臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第04016號

• 裁判案由: 進口貨物核定稅則號別
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 23 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04016號
原　　　告　至遠企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳彥希　律師
吳綺恬　律師
被　　　告　財政部基隆關稅局
代　表　人　呂財益（局長）
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年10月5日台財訴字第09600382880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告委由新中旅通運股份有限公司及建新國際股份有限公司基隆分公司，於95年8 月至10月向被告報運進口半拖車用之道路曳引車零組件計12批（進口報單號碼詳如附件「每份報單重要組件表」），原申報汽車零組件稅則號別（代表號）為第8408.20.91號，稅率2.5 ﹪等，經電腦篩選按C2（文件審核）方式通關，經被告依關稅法第18條規定，准其繳納相當金額之保證金，先行放行，事後再加審查。嗣被告依據財政部96年1 月19日台財關字第09600007850 號函審查結果，系爭來貨中含車箱總成、引擎、驅動軸、變速箱總成等重要零組件，組合後已具「半拖車用之道路曳引車」主要特性，改歸列稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」項下，按稅率29.8﹪課徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈海關進口稅則第87章增註15刪除後，系爭進口貨物應按「零組件」稅則號別徵稅而非改按「完整貨物」稅則號別徵稅：
⑴本件爭點之一為系爭進口貨物，即「進口前未經組合或拆解」之汽車零組件，究應按「零組件」稅則號別或「完成品」稅則號別徵稅。被告雖主張增註15刪除後，系爭進口貨物應回歸HS稅則，改依「完整貨物」稅則號別徵稅云云。實則，原關稅法施行細則第23條於91年6 月18日修正為現行關稅法施行細則第27條後，對「完整貨物」已有明確定義，海關應回歸HS稅則，將系爭進口貨物按「零組件」稅則號別徵稅，增註15刪除之目的並非在提供海關將系爭進口貨物改按「完整貨物」稅則號別徵稅之法律基礎。
⑵由修法過程可知：自91年6 月18日原關稅法施行細則第23條修正為現行關稅法施行細則第27條第1 項後，海關對於進口未經組合之汽車零組件，已回歸HS稅則認定，依各該「零組件」之稅則號別徵稅。95年6 月21日增註15刪除後，現行關稅法施行細則第27條第1
項對「完整貨物」之定義並未修正，故分類原則應未變更，被告應繼續依HS稅則，將系爭進口貨物按「零組件」之稅則號別徵稅，而非按完成品之稅則號別即第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」徵稅，始為正確。
⑶增註15雖經刪除，然我國因應加入WTO 之政策並未變更，對於系爭進口零組件，自仍應適用零組件之稅率：
①我國為符合GATT「國民待遇原則」之要求，須在我國於91年1月1日加入WTO前，履行我國為加入WTO所為之取消「汽車自製率」規定之承諾，但因海關進口稅則修法時程不及配合，遂於90年10月31日海關進口稅則修正時增訂增註15：「符合工廠管理條例之汽車製造廠輸入供製造汽車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。」，以排除原關稅法施行細則第23條第2 項汽車「自製率」（所謂自製率，係指一輛汽車或機車出廠後，所有零組件以價格計算，其中使用本地生產之零組件所佔之比例）規定之適用，從此汽車製造廠輸入工汽車使用之零組件，均按零組件所屬稅則號別徵稅。嗣後，並於91年6 月18日刪除當時原關稅法施行細則第23條第2 項關於汽車「自製率」之規定，並增訂第23條第1 項（即現行關稅法施行細則第27條第1 項）「完整貨物」之認定標準，將進口前未經拆解之零組件，排除於現行關稅法第41條按整體貨物稅則號別徵稅之適用範圍外。
②增註15雖於95年6 月21日刪除，惟其刪除理由，係因關稅法施行細則第27條第1 項已明文將「進口未經組合之零組件」（系爭進口零組件屬之）排除於關稅法第41條整體貨物之列，亦即「進口未經組合之零組件」，按照關稅法規定，毋須按整體貨物之稅則號別徵稅。刪除理由復稱關稅法施行細則第27條第1 項既已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經組合過之零組件（系爭進口或屬之）予以排除，回歸HS稅則認定其應歸屬之稅則號別徵稅，爰刪除本增註。因此「進口未經組合之零組件」則應按照HS稅則，依各該「零組件」之稅則號別徵稅，此有財政部關稅總局96年1 月4 日台總稅字第
096100361 號函釋可稽。故不應再適用解釋準則㈡甲判斷零組件是否具有完整貨物之主要特性等而再改列為「完整貨物」徵稅之餘地，否則即與關稅法施行細則第27條第1 項將「進口未經組合之零組件」排除以「整體貨物」徵稅之規定矛盾。換言之，HS稅則㈡甲之規定，僅適用於「進口時『業經』組合」之零組件，系爭進口零組件即「進口時『未經』組合」者，自不在HS稅則㈡甲適用之列。我國因應加入WTO 而取消汽車自製率之政策迄今並未有任何變動，且「整體貨物」之定義亦未有任何改變，因此不應認為增註15刪除後，「進口汽車零組件」稅則號別從原本適用零組件之稅率號別改列為適用整體貨物之稅則號別，而係不論增註15刪除前、後始終按零組件之稅則號別核定，始為正確。否則，國內汽機車製造或裝配產業，未得到加入WTO 減少汽車自製率政策之優惠，反而受到高額關稅所害，實非法令修訂之本意。原處分對於關稅法第41條、關稅法施行細則第27條第1 項關於「完整貨物」之定義，及增註15刪除之立法理由認知顯有錯誤，應予撤銷。
⒉準則二（甲）不適用於系爭進口貨物：
被告以增註15刪除後，系爭進口零組件適用HS準則後，依據海關進口稅則解釋準則㈡甲規定，已具備「半拖車用之道路曳引車」之「主要特性」，應改列「半拖車用之道路曳引車」稅則號別徵稅云云，並不足採：
⑴準則二（甲）前、後段分別規範不同狀態之非完成品：
原處分依據準則二（甲）將系爭進口貨物歸列於第
8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」項下，無非係認為系爭進口貨物於進口時雖未經組合，但於進口經組合後，具有第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」之「主要特性」。惟準則二（甲）前、後段，乃分別規範進口時業經組合及未經組合（或經拆解）之非完成品，依各該段之規範意旨，進口時未經組合，而需於進口後進一步加工之汽車零組件（如：系爭進口貨物），並非各該段所欲規範之貨物。
⑵系爭貨物為進口時「未經組合」之零組件，非屬進口時已具備完整或完成貨品之主要特性之不完整或未完成貨品，故無準則二（甲）前段適用之餘地：
準則二（甲）前段規定：「某節中所列之任一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。」。為進一步詮釋準則二（甲）前段在國際商品統一分類制度（下稱「H.S.」）第87章稅則應如何解釋適用，國際商品統一分類制度註解（下稱「H.S.註解」）第87章總則（7）舉例說明之：
「…不完整或未完成之車輛：如具有與相當之完整或完成之車輛之特性者，則比照後者分類（見解釋準則2（a）（按：即準則二（甲））項），茲舉例如下：（A）尚未裝有車輪或輪胎及電池之機動車輛。（B）尚未裝有引擎或內部配件之機動車輛。（B ）無坐墊及輪胎之腳踏車。」（原證12參照）由該章註所舉案例，均為進口時業經組合且接近完成之不完整或未完成之貨品，足證準則二（甲）前段所欲規範之貨品，乃進口時業經組合且具備完整或完成貨品之主要特性，而僅需於進口後加裝部分零組件之不完整或未完成之貨品，並不包括進口時尚未經過組合之零組件。準此，系爭貨物為進口時未經組合之零組件，非屬準則二（甲）前段所欲規範之進口時已具備完整或完成貨品之主要特性之不完整或未完成貨品，故被告依準則二（甲）前段將系爭貨物歸列於第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」稅則號別，顯已違反準則二（甲）前段之規定。
⑶系爭貨物並非進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者，且進口後必須進一步加工，始得裝配成完成品，故無準則二（甲）後段之適用餘地：
①準則二（甲）後段所規範之貨物，為申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者，系爭貨物不在規範之列：
