臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第04065號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 09 月 25 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04065號
原　　　告　東方國際科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　朱子慶律師
郭瑋萍律師
孫　寅律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月18日台財訴字第09600395250 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告民國90年11月至91年12月間進貨及無進貨事實，取具虛設行號雅盟電子股份有限公司（下稱雅盟公司）、八旗企業有限公司（下稱八旗公司）、起德有限公司（下稱起德公司）、昊盛國際有限公司（下稱昊盛公司）、金隄國際有限公司（下稱金隄公司）、騏崧科技有限公司（下稱騏崧公司）、英強電子工業股份有限公司（下稱英強公司）等7 家公司（下稱雅盟等7 公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）38,975,980元（未含稅，進貨部分為34,214,075元、無進貨事實部分為4,761,905 元），營業稅額1,948,797 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,948,797 元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）、財政部臺北市國稅局及財政部臺灣省南區國稅局查獲，通報被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額1,946,650 元（營業稅違章隨課（406 ）核定稅額繳款書誤植為1,946,653 元），並依有無進貨事實，分別按所漏稅額處以5 倍、7 倍罰鍰，合計10,208,800元（計至百元止）；另被告所屬三重稽徵所查獲原告於91年11月及12月間進貨金額14,170,000元，未依規定取得進項憑證，卻取具大相企業有限公司（下稱大相公司）虛開之統一發票，乃按查明認定之總額處5%罰鍰708,500 元，合計處罰鍰10,917,300元。原告不服，申請復查，經被告96年7 月9 日北區國稅法一字第0960007848號復查決定書（下稱原處分）依下稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就取具虛設行號雅盟公司等7 家公司開立之統一發票部分，依其有無進貨事實，分別改所漏稅額處以3 倍、5 倍罰鍰，追減罰鍰3,893,300 元，變更核定罰鍰為7,024,000 元，原告猶有未服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第1 條之1 第1 項：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第四章第一節計算稅額者」第2 條第1 款：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第4 條第1 項第1 款：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。」第14條：「（第一項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。（第二項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函辦理。如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」又司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰款，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並逃漏稅款者，始得以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條例處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至於首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」另憲法第22條：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」及民法第345 條：「（第一項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第二項）當事人就標的物及價金互相同意時，買賣契約即為成立。」分別定有明文。
２、原告於90年11月至91年12月間委託雅盟公司加工產品，該公司將委託整理之產品，依約整理完竣後，原告支付加工費579,000 元，屬勞務費用，及向金隄、昊盛、起德、英強、騏崧及八旗等6 公司購買影音光碟機等貨物，為貨物買賣關係，加工費及貨款共計38,975,980元，營業稅為1,948,797 元，原告業己依營業稅法規定，將營業稅款連同加工費及價金計40,924,777元支付予雅盟等7 公司，足證原告確向該等公司購買貨物及委託整理產品，惟原處分仍核以本件其中34,214,075元為有進貨事實，另4,761,905
