銷費收入之減項，於法並無違誤：
⒈在中華民國境內設有固定營業場所或營業代理人之國外承銷商，為國內發行公司提供有價證券承銷服務所賺取之承銷費收入，當該國外承銷商能夠提示集團內之移轉訂價策略資料時，由於承銷費收入中屬於依集團內移轉訂價政策分攤予海外其他成員之部分，非屬獲利過程源自中華民國境內之中華民國來源所得範疇，故該部分之課稅所得額為零；至承銷收入中屬於依集團內部移轉訂價政策分攤予該國外承銷商自身之部分，如未能提示其他證明所得額之相關成本費用資料，該部分課稅所得額應依照所得稅法施行細則第81條規定按同業利潤標準認定。此時，上開國外承銷商於辦理營利事業所得稅結算申報時，應以總承銷費收入減除依集團內部移轉訂價政策分攤予海外其他成員之收入淨額，乘上同業利潤之淨利率標準計算，此觀財政部部93年6 月23日臺財稅字第0930452850號函附「課稅規定疑義解答」十、（二）「部分同業利潤標準核定」所闡之釋例自明。
⒉上述釋例說明如下：⑴美商○○證券（香港）公司之承銷手續費收入：2,000,000 元。⑵美商○○證券（香港）公司支付境外律師、會計師及公開說明書之印刷費等與承銷業務相關之直接成本費用：200,000 元。⑶依據集團內部移轉訂價政策分攤與海外成員之承銷費金額：美商○○證券公司之移轉訂價策略係先將承銷手續費收入扣除付給集團外之境外各項直接成本費用後，再依據集團內各成員所承擔之功能及風險，分配給參與承銷活動之成員，其中屬於應分配給各參與該承銷業務海外成員之承銷費為前開收入之70％。故分攤與海外成員之承銷費金額為（2,000,000 －200,000 ）×70% ＝1,260,000 元。⑷美商○○證券
（臺北）公司為美商○○證券（香港）公司在臺之營業代理人，可以提示集團內之移轉訂價策略資料，惟其未能依限提示其他證明所得額之相關成本費用資料供稽徵機關查核，稽徵機關應依所得稅法施行細則第81條之規定，就其未提示部分依同業利潤標準核定。⑸故課稅所得額＝得核實認定之課稅所得＋依同業利潤標準核定之課稅所得＝【（2,000,000 －200,000 ）×70% －（1,800,000 ×70%
）＋（2,000,000 －200,000 ）×30% ×同業利潤標準】
＝【（1,800,000 ×70% －1,800,000 ×70% ）＋（1,80
0,000 ×30% ×同業利潤標準）】＝【0 ＋（1,80 0,000
×30% ）×同業利潤標準】＝（1,800,000 －1,80 0,000
×70% ）×同業利潤標準＝（扣除境外各項直接成本費用
後之承銷手續費收入－依據集團內部移轉訂價政策分攤與海外成員之承銷費金額）×同業利潤標準。⑹綜上，依據
集團內部移轉訂價政策分攤與海外成員之承銷費金額，應先列為承銷費收入之減項後，再依同業利潤標準計算課稅所得，方屬適法。
⒊查FB公司於90年度提供國內發行公司發行海外有價證券承銷服務，已委由原告為營業代理人。因FB公司已訂有承銷費收入之集團內移轉訂價策略，並已於原審查補充說明時以安建（94）稅（一）字第00577D號函及復查申請書提示相關資料供被告查核，故原告於代為辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，乃依課稅規定疑義解答十、（二）之釋例，按國內發行公司支付之承銷費金額12,720,101元，減除集團內依移轉訂價政策分攤予其他海外聯屬公司之金額4,816,543 元，再乘上90年度證券業同業利潤之淨利率標準28% ，即課稅所得額＝（12,720,1 01 元－4,816,543 元）×28% ＝2,212,99 6元，而該分攤費用4,816,543