準則二（甲）後段規定：「該節亦應包括該完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」，又關稅法第41條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」、關稅法施行細則第27條第1 項規定：「本法第41條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者。」可知準則二（甲）後段所規範之貨品，即我國關稅法第41條及關稅法施行細則第27條第1 項所規範之「申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者」；換言之，若申報進口前未曾經過組裝之零組件（如系爭進口貨物），即非準則二（甲）後段所規範之「完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者」。
②準則二（甲）後段所規範之貨物，不包括進口後必須進一步加工，始得裝配成完成品者，系爭貨物不在規範之列：
另準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）之註解（VII）規定：「本準則所列『未裝配或散裝貨品』
係指此貨品的組件藉由固定用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成。上述方法不考慮組合的複雜性，然而，組件不得再作進一步加工，以供組合完成品狀態」，可知準則二（甲）後段所規範之未裝配或散裝之貨品，係指進口時已具備完成品所需之全部零組件，而僅需於進口後以螺絲、螺帽、螺釘等固定物件或鉚接或焊接等簡單方式即可裝配完成者，並不包括進口時僅具備完成品所需之大部分零組件，而必須於進口後進一步加工（包括必須另行加裝其他零組件），始得裝配成完成品之情形。
③承前述，系爭進口貨物於申報進口前未曾經過組裝，且不具備稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」所需之全部零組件，進口後尚須進一步加裝其他零件，其裝配方式亦非以螺絲、螺帽、螺釘等固定物件或鉚接或焊接等簡單方式即可裝配完成，即足以組合成完成品狀態（詳後述），可知系爭進口貨物並非準則二（甲）後段所規範之「完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者」。被告自亦不得依準則二（甲）後段將系爭進口貨物歸列於第
8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」稅則號別。
⑷系爭進口貨物亦不具備海關進口稅則解釋準則二或HS準則二（甲）所稱：「進口時需已具有完整或完成貨品之『主要特性』」，自無須按整車之稅則號別課稅：
①復查決定以增註15於95年6 月21日公布刪除，汽車零組件應回歸HS歸列稅則原則認定，系爭貨物已具有完整貨品之主要特性，依據海關進口稅則解釋準則二規定，據以核列「完成品」之稅則8701.20.00號云云。而訴願決定並引用財政部96年1 月19日台財關字第09600007850 號函，認為系爭貨物符合HS解釋準則二甲規定已具「半拖車用之道路曳引車」之「主要特性」，而改列稅則號別至該項下（即第8701.20.00號稅率29.8% ），洵無不妥云云。
②然而，不論係依據「海關進口稅則解釋準則二（甲）」或是「HS解釋準則二（甲）」規定（原證二參照）規定，對於「不完整或未完成」之貨品，是否等同於該項貨品，必須該等不完整或未完成之貨品於進口時已具有完整或完成貨品之「主要特性」始足當之。換言之，若「不完整或未完成之貨品」並不具有完整或完成貨品之「主要特性」者，即不屬於該項貨品之列，不應適用該項貨品之稅賦，而應歸列「不完整或未完成之貨品」本應適用之稅賦。③復查決定及訴願決定對於「半拖車用之道路曳引車」之「主要特性」為何，以及系爭進口貨物如何構成「半拖車用之道路曳引車」之「主要特性」之理由，均付之闕如。且，訴願決定及被告答辯狀附件10所引用之財政部96年1月19日台財關字第
09600007850 號函釋，並非認為進口之汽車零組件應按照整車課稅，其結論係「進口未經組合之零組件是否依整車之稅則號別徵稅，乃視該等零組件是否已組成整車之主要特性，爰本案應由貴總局（指關稅總局）邀請各地區關稅局、經濟部工業局、汽車車輛公會及業者充分討論後，統一規定主要特性之認定，俾利各地區關稅局統一認定，並維護納稅義務人權益。」。
④被告之上級機關即財政部，既已作出前揭函釋明確要求相關單位必須統一規定「主要特性」之認定，以利各地區關稅局為統一認定並且維護納稅義務人權益。而在原處分作成之前，針對「主要特性」應如何認定，關稅總局既尚未依前揭函釋指示，召集相關單位充分討論並統一見解，原告進口之零組件是否已符合組成整車之主要特性，仍存有疑義，原處分就系爭貨物率爾改歸列稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」項下按稅率29.8﹪課徵，即有違誤，並重大侵害原告之權益。再者，被告身為財政部之下級機關，竟無視於前揭函釋，作出違反財政部指示之處分，亦有違誤。而復查決定認定（第2 頁參照）：系爭貨物「已具備完成品之主要特性，按稅則第8701.20.00號歸列，並無不合。」惟復查決定對於何以系爭貨物具備主要特性之理由，竟完全未予說明，實不足採。
⑤又財政部既已作成前揭函釋，認為應統一規定「主要特性」之認定，在尚未統一見解之前，其訴願決定書竟逕自認定：系爭貨物「包含車廂總成、引擎、驅動軸、變速箱總成等，…已具符合『半拖車用之道路曳引車』之『主要特性』…」，並進而認為原告仍延用以往稅則號別申報有誤（訴願決定書第5 頁參照）。則財政部訴願決定書理由之論述，已與其本身所作成之前揭函釋，相互矛盾。訴願決定以此理由駁回原告之請求，實不足採。
⒊被告援引前揭關稅總局96年9 月10日台總稅字第
0961018497號函之認定原則：
構成車輛之主要特性必須包含車身及底盤，而底盤至少必須具備（1）驅動引擎（2）傳動機構（3）轉向裝置
（4）車軸（5）車架，主張關稅總局就車輛之「主要特性」作出認定標準，該認定係就海關進口稅則所為解釋，闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用云云。惟查：
⑴原告於95年8月至同年10月間進口系爭貨物時，前揭
關稅總局96年9 月10日台總稅字第0961018497號函並不存在，豈能以事後所訂定之標準，溯及既往適用於原告在該函釋作成之前所進口之系爭貨物，而逕變更稅則號別，增加原告之稅賦負擔？如此將使得原告稅賦負擔等處於不確定狀態並嚴重侵害原告之財產權。⑵再者，前揭關稅總局96年9月10日台總稅字第
0961018497號函，亦係在被告於96年2、3月開始以原處分對原告於95年8 月至10月間進口之系爭零組件要求改列稅則號別之後，始作成該等函釋。然而，原處分作成當時所存在之相關函釋為財政部96年1 月19日台財關字第09600007850 號函釋，明示「進口未經組合之零組件是否依整車之稅則號別徵稅，乃視該等零組件是否已組成整車之主要特性，爰本件應由貴總局（指關稅總局）邀請各地區關稅局、經濟部工業局、汽車車輛公會及業者充分討論後，統一規定主要特性之認定，俾利各地區關稅局統一認定，並維護納稅義務人權益。」「主要特性」如何認定，被告之上級機關即財政部，既已作出前揭函釋明確要求相關單位必須統一規定「主要特性」之認定，然被告於上述疑義仍待上級機關指示之前，即遽論系爭貨物已具有完整「半拖車用之道路道路曳引車」之「主要特性」，其認定顯然違法。
⑶此外，前揭關稅總局96年9 月10日台總稅字第
0961018497號函釋係針對「一般車輛」之主要特性所作之認定原則，並非特別針對本件「半拖車用之道路曳引車」。類型不同之車輛，所應具備零件及其零件數多寡均有不同。因此，除前揭函釋說明一般車輛必須具備之車身及底盤外，尚因車輛類型不同而必須增加額外的零組件，始能符合所屬車輛類型之主要特性，因此一般轎車與「半拖車用之道路曳引車」在零件及所需零組件數量上，即有重大差異。例如，「半拖車用之道路曳引車」之作用係在托運貨櫃等，因此必須裝置第五輪（Fifth Wheel ）作為連結載貨尾車之連結器，裝置此一重要零件後，使得藉此托運附掛之貨櫃等，否則拖車頭本身無法載貨。故欠缺該等零件，「半拖車用之道路曳引車」無法發揮托運貨櫃功能，當不能稱為已具有「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，更遑論系爭進口零組件尚欠缺其他必備零組件（將說明於后）。
⑷又所謂「車身（Bodies）」定義為何，適用在「半拖車用之道路曳引車」究竟係指何項零組件，是否即為被告指出之「Cab 」，關稅總局前揭函釋並未有明確說明，且系爭貨物是否確實具有「車身」，亦未見被告機關證明，被告逕自適用此等函釋之認定，即非適法。
⑸因此，關稅總局前揭函釋並非可全然適用於本件，蓋必須因應「半拖車用之道路曳引車」特殊性增加所必要零組件例如第五輪等，並對「車身」定義為何明確釋示，否則若依照關稅總局前揭函釋認定原則，系爭進口貨物未具備第五輪等必要零件，卻仍然被歸類為具有稅則號別第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」之「主要特性」，而被改按該項稅則號別徵稅，實已變更系爭進口零組件所應適用之稅目及稅率等，增加原告之關稅負擔，影響原告之財產權，而有違反法律保留原則及租稅法律原則之違法，應予撤銷。