元係因原告僅被授權提供在香港以外地區之海外有價證券配售服務，若對香港地區提供承銷之配售服務則需依據香港證監會之發牌規定委由其他聯屬公司（FB Gemini Capaital Ltd. and FB Gemini Securities Ltd. ）負責，故必須分攤總承銷收入有關提供該配售服務應賺得之銷售佣金（concession fee）予前揭聯屬公司，當應列為承銷收入之減項，於法並無違誤；此外，集團內依移轉訂價政策分攤金額乃根據集團內移轉訂價政策之風險管理核定，故此於法並無違誤。惟因營利事業所得稅結算申報書並無依集團內移轉訂價政策分攤之收入減除欄位，故系爭金額僅能填列於「銷售退回」欄位，然此填報方式並不影響本件課稅所得額之正確計算。乃訴願機關竟以「本件訴願人因海外承銷手續費，依據集團內部移轉定價政策分攤之承銷費金額，核屬成本費用科目，而非『銷售退回』，訴願人所稱顯係誤解。又集團內部成本之分攤核認，應提供符合常規交易原則之移轉訂價證明文件，惟訴願人迄今仍未提示集團內部移轉訂價政策資料供核，致境內外成本費用分攤無法勾稽」（訴願決定書理由四前段參照）為由，忽略原告已提示之資料，逕將集團內依移轉訂價政策分攤金額4,816,543 元由營業收入之減項轉列為營業成本，致依據同業利潤標準核定課稅所得額時視同剔除，而由原申報2,212,996 元調增為3,561,62 8元（12,720,101元×28% ）
，顯與課稅規定疑義解答十、（二）之規定不符，亦違反行政程序法第4 條及第9 條規定。
（二）縱被告認定系爭依據集團內部移轉定價政策分攤之承銷費金額，核屬成本費用科目性質，則原告因信賴財政部發布之課稅規定疑義解答十、（二）之釋例所為之申報行為，亦應有信賴保護原則之適用：
⒈按所謂「信賴保護原則」係指行政行為應保護人民正當合理之信賴，故若行政行為罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預計之負擔或喪失利益，且並非基於保護或增進公共利益所必要或因人民有忍受之義務時，則此種行政行為，即不得為之。
⒉次按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政處分機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」及「…至有下列情形之一時，則無信賴保護原則之適用：一、經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形者；二、相關法規（如各種解釋性、裁量性之函釋）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布，其信賴顯有瑕疵不值得保護者；三、純屬法規適用對象主觀之願望或期待而未有表現已生信賴之事實者，蓋任何法規皆非永久不能改變，法規未來可能修改或廢止，受規範之對象並非毫無預見，故必須有客觀上具體表現信賴之行為，始足當之。至若並非基於公益考量，僅為行政上一時權宜之計，或出於對部分規範對象不合理之差別對待，或其他非屬正當之動機而恣意廢止或限制法規適用者，受規範對象之信賴利益應受憲法之保障，乃屬當然。…」為行政程序法第119 條及司法院釋字第525 號解釋理由書定有明文。
⒊查本件原告因信賴財政部發布之課稅規定疑義解答十、（二）之釋例，故於原申報時將集團內部移轉訂價政策分攤與海外成員之承銷費金額，列為承銷費收入之減項，再依同業利潤標準計算課稅所得。是縱如被告所稱系爭集團內部移轉定價政策分攤之承銷費金額，核屬成本費用科目性質，應直接以承銷費收入乘上同業利潤標準計算課稅所得，則原告既無行政程序法第119 條及司法院釋字第525 號解釋理由書所列違反上位規範、提供不正確資料或為不完全陳述及純屬主觀願望或期待之情，其信賴自應受到保護。惟被告將系爭移轉定價政策分攤之承銷費金額轉列為營業成本，致依據同業利潤標準核定課稅所得額時視同剔除，顯有違信賴保護原則。
（三）被告於稽徵實務上處理類此案件，已有依「課稅規定疑義解答」所闡釋例，准許海外承銷費收入依集團內移轉訂價政策分攤之金額，可列為收入之減項後再乘上同業利潤標準以計算課稅所得額之前例，此觀諸Daiwa Securities
SMBC Hong kong Limited 88 年案件可明，唯卻否准原告相同案件應為同一處置之適用，顯有差別待遇之情事：按行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所規定之「平等原則」及其導出之「行政自我拘束原則」，係指行政機關於做成行政行為時，對於相同或具有同一性質的事件，因藉由行政機關自己前後反覆之同一行為，使人民產生信賴，如無正當理由，應受「法規命令」、「一般法律原則」、「行政先例」或「行政慣例」之拘束，而不得恣意為相異之處理。