⑹再者，依據大法官會議釋字第216 號解釋「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第137 號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，亦不受其拘束。惟如經法官於裁判上引用者，當事人即得依司法院大法官會議法第4 條第1 項第2
款之規定聲請解釋。」。因此，關稅總局96年9 月10日台總稅字第0961018497號函應不得拘束鈞院之認定。
⑺被告復主張「主要特性」為不確定法律概念，行政機關有相當之判斷餘地云云。然而縱如被告所稱行政機關有判斷餘地，行政機關所為判斷亦不應逾越法令規定，且依大法官會議釋字第216 號，行政機關之見解並不拘束法院。關稅總局前揭函釋係針對一般車輛之主要特性所為認定，並不能適用於本件「半拖車用之道路曳引車」。且不確定法律概念，行政機關縱有議決之權限，惟所為議決，仍應本諸憲法保障人民生命、自由、財產之本質，兼顧國家安全及社會善良風俗而為議決；個別案件，法院於審理時，應就具體案情適用法律，不受行政機關議決之拘束（司法院釋字第407 號解釋參照）。前揭關稅總局台總稅字第
0961018497號函係對於一般車輛所作成，被告引用該等函釋並作成「半拖車用之道路曳引車」主要特性之詮釋，未考慮不同車輛之特殊性，自不得拘束法院。⒋縱使姑不論前揭關稅總局96年9月10日台總稅字第
0961018497號函否有適用餘地，系爭12張報單之來貨均未具備「半拖車用之道路曳引車」所必備之第五輪、輪胎、電瓶及防捲入裝置等零組件，而欠缺完整「半拖車用之道路曳引車」主要特性：
⑴如前所述，「第五輪」係連結載貨尾車之連結器，裝置此一重要零件後，始得藉此托運附掛之貨櫃等，否則拖車頭本身無法載貨；「輪胎」，為車輛中極為重要之零件，車輛未裝置輪胎無法行駛；「電瓶」，則為車輛發動之電力來源；「防捲入裝置」，係為防止行人、腳踏車及機器腳踏車等捲入之裝置，此亦為法規所規定之必要裝置，若有欠缺無法掛牌行駛。
⑵再者，前揭關稅總局台總稅字第0961018497號函復明示，構成車輛主要特性之零組件「不得再做進一步加工」。然查：系爭進口零組件並無「半拖車用之道路曳引車」所必須之全部零組件，必須經過進一步加工裝配，加裝第五輪、輪胎、電瓶及防捲入裝置等零組件，且其裝配方式亦非以螺絲、螺帽、螺釘等固定物件或鉚接或焊接等簡單方式即可裝配完成，此有原告向廠商購買以及委由廠商加工裝配第五輪、電瓶、輪胎及防捲入裝置等發票，足資證明。因此，系爭進口零組件即不符合前揭關稅總局函所稱構成車輛主要特性之零組件，亦非解釋準則二甲後段所稱「完成之貨品，而於進口時未組合或經拆散者」。
⑶被告稱本件第1至8份報單來貨符合關稅總局96年9 月10日台總稅字第0961018497號函所示，具有汽車之主要特性，應歸列整車之稅則號別云云。則被告對於第9 至12份報單，欠缺該函所示構成主要特性之零組件，並不否認。此外，系爭12張報單之系爭貨物又至少欠缺上揭「半拖車用之道路曳引車」必備之第五輪、電瓶、輪胎及防捲入裝置等零組件，且必須經過進一步加工裝配該等零組件，而不具備完成或完整「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，自不應按該等稅則號別徵稅。
⒌系爭貨物第9張至第12張報單之來貨，除未具備前述「
半拖車用之道路曳引車」必備零組件外，更不具備被告提出之前揭關稅總局台總稅字第0961018497號函關於「主要特性」所應具備之零組件，當然無法構成完整「半拖車用之道路曳引車」之主要特性：
⑴依據前揭關稅總局96年9月10日台總稅字第
0961018497號函，構成車輛之主要特性必須包含車身及底盤。而底盤至少必須具備（1）驅動引擎（2）傳動機構（3 ）轉向裝置（4 ）車軸（5 ）車架。被告並引用汽車構造及修護常識，主張車輛由底盤及車身構成，所謂底盤，應具備引擎、傳動系、制動系、轉向系及懸吊系（各系統均包含多項零組件）云云。惟查：起訴狀附表編號第9 號至第12號之來貨，亦即報單號碼W/BE/95/Y960/0418,0441,0443 及0446號等四批來貨，均未有：（1 ）傳動系：離合器、傳動軸、最後傳動軸及車輪等；（2 ）轉向系：轉向機、轉向連桿及球頭等；（3 ）懸吊系：避震器及平衡桿等；（4 ）車架等，構成車輛主要特性之必要零組件。必須再加裝大樑、水箱、方向機齒輪、彈簧鋼板、傳動軸、彈簧鋼板、油箱、氣筒及閥、氣囊、消音器、避震器、空氣濾心、蓋板、U 型螺絲、避震器、固定板、散熱器千斤頂、儲氣筒、檔泥片、進氣口、冷卻管、平衡桿…等至少百餘件零組件，始能構成完整之「半拖車用之道路曳引車」。因此，無論依照關稅總局前揭函或者被告所舉汽車構造及修護常識之認定原則，此四批來貨均不具備完成或完整「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，自不應改列於該項稅則號別徵稅。
⑵被告自承第9 至12份報單缺少車架及轉向裝置，主張車架及轉向裝置價值合計僅佔第1 至8 份報單貨物總值0.22％，推估第9 至12份報單，倘有車架及轉向裝置，其價值亦應佔報單貨物總值之0.28％，比例甚微，而稱車架及轉向裝置並非汽車之主要部分，縱使欠缺，亦與主要特性之認定無涉云云。惟查：
被告所提車架及轉向裝置並非汽車主要部分之主張，與其所提出關稅總局96年9月10日台總稅字第
0961018497號函，認定車輛主要特性之標準，明顯違背。該函意旨認為構成車輛之主要特性必須包含車身及底盤，而底盤至少必須具備（1）驅動引擎（2）傳動機構（3 ）轉向裝置（4 ）車軸（5 ）車架。被告既自承第9 至12份報單之系爭貨物缺少車架及轉向裝置，則應認為該等貨物不具備車輛之「主要特性」，毋須按完整車輛之稅則號別核課。然被告機關提出所謂之認定標準，並將之適用於系爭貨物，適用結果對其不利時，卻又主張不利的部分應不適用，此一判斷標準，實難令人採信。再者，被告機關於原告進口系爭貨物或原處分作成時，均欠缺「半拖車用之道路曳引車」之「主要特性」認定標準，遲至訴訟進行中始提出其所謂之認定標準，提出後卻又一再變更，則一般人民如何有明確之標準可以依循？
⑶被告復援引關稅法施行細則第27條第2項第3款之規定，以零組件之價值超過整體貨物價值百分之五十，作為是否按整體貨物稅則號別徵稅之標準，主張第9 至12份報單，將各該報單零組件總價值換算成一部車輛零組件之價值後，已超過其他廠商所申報單部曳引車完成品價值50% ，而具有完成品之主要特性云云。
惟查：
①被告所援引關稅法施行細則第27條第2項第3款「依本法第41條規定按整體貨物應列之稅則號別徵稅者，依下列情形之一認定之：…三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整體貨物價值百分之五十者。」之規定，係適用於關稅法第41條「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」（依據關稅法施行細則第27條第1 項係指：「申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者」），系爭貨物並非進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者，此為被告所不爭執，因此自無該條項適用。
②再者，系爭零組件係法國RENAULT 品牌車輛之零組件，縱使要計算系爭零組件是否超過完整車輛價值百分之五十，亦應以同一品牌同一種車輛為比較之基準。惟被告自承無法提出法國原廠RENAULT
TRUCK 之完整售價，而其據以計算系爭零組件超過單部曳引車完成品價值50% 之標準，竟係其他廠商之完成品價值，則其認定顯不足採。
⒍原處分、復查決定及訴願決定認定原告進口之零組件符合稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」違反法律保留原則及租稅法律原則：
⑴「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」行政程序法第4 條，定有明文。又租稅法律原則，係指「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」，大法官會議釋字第217 號解釋，著有明文。
⑵被告以原告進口之系爭貨物已具有完整「半拖車用之道路道路曳引車」之「主要特性」，而辯稱依據海關進口稅則解釋準則二、（甲）規定，據以歸列完成品之稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路道路曳引車」項下，按稅率29.8％徵稅，依法有據云云，已有違反租稅法律主義及法律保留原則。蓋如此認定，已變更系爭貨物所應適用之稅目及稅率等，且該等變更增加原告之關稅負擔，影響原告之財產權，因此被告對於是否構成主要特性之認定，自應受法律保留原則及租稅法律原則之拘束，亦即該等稅目及稅率之適用，應由法律規定加以明定。然而，相關法律對於「半拖車用之道路道路曳引車」之「主要特性」為何，並未規定，更未授權行政機關加以規定。因此，被告機關及訴願決定對於系爭貨物構成「半拖車用之道路道路曳引車」之「主要特性」，而改課該項稅賦，已經違反行政程序法第4 條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」之法律保留原則及租稅法律原則大法官會議釋字第217 號解釋，應予撤銷。