（四）被告所指稱之「移轉訂價報告」，依93年12月28日公布實施之「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第22條第6 項規定，係適用於94年度以後之結算申報案件；而本件為90年度案件，故系爭依集團內移轉訂價政策分攤之金額，依據「課稅規定疑義解答」十、（二）「部分同業利潤標準核定」所闡之釋例，其能提示「集團內之移轉訂價策略資料」即足，自無依據非行為時之移轉訂價查核準則提供「移轉訂價報告」之適用。惟被告竟以事後頒布而無溯及適用之行政法規所增訂應提示證明文件之課稅要件規範，限制本件依行為當時法令提示「集團內之移轉訂價策略資料」以減除其分攤金額之適用，顯背離「實體從舊」原則下應有之稅捐法制，並有差別待遇而無正當理由，殊有未洽。另關於原告是否經公司法第371 條認許一事，經查原告在臺未設立分公司，其委託本國營利事業為營業代理人，依財政部69年1 月30日臺財稅第30916 號函釋規定，僅須向稽徵機關報備，自無認許必要。
（五）即使本案有營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之適用，依該準則第22條第3 項規定，原告總收入在一億元以下，符合避風港條款，亦無須提供移轉訂價報告，可以其他資料替代，原告已提出替代資料，自可加以證明。
（六）綜上所述，被告未究明集團內移轉訂價政策分攤金額依據課稅規定疑義解答十、（二）之規定應列為承銷收入之減項，竟將該分攤金額轉列為營業成本，致生於依同業利潤標準核計課稅所得額時視同剔除之違誤，顯與依法行政原則及信賴保護原則有違等語。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。次按「銷貨退回已在帳簿記錄沖轉並依統一發票使用辦法第20條規定取得憑證，或有其他確實證據證明銷貨退回事實者，應予認定。未能取得有關憑證或證據者，銷貨退回不予認定。」營利事業所得稅查核準則第19條第1 項前段復規定甚明。又「國外承銷商或存託機構在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。營利事業所得額之計算，依據所得稅法第24條規定，係以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。相關承銷手續費收入及各項成本費用之認定原則說明如次：（一）收入總額係指發行公司給付之承銷費或手續費及其他各項收入之合計數。（二）各項成本費用，包括國內實際發生之成本費用、國外實際發生之成本費用及跨國集團內成本之分攤，均得依據所得稅法、營利事業所得稅查核準則暨有關法令之規定予以核實認列。（三）集團內成本之分攤核認原則1 、…依據集團內部移轉訂價政策分攤之承銷費金額，亦屬承銷收入之合理而必要之費用，可列為減除項目。2 、應提供核符常規交易原則之移轉訂價證明文件…」復經財政部93年6 月23日臺財稅第0930452850號函附國內發行公司給付國外承銷商或存託機構之承銷費或手續費相關課稅規定疑義解答（八）所釋明。
（二）原告90年度營利事業所得稅結算申報，更正列報銷貨退回4,816,543 元及營業淨利2,212,996 元，被告初查以其係集團內依移轉訂價政策分攤費用，非屬銷貨退回，轉正營業成本，核定銷貨退回0 元，另原告境內外成本費用分攤勾稽困難，依申報按證券商（行業標準代號：6611－11）同業利潤標準淨利率28% 核定營業淨利3,561,628 元【（核定營業收入12,720,101－銷貨退回0 元）×28% 】。原
告不服，復查主張按前揭疑義解答十、（二）釋例，以營業收入減除集團內依移轉訂價政策分攤與其他海外聯屬公司金額4,816, 543元後，按同業利潤標準淨利率計算並無違誤云云，申請復查，經被告以原處分駁回之，原告提起訴願，亦遭決定駁回。
（三）原告主張：
⒈在中華民國境內設有固定營業場所或營業代理人之國外承銷商，為國內發行公司提供有價證券承銷服務所賺取之承銷費收入，當該國外承銷商能夠提示集團內之移轉訂價策略資料時，由於承銷費收入中屬於依集團內移轉訂價政策分攤予海外其他成員之部分，非屬獲利過程源自中華民國境內之中華民國來源所得範疇，故該部分之課稅所得額為零；至承銷收入中屬於依集團內部移轉訂價政策分攤予該國外承銷商自身之部分，如未能提示其他證明所得額之相關成本費用資料，該部分課稅所得額應依照所得稅法施行細則第81條規定按同業利潤標準認定。故上開國外承銷商於辦理營利事業所得稅結算申報時，應課稅規定疑義解答）十、（二）之釋例，以總承銷費收入減除依集團內部移轉訂價政策分攤予海外其他成員之收入淨額，乘上同業利潤標準之淨利率計算課稅所得額。