⒎原處分未明確說明系爭貨物符合稅則第8701.20.00 號
「半拖車用之道路曳引車」主要特性及變更稅則號別之理由，違反明確性原則：
⑴系爭貨物並非進口前已屬整體貨物，亦未經拆解成組件而裝運進口，自不得認為係整體貨物，而按關稅法第41條整體貨物徵稅，此為被告以及訴願決定機關均不爭執之事實。有爭議者，乃系爭貨物是否具備稅則號別第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」之「主要特性」，而應按海關進口稅則解釋準則二、（甲）規定，改依該等稅則號別徵稅。惟查：原處分並未說明任何應改列該稅則號別之理由，而復查決定書及訴願決定書亦僅分別以：系爭貨物「已具備完成品之主要特性，按稅則第8701.20.00號歸列，並無不合。」、「包含車廂總成、引擎、驅動軸、變速箱總成等，…已具符合半拖車用之道路曳引車之主要特性…」等寥寥數語主張系爭貨物已具有稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車。然而，半拖車用之道路曳引車，除車廂、引擎、驅動軸、變速箱等零組件以外，尚須具備其他零組件，才能構成完整車輛，已如前述。被告及訴願決定機關，對於「半拖車用之道路曳引車」之「主要特性」為何，並未加以定義，在未明「主要特性」為何之前，即逕自認定系爭貨物包含車廂總成、引擎、驅動軸、變速箱總成等，已符合半拖車用之道路曳引車之主要特性，並進而對系爭貨物改課徵稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」，其說理不清，無從令人信服。
⑵按行政程序法第五條規定「行政行為之內容應明確。」所謂「內容應明確」解釋上不限於狹義的內容，實兼指行政行為之各項重要之點應明確而言。又實務上關於該條文之適用，可參諸高雄高等行政法院92年訴字第1157號判決意旨。此外，關於進口貨物稅則號別之核定，最高法院89年判字第2979號判決認為：財政部關稅總局對於進口貨物據以評定之基準無從得知，亦未將之送請專責機關鑑定，難令人信服，因此撤銷財政部關稅總局對於該案件進口貨物稅則號別核定之原處分。
⑶原處分、復查決定書及訴願決定書，並未具體載明並解釋係依據何項法律規定而得以改列稅則號別、本件案件事實如何認定、以及本件案件事實如何該當於應改列稅則號別之法令。亦即並未記載行政程序法第96條第1項第2款所要求之主旨、事實、理由及其法令依據等，原告並無法從原處分、復查決定書及訴願決定書之理由中得知行政機關獲致結論之原因，即有違反行政程序法第五條明確性原則之違誤，參酌前揭高雄高等行政法院及最高法院見解，應予撤銷。
⒏被告將系爭進口零組件改列稅則號別，違反信賴保護原則：
⑴原告所主張之信賴基礎為：
①90年10月31日海關進口稅則第87章訂定增註15前，凡進口未經組合之汽車零組件，若不符當時關稅法施行細則第23條第2 項「汽車自製率」之規定者，應按完整貨物之稅則號別徵稅。然我國為履行加入WTO 所為之取消「汽車自製率」規定之承諾，於民國90年10月31日訂定增註15，將進口未經組合之汽車零組件，排除於當時關稅法施行細則第23條汽車自製率規定之適用範圍外。嗣91年6 月18日關稅法施行細則第23條修正刪除第2 項關於「汽車自製率」之規定並增訂第1 項（即現行關稅法施行細則第27條第1 項）關於「完整貨物」之認定標準後，進口未經組合之汽車零組件，應回歸HS稅則認定並依其應屬之稅則號別徵稅，將進口時未經拆解過之零組件按各該零組件所屬稅則號別。之後，我國政策及相關法令並未有異動，被告在原處分之前，均以「零組件」之稅則號別對系爭貨物徵稅，徵納雙方對此一申報稅則方式均無爭議，故原告對此一稅則申報方式已產生信賴基礎，自受信賴保護原則之保護。
②再者，被告主張增註15於95年6 月21日即公布刪除，系爭進口零組件因而改依稅則號別第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」按稅率29.8﹪課徵。然而被告機關並非自95年6 月21日刪除稅則第87章增註15之日起，即開始改列（原告之前亦陸續進口同種類貨物以同種類情形報關），而係遲至96年2
月7 日始以原處分溯及對原告95年8 月起進口之貨物，要求改列稅則號別。
③因此，暫不論96年2月7日起之原處分是否合法，從95年6 月22日到96年2 月6 日此一期間，被告對於原告進口之貨物，仍持續以稅則號別第8408.20.91號稅率2.5 ﹪等徵稅，未作任何變更，亦已構成原告之「信賴基礎」。況，被告機關亦自承對於原告從95年06月22日起進口類同系爭之零組件，該機關確曾依關稅法第18條第1 項之規定先行徵稅驗收，『事後再加審查』，且經審查之結果，仍以上揭零件稅則號別課徵2.5 ﹪稅率，被告機關「事後再加審查」之行為（尚非先行驗收之行為）自足構成原告之信賴基礎，要不能驟將突然之不利益結果歸諸予原告。
⑵原告具有前揭「信賴基礎」，加以原告係因為信賴被告於95年6 月22日至96年2 月6 日間對系爭進口零組件稅則號別之核定，始持續進口同種貨物並以相同報關，否則被告若知悉其進口之貨物將被課以「半拖車用之道路曳引車」稅率29.8﹪，自當會重新安排其貨物進口之種類及方式等，避免被課徵高額之稅費，或者進口整車而按整車之稅則號別繳稅，此即說明原告有「信賴表現」。嗣後被告竟於96年2 月7 日起，以原處分對於原告95年8 月起進口之貨物驟然改列稅則號別，按稅率29.8﹪課徵，致使原告因此必須補繳高額之賦稅，利益遭受重大損害，而原告之信賴利益並無任何不值得保護之情形，故具有「值得保護之信賴利益」。
⑶原告具有信賴基礎、信賴表現並且有值得保護之信賴利益，而有信賴保護原則之適用。被告改以完整「半拖車用之道路曳引車」之稅則號別對系爭進口零組件徵稅，已有違反信賴保護原則。
⒐依系爭12件進口報單，各該報單所示系爭進口汽車零組件所應適用之稅則號別及其稅率（附表1至附表6），並說明系爭進口汽車零組件依據被告提出之汽車主要特性之認定標準，並不符合稅則號別第8701.20.00.00-2 號「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，而不應按該等稅則號別核定稅率：
⑴系爭附表1至附表6分別就12批系爭進口貨物，依照各該進口報單所載之進口貨物排序，載明其英文名稱、稅則號別（即進口報關當時原告所申報之稅則號別，亦為原告主張所應適用之零組件稅則號別）及稅率（各該稅則號別於進口報關當時適用之稅率，稅率由0
％至15％不等）等。項次欄標示深色者，係被告所提「每份報單重要組件表」主張屬於「重要組件」之零組件，而「備註」欄則係原告就此所為答辯。
⑵若依照被告提出之關稅總局96年9 月10日台總稅字第0961018497號函，為判定汽車主要特性之認定標準，系爭12件進口報單之進口零件，均欠缺「半拖車用之道路曳引車」所須具備之第五輪、輪胎、電瓶及防捲入裝置等零組件；而第9 號至第12號報單又欠缺至少百餘件零組件，始能構成完整之「半拖車用之道路曳引車」，原告前已說明。若再以被告所提出之「汽車構造與修護常識」，為汽車主要特性之判斷標準，則依據該標準汽車係由底盤及車身構成，而底盤及車身又須由多種不同物件所組成。參酌附表1 至附表6 之系爭進口零件尚欠缺下列零件，而不構成「半拖車用之道路曳引車」之主要特性：
①底盤部分：
引擎系：均無啟動系及點火系統。
傳動系：均無離合器、差速器、車輪等。
制動系：均無剎車總邦、剎車分邦等。
轉向系：均無轉向連桿、球頭等。
懸吊系：未見完整之懸吊系統等。
②車身部分：
參酌中華民國海關進口稅則進出口貨品分類表，稅則號別第8707.10.00號「車身…（Bodies…）」以及稅則號別第8707.90.10號「重車車頭總成…（
Cab assembly of heavy vehicles）…」，代表車身(bodies)與車頭(cab) 本屬不同之物件，而
Bodies始為被告所稱之車身，且被告所引用之前揭關稅總局函亦稱車身為bodies。系爭進口零組件並無Bodies，只有cab ，因此欠缺被告主張之車身，被告指cab 為車身並不足採。此外，稅則號別第
8708.29.11號「重車駕駛室沖壓大件Press
bigelement of heavy vehicles drive room 」欄，更顯示重車另有駕駛室(drive room)之區別。原告所進口之零件為cab ，並非車身(bodies)，充其量僅能認為係駕駛室(drive room)，欠缺被告主張構成汽車主要特性之車身。另「車架」部分，依據被告引用之「汽車構造與修護常識」，並非構成汽車主要特性之零組件，被告將之列為前揭「每份報單重要組件表」中「重要組件」之一項，並未見被告說明其依據為何，此等主張應不足採。
⒑被告作成原處分前未予原告陳述意見之機會，其處分違法應予撤銷：
按行政程序法第102 條前段規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」。經查，本件被告作成原處分之前，均未給予原告陳述意見之機會，此經被告所是認，即率爾作成不利原告之補徵稅費之原處分，其處分違法應予撤銷。