⒉依93年12月28日公布實施之「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第22條第6 項規定，「移轉訂價報告」係適用於94年度以後之結算申報案件，本件為90年度案件，故系爭依集團內移轉訂價政策分攤之金額，依據「課稅規定疑義解答」十、（二）「部分依同業利潤標準核定」釋例，其能提示「集團內之移轉訂價策略資料」即足，自無依據非行為當時之「不合常規移轉訂價查核準則」提供「移轉訂價報告」之適用，被告有不適用法規之違法。
⒊檢附訴外人Daiwa Securities SMBC Hong Kong Limited
營業代理人大和國泰證券股份有限公司88年度營利事業所得稅結算申報損益表及核定通知書影本，指摘被告相同案件未為同一處置，有差別待遇之情事。
（四）依前揭「課稅規定疑義解答」一所示：國內發行公司基於海外籌資之需求，募集與發行海外有價證券，分別與國外之承銷商及存託機構簽訂承銷契約及存託契約，依當地國證券有關法令發行海外有價證券。此類海外籌資活動係同時在中華民國境內及境外進行，國外業者從事之業務範圍，包括與國內發行公司建立聯繫、洽談業務、進行上市前輔導、訂定行銷及訂價策略、向國內、外主管機關提出發行申請、辦理公開說明會、進行銷售作業等，其規劃及發行過程須與國內發行公司密切聯繫，並須經由國內發行公司提供相關協助及財務資訊等支援始能完成。故國外承銷商或存託機構辦理上開業務所取得之承銷費或手續費收入，應屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅。
（五）原告90年度營利事業所得稅案件，並未依「課稅規定疑義解答」八（三）所釋示集團內成本之分攤核認原則，提供符合常規交易原則之移轉訂價政策證明文件供核，境外成本費用分攤無法勾稽，與「課稅規定疑義解答」十、（二）釋例「部分依同業利潤標準核定」之情況有別，且未能提示其他證明所得額之相關成本費用資料供查核，致境內外成本費用分攤無法勾稽，原告主張比照上開「部分依同業利潤標準核定」釋例，以營業收入12,720,101元減除集團內依移轉訂價政策分攤與其他海外聯屬公司金額4,816,543 元後，按同業利潤標準淨利率28% 計算列報營業淨利2,212,996 元【（承銷費收入12,720,101元－集團內依移轉訂價政策分攤與其他海外聯屬公司金額4,816,543 元）×同業利潤標準淨利率28% ＝列報營業淨利2,212,996 元
】，顯屬誤解，被告將原告誤列為「銷貨退回」之上開依據集團內部移轉訂價政策分攤之承銷費金額轉正營業成本，核定銷貨退回0 元，並依所得稅法第83條規定，按證券商（行業標準代號：6611－11）同業利潤標準淨利率28%
，核定營業淨利3,561,628 元【（核定營業收入12,720,
101 元－銷貨退回0 元）×28% 】，揆諸首揭規定並無不
合。
（六）原告未依「課稅規定疑義解答」八（三）所釋示集團內成本之分攤核認原則，提供符合常規交易原則之移轉訂價政策證明文件供核，已如前述，至被告當庭依庭諭就「提出什麼內容的文件才能證明符合常規交易原則」部分陳述一節，經查，經濟合作暨發展組織（OECD）之「跨國企業與稅捐機關移轉訂價指導原則」（Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations ）及主要國家之移轉訂價法規均明示關係企業相互間之交易應依「常規交易原則」（arm's length principle）訂價，對常規交易原則均已有明確規範，「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」即參考上開原則所訂立，故論述財政部93年函釋所附「課稅規定疑義解答」「符合常規交易原則之移轉訂價證明文件」之要件，自可參考上開「跨國企業與稅捐機關移轉訂價指導原則」及「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」等，尚無原告所指稱之本件為90年度案件，不適用「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」之違法情事；另有關原告97年6 月18日行政訴訟補充理由狀檢附訴外人Daiwa Securities SMBC Hong Kong Limi ted營業代理人大和國泰證券股份有限公司88年度營利事業所得稅結算申報損益表及核定通知書影本，指摘被告相同案件未為同一處置一節，查稅捐之正確核定乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須合法乃行政自我拘束之前提要件，行政機關不得任意悖離，人民並無要求稅捐稽徵機關重複錯誤之請求權，縱行政機關偶因審核作業之疏失致使人民因個案違法之瑕疵狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，他人自不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。
（七）綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：系爭集團內依移轉訂價政策分攤之承銷費是否為「銷貨退回」之性質？本件原告是否已提供符合常規交易原則之移轉訂價證明文件供核？本件得否比照財政部93年6 月23日臺財稅第0930452850號函附「課稅規定疑義解答」第十、（二）點之規定計算課稅所得額？本件原告有無信賴保護原則適用？被告是否有差別待遇情事？被告將系爭集團內部移轉訂價政策分攤之承銷費轉正營業成本，核定之銷貨退回、營業淨利及補徵稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）按所得稅法第7條第3項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」第10條第2 項規定：「本法稱營業代理人係指合於左列任一條件之代理人：一、除代理採購事務外，並有權經常代表其所代理之事業接洽業務，並簽訂契約者。二、經常儲備屬於其所代理之事業之產品，並代表其所代理之事業將此項貨品交付與他人者。三、經常為其所代理之事業接受訂貨者。」第41條規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」第73條第2 項規定：「在中華民國境內無固定營業場所，而有營業代理人之營利事業，除依第二十五條及第二十六條規定計算所得額，並依規定扣繳所得稅款者外，其營利事業所得稅應由其營業代理人負責，依本法規定向該管稽徵機關申報納稅。」準此規定，營業代理人有為國外營利事業申報納稅之公法上權利及義務，因此在此範圍內，營業代理人亦為納稅義務人，自得以自己名義為國外營利事業提起行政訴訟，為適格之當事人，合先敘明。
（二）另「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「銷貨退回已在帳簿記錄沖轉並依統一發票使用辦法第二十條規定取得憑證，或有其他確實證據證明銷貨退回事實者，應予認定。未能取得有關憑證或證據者，銷貨退回不予認定。」分別經行為時所得稅法第24條第1 項、營利事業所得稅查核準則第19條第1項 前段規定甚明。又主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，業經司法院釋字第407 號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159 條明定之行政規則之一種。財政部93年6 月23日臺財稅第0930452850號函附國內發行公司給付國外承銷商或存託機構之承銷費或手續費相關課稅規定疑義解答一釋示：「國內發行公司基於海外籌資之需求，募集與發行海外有價證券，分別與國外之承銷商及存託機構簽訂承銷契約及存託契約，依當地國證券有關法令發行海外有價證券。此類海外籌資活動係同時在中華民國境內及境外進行，國外業者從事之業務範圍，包括與國內發行公司建立聯繫、洽談業務、進行上市前輔導、訂定行銷及訂價策略、向國內、外主管機關提出發行申請、辦理公開說明會、進行銷售作業等，其規劃及發行過程須與國內發行公司密切聯繫，並須經由國內發行公司提供相關協助及財務資訊等支援始能完成。