⒒被告雖提出高雄地方法院6件判決，惟該6件判決之事實與本件並不相同。該6 件判決所進口之車輛為「其他貨車，裝有柴油或半柴油引擎，總重量超過20公噸者」與本件則為「半拖車用之道路曳引車」，不同車輛類型所必備之零組件種類及數量等自有不同，判斷標準各異；再者，該6 件判決係因來貨為成套、成組之「其他貨車，裝有柴油或半柴油引擎，總重量超過20公噸者」而列為該項稅則號別，惟本件12批來貨並非成套、成組之貨物，尚須加裝至少數百樣之零組件始能構成「半拖車用之道路曳引車」。因此，該6 件判決與本件並無比附援引之餘地云云。
⒓提出本件原處分書、復查決定書及訴願決定書、海關進口稅則解釋準則二（甲）、HS解釋準則二（甲）、財政部96年1月19日台財關字第09600007850號函釋、海關進口稅則第87章增註15之修正說明、經濟部工業局94年2
月4 日工倉字第09400002770 號函、財政部關稅總局96年1 月4 日台總局稅字第0961000361號函、財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函、國際商品統一分類制度註解第87章總則（7 ）、「半拖車用之道路曳引車」之第五輪（Fifth Wheel ）圖示、系爭進口零組件加裝第五輪、輪胎、電瓶及防捲入裝置等零組件之明細表、原告購買並委由他廠商加工裝配第五輪之發票、原告購買並委由他廠商加工裝配電瓶之發票、原告購買並委由他廠商加工裝配輪胎之發票、原告購買並委由他廠商加工裝配防捲入裝置之發票、系爭進口零組件若欲構成「半拖車用之道路曳引車」所必須再加裝之百餘件零組件明細、附表1 至附表7 、中華民國海關進口稅則進出口貨品分類表合訂本（93年4 月）節錄等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈按稅則第8701.20.00號為「半拖車用之道路曳引車」，由第87.06 節「第87.01 至87.05 節裝有引擎之機動車輛底盤」、第87.07 節「車身（包括駕駛台在內），適用於第87.01 至87.05 節之機動車輛」及第87.08 節「第87.01 至87.05 節機動車輛所用之零件及附件」，可知歸列稅則第87.01 至87.05 節所列之機動車輛，係由底盤、車身及零附件所組成（鈞院卷第147 頁以下，附件1 ）。所謂底盤，係指承載車身之機械裝置，為使汽車發動之關鍵，而車身則為用以乘坐人員或載運貨品，組合成汽車之外觀整體，此二部分實為汽車之主要構成；至零附件則僅為汽車之附屬配件，並非汽車之重要組成。
⒉又汽車為一極其複雜與精密之設計，所謂之底盤與車身毋寧僅是統稱，實際上亦係由各種不同的分項物件所組成，茲略述如下（詳參鈞院卷第155頁以下，附件2）：⑴底盤部分
①引擎：包括引擎本體、冷卻系、潤滑系、燃料系、起動系、點火系等。
②傳動系：包括離合器、變速箱、傳動軸、差速器、最後傳動軸、車輪等。
③制動系：包括煞車總泵、煞車分泵、煞車蹄片、煞車鼓等裝置。
④轉向系：包括方向盤、轉向機、轉向連桿、球頭等。
⑤懸吊系：包括減震彈簧、避震器、平衡桿等。
⑵車身部分
包括供裝載人員及貨物部分之板金、外殼、車門、座椅、艤裝等。
據上，對於汽車主要特性之判斷標準，首應考量者即為上開底盤與車身之重要部分是否完整或大部分具備。
⒊財政部關稅總局96年9 月10日台總局稅字第0961018497號函曾就構成車輛主要特性之認定原則具體釋示：「1.車輛之特性必須包含有車身（Bodies）（包括駕駛台在內）及底盤。2.構成一台相當之完整或完成機動車輛底盤，至少必須具備下列數種機械裝置（1 ）驅動引擎（2 ）傳動機構（3 ）轉向裝置（4 ）車軸（5 ）車架（底盤- 車身架構者除外）。」（鈞院卷第157 頁以下，附件3 ）其判斷標準與上述二所引資料並無不同，故具相當參考性。本件來貨為車身總成、引擎、驅動軸、變速箱總成、車軸、轉向裝置等，自為汽車之主要組合物件，依海關進口稅則解釋準則㈡甲規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」（原處分卷附件7 ）原告進口上開汽車組件，因已具有整部汽車之主要特性，縱其進口時未經組合，依本解釋準則，仍應歸列於整部完整汽車之稅則號別課徵關稅。再者，經查，依鈞院卷2 第55頁之附表1 所示，車架及轉向裝置之價值合計僅佔第1 至8 份報單貨物總值的0.22% ，比例甚微，又此些報單車架及轉向裝置價值均屬相同，故可合理推估第9 至12份報單倘有車架及轉向裝置，其價值亦應為3,982.79+290.39=4,273.19元，佔報單貨物總值的0.28% （鈞院卷2 第56頁，附表2 ），比例同屬微小，甚可忽略，換言之，車架及轉向裝置並非汽車之主要部分，縱使欠缺，亦與主要特性之認定無涉。綜上所述，第9 至12份報單之來貨已具有汽車之主要特性，而應歸列整車之稅則號別。
⒋原告主張財政部關稅總局就汽車之主要特性尚未制定認定標準，被告逕認原告申報進口之零組件已具有整車之主要特性，而依整車之稅率徵稅，即有違誤；且自稅則第87章增註15刪除後迄本件補稅處分核發日止，此一期間被告對於原告進口之貨物仍持續以稅則號別第
8408.20.91號，稅率2.5%課徵，未作任何變更，已經構成原告信賴之基礎，並有信賴之表現及值得保護之信賴利益，故原處分違反信賴保護原則。惟查：
⑴本件稅則號別之核定，係被告依海關進口稅則解釋準則㈡甲規定，並本於職權及專業認定系爭來貨重要零組件應歸列之稅則號別，與關稅總局是否已就汽車主要特性做出認定標準無關，且關稅總局96年9月10 日台總局稅字第0961018497號函亦係參照解釋準則（二）甲規定而為，從而被告原核定自無違誤。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用」司法院大法官釋字第287 號解釋參照，是關稅總局就海關進口稅則解釋準則㈡甲中「主要特性」（以汽車部份而言）所為之函釋，應自海關進口稅則制定之初即有效力，故上開函釋雖係於本件補稅處分核發後始做成，被告仍得引用其內容作為本件之參考。另所謂「主要特性」一詞，性質上雖屬不確定法律概念，然行政機關將抽象之不確定法律概念經由解釋，而具體化的適用於特定事實關係，如涉及高度專業性之判斷，應認為行政機關有相當之判斷餘地，法院應尊重其判斷，不加以審查。準此，關於汽車之主要特性，被告之判斷係本於前開第二、三點所述理由，既非恣意，自難謂於法有違。
⑵按關稅法第18條第1 項之規定，本件貨物雖經被告先按納稅義務人原申報之稅則號別徵稅驗放，但被告依法仍得於放行之日起6 個月內為應補稅款之核定，從而該先行驗放之行為不得做為原告信賴之基礎，則信賴表現及信賴利益自亦無所附麗，當無信賴保護原則可資援用。
⒌原告復主張相關法律對於「半拖車用之道路曳引車」之主要特性為何，並未規定，更未授權行政機關加以規定，原處分違反法律保留原則、租稅法律原則及法律明確性原則。惟查：
⑴按關稅法第1條及第3條第1項之規定，海關進口稅則
之定位乃經立法院三讀通過之法律，是被告依海關進口稅則之稅號、貨名及稅率課徵進口貨物之關稅，並無違反租稅法律主義。是以，被告按海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則㈡甲之規定，將系爭來貨歸列於稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」，據以課徵關稅，亦無違法律保留原則。
⑵且按釋字第432號解釋意旨，海關進口稅則解釋準則
㈡甲「主要特性」之一語，其判準如何，立法者並未具體說明，惟法律規定本就無法鉅細靡遺，貨品種類百千萬計，如要窮盡一切就各種貨品之主要特性完整規範斷無可能、亦無必要；是立法者得於衡酌個案之複雜性與妥當性後，以不確定法律概念加以規定，然不得因此遽謂與法律明確性原則有違。
⒍原告主張本件貨物，於關稅法施行細則第23條第2項及
海關進口稅則增註15分別刪除後，應回歸HS稅則以各該零組件所屬稅則號別徵稅；且被告違反財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函關於行之多年稅則號別變更程序而為違法；再者，海關進口稅則解釋準則㈡甲前段所規範者，並不包括進口時尚未經過組合之零組件；至於準則㈡甲後段所規範之貨品，則不包括進口前未曾經過組裝之零組件；亦不包括進口時僅具備完成品所需之大部分零組件，而必須於進口後進一步加工，始得裝配成完成品之情形云云。惟查，原告所述容有多項誤解，爰分別說明如下：
⑴就法令規定而言：
①關於關稅法、關稅法施行細則及海關進口稅則增註15之修正時間及其內容，茲整理如附表3 。由關稅法第20條（80年7 月）、關稅法施行細則第23條（81年8 月）規定可知，該等規定僅適用於整體貨物拆散、分裝報運進口者，至進口未經組合之零組件則不在上開規定適用之列，從而本件原告自始即無關稅法施行細則第23條第2 項汽車自製率規定之適用，合先敘明。
②由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，依關稅法(80 年7 月) 第20條規定，按整體貨物應列之稅則號別徵稅；惟為增加本國汽車在國內市場之競爭優勢，藉以提高進口汽車之生產成本，進而保護國內汽車製造業，關稅法施行細則第23條第2 項（81年8 月）遂規定：「依經濟部核准分期自製整體貨物計畫之廠商，照核定之分期自製百分比，直接進口該項自製整體貨物之零件、配件或附件，於報關進口時，檢附經濟部核准自製整體貨物之證明文件，由海關核明屬實者，按該項自製整體貨物之零件、配件或附件應行歸屬之稅則號別徵稅。」即雖為整體貨物拆散（分裝）進口，如符合汽車自製率之規定，得逕依零附件之稅則號別徵稅，構成關稅法第20條之例外。如為進口未經組合之零組件，則非關稅法第20條、關稅法施行細則第23條第2項 之適用範疇，應依HS稅則認定其應歸屬之稅號，此由財政部關政司90年12月11日台關二字第
0900504157號函：「關稅法施行細則第23條修正時，對於未經組合過之零件、配件或附件明訂排除適用之規定，嗣後廠商進口該等未經組合過之零配件，將回歸HS稅則認定並依其應行歸屬之稅則號別徵稅。」可證。
③承上所述，倘原告於91年6 月18日前進口未經組合之零組件，仍無關稅法施行細則第23條第2 項之適用，而應依HS稅則認定其應歸屬之稅號；復據解釋準則二（甲）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」，該貨物因已具有汽車之主要特性，故應被歸列為整車稅則課稅，從而原告稱其係因不符自製率之要求，即有誤解。
④關稅法施行細則第23條第2 項規定事實上對進口未經組合之零組件進口商並未施以關稅保護政策，與當初立法之美意不合，且我國為加入WTO 必須履行取消汽車自製率之承諾，然另一方面，政府又不得不考量商民之利益，折衷之下乃於90年12月21日海關進口稅則修正時增訂增註15：「符合工廠管理條例之汽車製造廠輸入供製造汽車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。」，此由經濟部工業局94年2 月4 日工倉字第09400002770 號函說明二可證。增註15之規定實構成解釋準則適用之例外，蓋依解釋準則二（甲）規定，進口之汽車零組件如已具有整部汽車之主要特性，仍應以整車之稅則徵稅。本件原告因符合增註15規定，故其當時所進口之貨物皆得逕以零組件之稅則課稅，此為兩造所不爭；惟其又謂「增註15適用之結果，排除原關稅法施行細則第23條第2 項『汽車自製率』規定之適用，使汽車製造廠輸入供製造汽車使用之汽車零組件，回歸HS稅則徵稅。」，則係錯誤之見解。
⑤關稅法施行細則於91年6月18日修正，將原23條第2項汽車自製率規定刪除（原因為為履行加入WTO 公平貿易之承諾），並將原23條第1 項規定移置於第27條，此時增註15之規定仍然存在，倘原告於當時進口系爭貨物，仍應逕歸列零組件之稅則。
⑥增註15規定於95年6月21日刪除，其刪除理由謂：
「關稅法施行細則第27條第1 項已明訂整體貨物之適用範圍，將進口未經組合之零件予以排除，回歸HS稅則認定並依其應行歸屬之稅則號別徵稅。」，換言之，於增註15刪除後，原告進口系爭未經組合之汽車零件即應回歸HS稅則據以歸列稅號課稅，而依解釋準則二（甲）規定，來貨因具有汽車之主要特性，故應以整車之稅則徵稅。原告言詞辯論意旨續狀第1 頁最後一行固稱「進口未經組合之零組件應按照HS稅則」，然其結論卻謂「依各該零組件之稅則號別徵稅」，顯然忽略解釋準則二（甲）規定，其適用法律似嫌跳躍草率。又原告舉財政部關稅總局96年1 月4 日台總稅字第096100361 號函稱不應再適用解釋準則二（甲）判斷零組件是否具有完整貨物之主要特性，實無理由，蓋該函說明二、三稱：「二、按汽車製造業進口供製造整車使用之汽車零組件，非屬關稅法第41條（按該條係於93年5
月5 日由同法第36條移列，內容則未有更異）及其施行細則第27條規定之整體貨物，應按海關進口稅則有關規定辦理分類。若其未具完整車輛之主要特性者，則按車輛應歸屬稅則號別歸列。惟在稅則第87章增註15未刪除前，得依該增註規定，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。…三、95年6 月21日刪除稅則第87章增註15規定後，根據刪除之立法原意：『按關稅法施行細則第27條第1 項既已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經組合過之零配件予以排除，回歸HS稅則註解，並依其應歸屬之稅則號別徵稅，爰刪除本增註』，揆其原意似因關稅法施行細則第27條既已有規定，對未經組合之零組件，不得合併依整台車輛之稅則號別歸列，各按應屬之零組件稅則號別歸列，故稱原87章增註15已無存在之必要。由於事涉政策層面、立法原意及法令適用之解釋，本總局未敢擅專，謹報請釋示，俾便遵循。」（正本予財政部）。由此可見，首先，增註15之刪除理由已言明進口未經組合過之零配件不適用關稅法施行細則第27條第1 項，該等貨物應回歸HS稅則註解，依其應歸屬之稅則號別徵稅，故自有解釋準則二（甲）之適用；其次，本函文僅為關稅總局報請財政部釋示類此案件應如何處理，並非行政機關之最後結論（其用語為「似」，表示不確定之意），又因增註15刪除理由已明確指示應回歸HS稅則註解，故被告據以作成系爭補稅處分，並無違誤。
⑵本件原處分並無違行之多年稅號變更程序：
所謂行之多年稅則號別之變更，係在法律（海關進口稅則）未變更之前提下，行政機關欲變更其長久以來所適用之稅則，須報財政部核定並經公告後始得為之；然海關進口稅則增註15之刪除，是經立法院依法定程序為之，並經總統公布，性質上屬於法律之變更，並非行政機關改變稅則分類之見解，自無行之多年稅號變更程序之適用。
⑶解釋準則㈡甲規定適用之範圍：
依解釋準則㈡甲規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」；復依國際商品統一分類制度（H.S.）註解中文版第8 頁：「…準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）（V ）準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節。…（VI）未裝配或散裝的不完整或未完成的貨品適用本準則…上述方法不考慮組合的複雜性…。」（鈞院卷第161 頁以下，附件6 ）可知進口未裝配或散裝的零組件，進口組合後如已具有完成貨品之主要特性者，仍應適用（H.S.）解釋準則二（甲）（後段）規定，按完成貨品之稅則號別歸列。故解釋準則㈡甲前段並非只規範進口時業經組合之貨品，而㈡甲後段依其文義解釋，亦非只限於整體貨物經拆解成組件裝運進口之情形。又所謂「未裝配或散裝貨品」固指組件僅需簡單裝配、不得再作進一步加工，惟系爭貨物是否確如原告所稱尚需進一步加工始可供組合成完成品狀態，亦因其僅空言主張，未能舉證，所述自無足採。
⒎原告稱：海關進口稅則增註15於95年6月21日刪除時，
渠向經濟部工業局詢問結果，進口系爭零組件仍係依零件稅率課稅；原告為商用重車製造廠非僅為組裝工廠；關稅總局函稱車輛之特性必須包含車身（Bodies）( 包括駕駛台在內) ，而半拖車用之道路曳引車並無車身（Bodies）僅有車頭（Cab ）；且被告提出之重要組件表其中僅有3 項者仍以整車稅率課稅，與該函釋所稱底盤至少必須具備5 種機械裝置者不符云云。惟查：
⑴海關進口稅則之主管機關為財政部，該部之解釋始為有權解釋，原告對系爭貨物應歸屬之稅則倘有疑義，應逕向財政部詢問，故縱使經濟部工業局確曾答覆原告，其結果亦不具拘束力。
⑵原告之工廠性質為何及是否從事汽車之製造或組裝，與本件補稅處分無涉，蓋任何人進口系爭貨物只要符合解釋準則二（甲）規定，都將被依整車之稅則課稅。
⑶所謂車身（Bodies）與車頭（Cab ），僅是針對不同之車種之說法，遊覽車、廂型車等之車身除駕駛座外，尚包括後座搭載乘客之部分，至大貨車、聯結車等之車身則僅有駕駛台，故有稱之為車頭者，關稅總局函既稱車身包括駕駛台在內，則原告申報之車頭，亦在其中。又關稅總局函釋固可提供為本件之參考，惟非謂被告之認定標準需與該函釋毫無二致，況該函既於本件處分後始做出，以事後諸葛之明苛責原處分違法，斷無此理，毋寧應認為原處分如非恣意，即可受合法之確保。
⒏原告又稱：關稅總局96年9月10日台總稅字第
0961018497號函係針對「一般車輛」之主要特性所作之認定原則，並非特別針對本件「半拖車用之道路曳引車」，且未明示車身之定義為何；系爭12張報單之來貨均未具備「半拖車用之道路曳引車」所必備之第五輪、輪胎、電瓶及防捲入裝置等零組件，且第9 張至第12張報單來貨更不具備關稅總局函釋關於主要特性所應具備之零組件，故欠缺該車之主要特性；另本件來貨尚須加工裝配，亦不符該函所示構成車輛主要特性之零組件不得再做進一步加工之原則；被告對系爭進口零組件改列稅則號別，違反信賴保護原則；高雄高等行政法院6 件判決之事實與本案不同，故無比附援引之餘地云云。惟查：
⑴車輛之種類固可因不同之功能需求而為分類，然此係指所需加裝之零附件不同而造就類型不同之車輛，就其本質仍屬汽車，關稅總局96年9 月10日台總稅字第0961018497號函既未特稱是指哪一種汽車，當係包括各種類型，況原告亦自承其為「汽車」製造公司，並提出記載其屬「汽車」及其零件製造業之營利事業登記證、國稅局「汽車」出廠與貨物稅完稅照證等證明文件，渠敢謂「半拖車用之道路曳引車」不屬於汽車嗎？是原告稱該關稅總局96年9 月10日台總稅字第
0961018497號函不適用於本件「半拖車用之道路曳引車」，自無足採。