故國外承銷商或存託機構辦理上開業務所取得之承銷費或手續費收入，係以提供整體性之綜合業務服務取得收益，其所得性質應屬所得稅法第8 條第11款規定『在中華民國境內取得之其他收益』之中華民國來源所得，應依所得稅法第三條第三項規定課稅。」疑義解答八釋示：「國外承銷商或存託機構在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。營利事業所得額之計算，依據所得稅法第二十四條規定，係以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。相關承銷手續費收入及各項成本費用之認定原則說明如次：（一）收入總額係指發行公司給付之承銷費或手續費及其他各項收入之合計數。（二）各項成本費用，包括國內實際發生之成本費用、國外實際發生之成本費用及跨國集團內成本之分攤，均得依據所得稅法、營利事業所得稅查核準則暨有關法令之規定予以核實認列。（三）集團內成本之分攤核認原則，說明如次：1 、依海外有價證券之發行程序、功能性分析、風險承擔及其活動等項目觀之，此類海外籌資活動係同時在中華民國境內及境外進行，故有關各海外成員提供服務部分，依據集團內部移轉訂價政策分攤之承銷費金額，亦屬承銷收入之合理而必要之費用，可列為減除項目。2 、應提供核符常規交易原則之移轉訂價證明文件，其如有不合營業常規之安排，稽徵機關得依所得稅法第四十三條之一、營利事業所得稅查核準則第一百十四條之一及相關法令規定辦理。」上開函令即係財政部本於稽徵主管機關之職權，為執行所得稅法第24條、43條之1 等規定，以問答形式所為之解釋性、細節性行政規則，為執行法律所必要之補充，未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，稅捐稽徵機關於辦理稽徵業務時，自可加以適用。固然上開函令業經財政部以94年11月30日臺財稅字第09404574180 號令表明不再援引適用，惟其不再援引適用之日期為95年1 月1 日起，本件作成原核定處分之時間為94年12月30日，仍在上開函令有效期限內，被告據以適用尚難謂為不法。
（三）上開事實概要欄所述之事實，除前開之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、FB公司88至92年海外承銷費收入應補報之課稅所得額及應補稅額一覽表、94年12月30日90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、90年度營利事業所得稅調整法令及依據說明書、稅額繳款書、FB Gemini Securities Limited配售證明文件、集團內移轉訂價政策中譯版、挑選科目查核內容、香港上海匯豐銀行匯款憑單、90年度營利事業所得稅結算及89年度未分配盈餘申報書、Daiwa Securities SMBC Hong Kong Lim
ited營業代理人大和國泰證券股份有限公司88年度營利事業所得稅結算申報損益表及營利事業所得稅結算申報核定通知書等件附卷可稽，為可確認之事實。本件原告既自承：「香港商FB公司於90年度提供國內發行公司發行海外有價證券承銷服務，已委由原告為營業代理人。因FB公司已訂有承銷費收入之集團內移轉訂價策略，並已於原審查補充說明時以安建（94）稅（一）字第00577D號函及復查申請書提示相關資料供被告查核…而該分攤費用4,816,543
元係因FB公司僅被授權提供在香港以外地區之海外有價證券配售服務，若對香港地區提供承銷之配售服務則需依據香港證監會之發牌規定委由其他聯屬公司負責，故必須分攤總承銷收入有關提供該配售服務應賺得之銷售佣金予前揭聯屬公司…集團內依移轉訂價政策分攤金額乃根據集團內移轉訂價政策之風險管理核定，故此於法並無違誤。惟因營利事業所得稅結算申報書並無依集團內移轉訂價政策分攤之收入減除欄位，故系爭金額僅能填列於『銷售退回』欄位，然此填報方式並不影響本件課稅所得額之正確計算。」