⑵汽車主要特性之判斷標準為底盤與車身，已如前述；第五輪乃連結載貨尾車之連結器，固屬「半拖車用之道路曳引車」之零件，然並非構成底盤與車身之重要部分，縱有欠缺，亦無礙於系爭來貨已具有汽車主要特性之認定。
⑶關稅法第18條第1 項先行徵稅驗放之行為，不得做為原告信賴之基礎，蓋因海關保有事後審查之權限。本件既經被告於貨物放行後6 個月內事後審查發現有應補稅款情事，依法核發補稅處分並無不當，是原告稱被告機關事後審查之結果，仍以零件稅則號別課徵
2.5%稅率，恐有誤會。
⑷高雄高等行政法院96年度訴字第1003~1008 號判決判決事實與本件雷同，所異者僅該他案申報進口之貨物為SCANIA ASSEMBLY KD KITS FOR P114GB6X2NZ 340
等，各應歸列為「其他貨車，裝有柴油或半柴油引擎，總重量20超過公噸者」（稅則第8704.23.90號）、「半拖車用之道路曳引車」（稅則第8701.20.00號）、「其他大客車底盤，裝有引擎者」（稅則第
8706.00.29號）等，僅應歸屬之稅則號別有異（其中96年訴字第1004、1007、1008號三件與本件應歸列之稅則號別完全相同），而就汽車主要特性之判斷標準並無不同，自得援為本件審理之參考。
⒐原告另稱被告既自承第9至12份報單之貨物缺少車架及
轉向裝置，則應認為該等貨物不具備車輛之主要特性，然被告卻又謂車架及轉向裝置合計僅佔報單貨物總值之0.28％，比例甚微，並非汽車之主要部分，其認定標準一再變更，令人無所適從云云。惟查，系爭處分作成於關稅總局上開釋示之前，致有被告機關就汽車主要特性之認定標準與該函釋稍異之情形，然不得因此即謂被告原核定有誤；所舉車架及轉向裝置價值佔報單貨物總值之比例微小一事，乃在具體表明原認定之依據縱與關稅總局函釋未能完全合致，因非出於恣意，且有相當理由，故原處分仍屬適法。
⒑被告重要組件表僅是顯示系爭來貨主要零件，另外還有其他小零件無法一一列舉。原告今日提出之附表11中稱系爭來貨缺少大樑、傳動軸、方向機齒輪，該部分均占曳引車的小部分。
⒒因本件處分經復查程序，行使過訴願前置程序，故不需再給予原告陳述意見機會，被告已保障原告權益，復查階段原告可提出書面意見及證據資料，不需要再給予陳述意見機會（行政程序法第103條第7款參照）。
⒓可提供曳引車動能的零件原告均已進口，被告不是用零件件數去計算價值，本件來貨價值已經達到曳引車價值的6、7成等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為丘欣，嗣變更為呂財益，並由呂財益聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按海關進口稅則號別第8701.20.00號為「半拖車用之道路曳引車」，第1欄稅率為29.8%；稅則號別第8408.20.91號為「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」，第1欄稅率2.5﹪。次按「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」，為海關進口稅則解釋準則二（甲）所明定。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
四、95年6 月21日刪除海關進口稅則第87章增註15規定後，由於關稅法施行細則第27條第1 項已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經組合過之零配件予以排除，本件系爭進口未經組合過之零配件，應回歸HS稅則註解，故有HS解釋準則二（甲）之適用，並應依其應歸屬之稅則號別徵稅：
本件原告於95年8 月至10月向被告報運進口系爭半拖車用之道路曳引車零組件計12批（進口報單號碼詳如附件「每份報單重要組件表」）。在此之前，我國為履行加入WTO 公平貿易之承諾，已於91年6 月18日修正關稅法施行細則，將原23條第2 項汽車自製率規定刪除，並將原23條第1 項規定移置於第27條。此外，海關進口稅則第87章增註15有關「符合工廠管理條例之汽車製造廠輸入供製造汽車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。」之規定，已於95年6 月21日刪除，其刪除理由謂：「關稅法施行細則第27條第1 項已明訂整體貨物之適用範圍，將進口未經組合之零件予以排除，回歸HS稅則認定並依其應行歸屬之稅則號別徵稅。」。是以增註15刪除後，原告進口系爭未經組合之汽車零件，應回歸HS稅則據以歸列稅號課稅，故有HS解釋準則二（甲）之適用，而依該解釋準則二（甲）（原處分卷附件8 ）規定：「某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該節亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」。因此，系爭來貨縱屬未經組合之汽車零件，倘已具有汽車之主要特性，仍應歸列整車之稅則徵稅。原告雖主張，海關進口稅則第87章增註15刪除後，進口未經組合之零組件應按照HS稅則，惟又稱系爭進口貨物應按零組件稅則號別徵稅而非改按完整貨物稅則號別徵稅云云，顯係忽略前揭解釋準則二（甲）之規定，尚非可採。又依國際商品統一分類制度（H.S.）註解中文版第8 頁有關準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）之說明：「（V ）準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節。…（VI）未裝配或散裝的不完整或未完成的貨品適用本準則…上述方法不考慮組合的複雜性…。」（本院卷1 第161 頁以下，附件6 ），依此說明可知，進口未裝配或散裝的零組件，進口組合後如已具有完成貨品之主要特性者，仍應適用（H.S.）解釋準則二（甲）（後段）規定，歸列完成貨品之稅則號別。故解釋準則㈡甲前段非僅規範進口時業經組合之貨品，而㈡甲後段亦非限於整體貨物經拆解成組件裝運進口之情形。又所謂「未裝配或散裝貨品」固指組件僅需簡單裝配、不得再作進一步加工之情形，如汽車零件之組裝即屬之。本件原告雖稱系爭貨物尚需進一步加工始可供組合成完成品，應排除解釋準則㈡甲之適用云云；惟查，系爭貨物究需如何進一步加工始可組合成完成品等情，原告並未舉證以實，是其主張系爭貨物應排除解釋準則㈡甲之適用，即非有據，不足為採。
五、被告以系爭進口貨物組合後已具「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，而將其改列稅則第8701.20.00號項下，並無不合：
㈠按海關進口稅則第8701.20.00號為「半拖車用之道路曳引車」，而觀之第87.06 節為「第87.01 至87.05 節裝有引擎之機動車輛底盤」、第87.07 節為「車身（包括駕駛台在內），適用於第87. 01至87.05 節之機動車輛」及第
87.08 節為「第87.01 至87.05 節機動車輛所用之零件及附件」，綜上可知，歸列稅則第87.01 至87.05 節所列之機動車輛，係由底盤、車身及零附件所組成（本院卷1 第147 頁以下，附件1 ）。所謂底盤，係指承載車身之機械裝置，為使汽車發動之關鍵，而車身則為用以乘坐人員或載運貨品，組合成汽車之外觀整體，此二部分實為汽車之主要構成；至零附件則僅為汽車之附屬配件，並非汽車之重要組成。又海關進口稅則解釋準則㈡甲規定之來貨進口時未組合已具有完整或完成貨品之主要特性之情形，所謂「主要特性」究何所指，並非明確，核屬抽象的不確定法律用語，在解釋適用上，自應把握其規範意旨，就未組合來貨與完整或完成貨品間之量與質的關係比較觀察，視其有無具備「主要部分」之特性（使抽象的不確定的法律概念「具體化」、「確定化」），據以判斷是否具有「主要特性」，以符合法規範之目的。例如汽車之情形，未組合來貨與汽車完成品間若具備構造或價值之「主要部分」（關於價值之「主要部分」，可參考關稅法施行細則第27條第2 項第3 款之規定），縱非可供組裝整部汽車，應認已具有汽車之「主要特性」；反之，若未具備構造或價值之「主要部分」，則不具有汽車之「主要特性」，合先敘明。
㈡經查，本件被告以原告報運進口系爭半拖車用之道路曳引車零組件計12批（進口報單號碼詳如附件「每份報單重要組件表」），已具有半拖車用之道路曳引車之「主要特性」，係以系爭零組件與完成品間之構造或價值關係作為判斷之依據。在構造關係方面，半拖車用之道路曳引車屬於汽車之一種，汽車為一複雜與精密之設計，依被告所引「汽車構造及修復常識」（本院卷1 第155 頁以下，附件2
）之說明，汽車的基本構造包括底盤與車身：⒈底盤部分：⑴引擎：包括引擎本體、冷卻系、潤滑系、燃料系、起動系、點火系等。⑵傳動系：包括離合器、變速箱、傳動軸、差速器、最後傳動軸、車輪等。⑶制動系：包括煞車總泵、煞車分泵、煞車蹄片、煞車鼓等裝置。⑷轉向系：包括方向盤、轉向機、轉向連桿、球頭等。⑸懸吊系：包括減震彈簧、避震器、平衡桿等。⒉車身部分：包括供裝載人員及貨物部分之板金、外殼、車門、座椅、艤裝等。此外，財政部關稅總局96年9 月10日台總局稅字第
0961018497號函，亦就構成車輛主要特性之認定原則作成「解釋性」之函釋：「1.車輛之特性必須包含有車身（