等語（參見起訴狀第4 頁及第5 頁），足認FB公司確屬原告募集與發行海外有價證券之國外承銷商，其從事之業務範圍，包含與原告建立聯繫、洽談業務、進行上市前輔導、訂定行銷及訂價策略、向國內、外主管機關提出發行申請、辦理公開說明會、進行銷售作業等，其規劃及發行過程須與原告密切聯繫，並須經由原告提供相關協助及財務資訊等支援始能完成，故所取得之承銷費或手續費收入，應屬中華民國來源所得，應無疑義。又有關FB公司各海外成員提供服務部分，依據集團內部移轉訂價政策分攤之承銷費金額，屬承銷收入之合理而必要之費用，依照前揭疑義解答八、（三）「集團內成本之分攤核認原則」釋示，固可列為計算營利事業所得之減除項目，但絕非「銷貨退回」之性質，此觀原告上節主張亦自承「…惟因營利事業所得稅結算申報書並無依集團內移轉訂價政策分攤之收入減除欄位，故系爭金額僅能填列於『銷售退回』欄位。」等語即可知，故原告於本年度營利事業所得稅結算申報時更正列報為銷貨退回，即有誤解。
（四）復按，「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，倘係「勞務業及其他各業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第4 款之規定，係指日記簿、總分類帳、營運量紀錄簿及其他必要之補助帳簿。又最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。前揭疑義解答十、（一）（二）釋示：「…（一）全部依同業利潤標準核定：依據所得稅法第83條第1 項及第3 項規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。…（二）部分依同業利潤標準核定：1 、依據所得稅法施行細則第八十一條規定，本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。…」即係財政部本於稽徵主管機關之職權，為執行所得稅法第83條及同法施行細則第81條等規定，以問答形式所為之解釋性行政規則，為執行法律所必要之補充，未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，稅捐稽徵機關於辦理稽徵業務時，自可加以適用。另前揭疑義解答八、（三）、2 關於集團內成本之分攤核認原則部分，更明確指出納稅義務人應提供核符常規交易原則之移轉訂價證明文件。本件原告雖主張「國內發行公司支付之承銷費金額12,720,101元，減除集團內依移轉訂價政策分攤予其他海外聯屬公司之金額4,816,543 元…而該分攤費用4,816,543 元係因原告僅被授權提供在香港以外地區之海外有價證券配售服務，若對香港地區提供承銷之配售服務則需依據香港證監會之發牌規定委由其他聯屬公司負責，故必須分攤總承銷收入有關提供該配售服務應賺得之銷售佣金予前揭聯屬公司，當應列為承銷收入之減項，於法並無違誤。」云云，並提示配售確認信函、FB公司收入與成本分攤政策說明書等件為證（參見本院卷第34頁至第37頁）。但按，所謂常規交易，其方法係指評估受控交易之結果是否符合營業常規或交易常規之方法，或決定受控交易常規交易結果之方法；另移轉訂價係指營利事業從事受控交易所訂定之價格或利潤。其中所謂受控交易，係指關係人相互間所從事之交易，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規（參考營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第2 條第1 項、第4 條第1 項第4 款、第10款及第11款）。經查，前揭配售確認信函，係有關FB公司之子公司辦理相關承銷業務時所寄發之確認信函，僅在說明其配售總額為何及表達已依約售出之意旨，以作為承銷費分攤金額之計算；而收入與成本分攤政策說明文件，僅列示集團成員承辦的業務及集團內部服務報酬的分配比例，均未提出可比較之未受控交易之交易結果，亦即無法提供非關係人相互間所從事之交易價格或利潤可資對照，自不能證明其確實符合常規交易原則。此外，原告復未再提示集團內部移轉訂價政策資料供核，自與前揭疑義解答八（三）所釋示集團內成本之分攤核認原則規定，應提供符合常規交易原則之移轉訂價政策證明文件供核之要件不合，其境外成本費用分攤即無法勾稽。另關於境內成本費用部分，原告亦未提示帳簿、文據供核，為其所不爭執。從而，被告將銷貨退回轉正營業成本，核定銷貨退回0 元，並依所得稅法第83條規定，按證券商（行業標準代號：6611－11）同業利潤標準淨利率28% ，核定營業淨利3,561,628 元【計算式：（核定營業收入12,720,101元－銷貨退回0 元）×28% 】，揆諸首揭規定，並無不合。原告主張系爭分攤