Bodies）（包括駕駛台在內）及底盤。2.構成一台相當之完整或完成機動車輛底盤，至少必須具備下列數種機械裝置（1 ）驅動引擎（2 ）傳動機構（3 ）轉向裝置（4 ）車軸（5 ）車架（底盤- 車身架構者除外）。」（本院卷1 第157 頁以下，附件3 ），兩者之判斷標準，並無不同。本件系爭來貨之1 至8 份報單貨物（詳如附件「每份報單重要組件表」所示），均包括車身總成、引擎、驅動軸、變速箱總成、車軸、轉向裝置等，為汽車之主要組合物件，依海關進口稅則解釋準則㈡甲規定，在構造上已符合半拖車用之道路曳引車之「主要特性」。在價值關係方面，本件系爭來貨9 至12份報單貨物（詳如附件「每份報單重要組件表」所示），較諸上開1 至8 份報單貨物，雖無車架及轉向裝置之零組件，在構造上之「主要特性」似有欠缺；惟車架及轉向裝置之價值合計僅佔1 至8 份報單貨物總值0.22% ，有附件車架、轉向裝置所佔價值比例表（一）（本院卷2 第55頁）可稽，比例甚微，又此等報單車架及轉向裝置價值均屬相同，合理推估9 至12份報單倘有車架及轉向裝置，其價值亦為3,982.79+290.39=4,273.19元，僅佔報單貨物總值的0.28% ，有附件車架、轉向裝置所佔價值比例表（二）（本院卷2 第56頁）可按，比例亦微。故9 至12份報單所包括之組合物件，依海關進口稅則解釋準則㈡甲規定，在價值上已符合半拖車用之道路曳引車之「主要特性」。綜上，本件1 至12份報單之系爭來貨，從系爭零組件與完成品間之構造或價值關係觀之，均已具有半拖車用之道路曳引車之「主要特性」，被告予以歸列整車之稅則號別徵稅，並無不合。
㈢原告主張海關進口稅則增註15於95年6 月21日刪除時，其向經濟部工業局詢問結果，進口系爭零組件仍係依零件稅率課稅；原告為商用重車製造廠非僅為組裝工廠；關稅總局96年9 月10日台總稅字第0961018497 號 函係針對「一般車輛」之主要特性所作之認定原則，並非特別針對本件「半拖車用之道路曳引車」，且未明示車身之定義為何，函稱車輛之特性必須包含車身（Bodies）( 包括駕駛台在內) ，而半拖車用之道路曳引車並無車身（Bodies）僅有車頭（Cab ）；系爭12張報單之來貨均未具備「半拖車用之道路曳引車」所必備之第五輪、輪胎、電瓶及防捲入裝置等零組件，且第9 張至第12張報單來貨更不具備關稅總局函釋關於主要特性所應具備之零組件，故欠缺該車之主要特性云云。經查，海關進口稅則之主管機關為財政部，而非經濟部，經濟部工業局縱曾就海關進口稅則事項答覆原告，對於被告亦不生拘束力。又原告之工廠性質如何，是否從事汽車之製造或組裝，與本件系爭貨物如何歸列稅則應否補稅處分，尚無關涉。而關稅總局96年9 月10日台總稅字第0961018497號函係在本件系爭貨物報運進口（95年8 月至10月）之後所作成之「解釋性」之函釋，已如前述，該「解釋性」函釋在汽車構造上之「主要特性」，固可供作判斷之參考標準，但尚未含蓋汽車「主要特性」之全部，來貨零組件是否具有汽車之「主要特性」，應以該零組件與完成品間之「構造」或「價值」等關係作為判斷之依據，亦如前述。關稅總局就一般車輛作成其構造上之主要特性應包含有車身（Bodies）（包括駕駛台在內）及底盤之函釋，並無不合。有關半拖車用之道路曳引車雖無車身（Bodies）僅有車頭（Cab ），仍屬汽車之一種，亦可供作參考，並無不當。又原告所稱之第五輪乃連結載貨尾車之連結器，及所稱輪胎、電瓶及防捲入裝置等零組件，均屬「半拖車用之道路曳引車」之零件，在構造上並非構成底盤與車身之重要部分，縱有欠缺亦無礙於系爭來貨已具有該車之主要特性。至於9 張至第12張報單來貨，在構造上雖不具備關稅總局函釋關於主要特性所應具備之零組件，但在價值上已符合半拖車用之道路曳引車之「主要特性」，則前已詳述。是以原告上開主張，均非可採。
㈣原告主張半拖車用之道路曳引車之主要特性為何，相關法律並未規定，亦未授權行政機關規定，原處分違反法律保留原則、租稅法律原則及法律明確性原則云云。按「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」；「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」，關稅法第1 條、第3 條第1 項各定有明文。故海關進口稅則係經立法程序制定公布之法律，本件被告依海關進口稅則之稅號、貨名及稅率課徵系爭進口貨物之關稅，並無違反租稅法律主義。且被告依海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則㈡甲之規定，以系爭進口貨物組合後已具「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，將系爭貨物歸列於稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」，據以課徵關稅，亦無違反法律保留原則。再者，按「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。…立法使用抽象概念者，茍其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違。」，大法官釋字第432 號著有解釋。海關進口稅則解釋準則㈡甲「主要特性」之一語，其判斷標準如何，立法者固未具體說明，惟進口貨品種類繁多，法律規定本無法鉅細靡遺，故有使用不確定法律概念之必要，且解釋準則㈡甲所謂已具有完整或完成貨品之「主要特性」，可從進口零組件與完整或完成貨品間之「構造」或「價值」等關係予以認知判斷，已如前述，其意義尚非難以理解，亦非受規範者所不得預見，況主管機關解釋適用該法律要件對個案作成處分之後，仍可經由司法審查予以確認。故解釋準則㈡甲有關「主要特性」之規定，依上開解釋意旨及說明，亦無違反法律明確性之原則。
㈤原告復主張財政部關稅總局就汽車之主要特性尚未制定認定標準，被告即認原告申報進口之零組件已具有整車之主要特性，而依整車之稅率徵稅，應有違誤；且海關進口稅則第87 章 增註15刪除後迄本件補稅處分核發日止，此一期間被告對於原告進口之貨物仍持續以稅則號別第
8408.20.91號，稅率2.5%課徵，未作改變，應已構成原告信賴之基礎，並有信賴之表現及值得保護之信賴利益，故原處分有違反信賴保護原則之情事云云。經查，本件稅則號別之核定，係被告本於職權，依海關進口稅則解釋準則㈡甲等規定認事用法，而核定系爭來貨之重要零組件應歸列之稅則號別，與關稅總局已否就汽車主要特性做出認定之標準，並無關連。且關稅總局96年9 月10日台總局稅字第0961018497號係依解釋準則（二）甲規定所為之函釋，其函釋法規之效力，大法官釋字第287 號解釋略以：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。…」，是以被告就汽車構造上之「主要特性」，持關稅總局上開函釋作為本件答辯之理由，並無不妥，尚不得據以指其原處分有何違誤。又按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，關稅法第18條第1 項定有明文。經查，本件系爭貨物雖經被告先按原告原申報之稅則號別徵稅驗放，但依前開規定，被告仍得於放行之日起6 個月內為應補稅款之核定，從而該先行驗放之行為，依法自不得作為原告信賴之基礎，本件原告既不存在信賴基礎，其所主張信賴表現及信賴利益，即無所附麗，自不得指原處分有違反信賴保護之情事。是以原告上開主張，亦非可採。
六、被告所為補稅處分，並無違誤：
㈠綜上所述，本件被告以原告報運進口之系爭來貨中含車箱總成、引擎、驅動軸、變速箱總成等重要零組件，組合後已具「半拖車用之道路曳引車」主要特性，爰改歸列稅則第8701.20.00 號 「半拖車用之道路曳引車」項下，按稅率29.8﹪課徵，所為補稅處分，並無違誤。
㈡原告主張被告作成原處分前未予原告陳述意見之機會，其處分於法有違云云。按「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰…七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」，行政程序法第103 條第7 款定有明文。原告雖指被告作成原處分前未予原告陳述意見之機會，惟本件被告所為補稅處分，原告於提起訴願前依法律應向被告機關聲請復查，經復查程序原告即有陳述意見之機會，故被告作成補稅之原處分時，未予原告陳述意見之機會，並不得指為違法。原告主張，尚非可採。
七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
八、從而，被告以系爭進口貨物組合後已具「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，而將其改列稅則第8701.20.00號項下，所為之補稅處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　4　　月　 23 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　林樹埔
法 官 林玫君
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　4　　月　 23 　 日書記官 蕭純純