費用4,816,543 元，係必須分攤總承銷收入有關提供該配售服務應賺得之銷售佣金予前揭聯屬公司，當應列為承銷收入之減項，故應比照上開「部分依同業利潤標準核定」釋例，以營業收入12,720,101元減除集團內依移轉訂價政策分攤與其他海外聯屬公司金額4,816,543 元後，按同業利潤標準淨利率28% 計算列報營業淨利2,212,996 元【（承銷費收入12,720,101元－集團內依移轉訂價政策分攤與其他海外聯屬公司金額4,816,543 元）×同業利潤標準淨
利率28% ＝列報營業淨利2,212,996 元】云云，顯屬誤解，委非可採。又本件既係因原告未提供符合常規交易原則之移轉訂價政策證明文件供核，致其境外成本費用分攤無法勾稽，另關於境內成本費用部分，原告亦未提示帳簿、文據供核，故本件即應按前揭疑義解答十、（一）之釋示意旨，全部依同業利潤標準核定其所得額，並無同釋示（二）有關部分依同業利潤標準核定之適用餘地。是以，原告主張「縱被告認定系爭依據集團內部移轉定價政策分攤之承銷費金額，核屬成本費用科目性質，則原告因信賴財政部發布之課稅規定疑義解答十、（二）之釋例所為之申報行為，亦應有信賴保護原則之適用。」云云，亦非可採。
（五）至於原告訴稱「即使本案有營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之適用，依該準則第22條第3 項規定，原告總收入在新台幣一億元以下，符合避風港條款，亦無須提供移轉訂價報告，可以其他資料替代，原告已提出替代資料。」云云。但查，營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第22條第3 項係規定：「受控交易之金額在財政部規定標準以下者，得以其他足資證明其訂價結果符合常規交易結果之文據取代第一項第四款規定之移轉訂價報告。」僅降低其提示證明文件之責任，並非完全予以排除。本件原告並未提示符合常規交易原則之移轉訂價證明文件供核，已如前述，仍不符前開規定所要求「應提示證明其訂價結果符合常規交易結果文據」之協力義務，是本件亦無法據此為有利原告之事實認定自明。
（六）末按，行政法上之「平等原則」，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如果事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許；又平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權（最高行政法院95年度判字第446 、317 號判決參照）。原告固訴稱「被告於稽徵實務上處理類此案件，已有依『課稅規定疑義解答』所闡釋例，准許海外承銷費收入依集團內移轉訂價政策分攤之金額，可列為收入之減項後再乘上同業利潤標準以計算課稅所得額之前例，此觀諸Daiwa Securities SMBC Hong kong Limited 88年案件可明，唯卻否准原告相同案件應為同一處置之適用，顯有差別待遇之情事。」云云。但查，原告並未提出相關證明文件供核，本難逕予採信，況被告亦供稱該等案件經調卷審查後，並不符前揭疑義解答八（三）所釋示集團內成本之分攤核認原則等語，揆諸前開說明，自難認原告所引用者為合法之行政先例。從而，原告主張被告所為之核定，已有差別待遇之情事云云，洵非可採。
五、綜上所述，原處分以系爭承銷費，係屬承銷收入之合理而必要之費用，並非銷貨退回性質，且原告未提示集團內部移轉訂價政策資料供核，其境外成本費用分攤即無法勾稽等為由，駁回原告之復查申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　7　　月　 29 　 日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　7　　月　 29 　 日書記官 陳德銘