元無進貨事實（未含營業稅），惟原告確已支付含5%之營業稅之貨款予銷貨人即納稅義務人，並無逃漏營業稅之情形。至原告取消大相公司14,170,000元影音光碟機買賣，營業稅為708,500 元部分，因其交付之貨物瑕疵率不符約定之要求，於驗貨後已全數退貨，且由於交易已取消而無支付貨款，並已於92年3 月14日及31日向被告所屬三重稽徵所申報進貨退出，足證並無須繳付營業稅。惟原處分對無逃漏營業稅及非屬納稅義務人之原告，卻以交易對象非雅盟等7 公司，補徵進貨總額5%之營業稅額1,708,817 元，並依營業稅額3 倍計算之罰鍰1,976,200 元；及對進貨取消交易部分，補徵退貨總額5%之營業稅708,500 元，實已違憲法保障人民權益之本旨。至原核4,761,905 元無進貨事實部分，原告與雅盟等7 公司交易期間長達1 年餘，難免有保固貨物送修有否交還之爭議，此爭議亦於釐清後，即以現金結清，且原告支付貨款及加工費總額40,924,780元（含稅），與進貨及加工費之總額40,924,780（含稅）完全相符，並無所核4,761,905 元無進貨事實之情，是原處分所核顯與事實不符。
３、被告既己核定本件34,214,075元為有進貨事實，則原告取得雅盟等7 公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即無違反營業稅法：
（1）依前揭營業稅法第3 條第1 項及第2 條第1 款規定，原告就本件貨物買賣，並非銷售貨物之營業人，自非營業稅之納稅義務人，而乃係雅盟等7 公司為未依法報繳營業稅之違法行為人，被告自應向渠等追究責任，惟竟處分買受貨物之原告，顯然於法不符。
（2）就原告買受系爭貨物之交易對象，是否為雅盟等7 公司乙節，按買賣貨物，買方支付約定之價金、賣方交付約定貨物及統一發票，買賣即屬完成。本件價金之支付，雖有非以原告名義、且非直接交付雅盟等7 公司等情，惟原告於金隄等公司要求支付價金時，因存款不敷支應，為簡化應急手續，暫由公司股東先以其個人存款直接支付，嗣後再行辦理股東往來手續。至價金之交付，大部分雖經由金隄等公司所委與原告接洽之丙○○領受轉付，然原告於行為時，經詢該等公司，該等公司均表示同意，且亦已依約定交付貨物及統一發票，則買賣即屬完成，因此原告買受系爭貨物之交易對象，確為雅盟等7 公司，雖本件交易過程，有非以原告直接支付予雅盟等7 公司之作業上瑕疵，但並未影響買賣之完成，被告不能以此或以雅盟等7 公司事後不實之陳述，否認雙方已完成支付價金、交付貨物及收取價金之買賣。且原告既有支付價金及5%營業稅，及開立銷貨同額統一發票之事實，即無以不實進項稅額扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之必要或可能，甚或有此意圖，被告亦顯無法查明原告確無向該等公司進貨，實不能以雅盟等7
公司於完成買賣、收取原告交付貨價中包含之營業稅後，因該等公司意圖不法所有之犯意，未依法申報營業稅，而認為原告並未向該等公司購買貨物，而有以不實進項稅額扣抵銷項稅額之情形，此種以他人之不法行為，誣指原告不法之決定，不無不問事證法理及顛倒是非之嫌。
（3）按物之買賣，不論自然人或法人，均有雙方直接洽談，或單方或（及）雙方委託第三人商洽情形。至於法人，因無行為能力，均係經由自然人代理，並經法人之負責人同意，始能完成賣方貨物之交付及買方價金之支付，至於代表法人之自然人，究否為法人中之成員，或受法人之負責人委託，於習見一般交易，係以誠信原則為基礎，目標在於能否依約定完成交貨、付款，故對代表法人之自然人，均鮮有置疑或要求出具證明之情，何況買賣雙方均己簽訂買賣契約。而本件售貨人之代表丙○○，雖有異於貨款交付對象常態之要求情形，但原告業向雅盟等7 公司求證，該等公司均表示同意，並出授權書同意由丙○○領受，至該等公司與丙○○之關係，因非屬一般交易之要件，是原告未另予釐清。然被告卻以系爭交易實際接洽對象均為丙○○，且雅盟等7 公司並未申報其薪資所得，及提示之付款支票及匯款資料，均係丙○○具領或匯入其戶頭等，遽指金隄等公司並非原告實際交易對象，顯然與一般交易常態之行為模式有明顯落差。因原告向雅盟等7 公司求證貨款交付對象，該等公司已表示授權丙○○，則原告將貨款交付該等公司授權之對象，即表示代表該等公司洽談交易之丙○○，於該等公司交付貨物、收取貨款及加工費後，買賣即屬完成，至丙○○收取貨款後，如何將貨款交予該等公司，非原告所能過問，且該行為時間長達1 年，期間該等公司均未作任何表示，亦無任何異狀，是被告實不能因金隄等公司違規侵占原告依營業稅法交付貨價5%之營業稅，而片面否認此前已依法完成之交易，而據為不利原告之處分。
（4）而所謂以不實進項稅額扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之行為，係指無進貨事實，而向他人購買統一發票，藉該進項稅額扣抵其銷項稅額，逃漏營業稅，獲不法利益為其目的者。惟被告核定原告有進貨事實，且原告購進之貨物，均於短期內售出，並已開立銷貨統一發票，則原告既有進貨之事實，且已依營業稅法支付5%營業稅予售貨人雅盟等7 公司，原告並據以申報進項稅額扣抵銷項稅額，即無以不實進項稅額扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之情。又如被告所核原告交易對象並非雅盟等7 公司，惟就營業邏輯而言，購買貨物之進項稅額，係屬可供扣抵銷項之稅額，且售貨人應開立統一發票予買受人，為基本營業稅法常識，則焉有購買貨物轉售之營業人，同意捨售貨人之統一發票，而向非交易之對象購買統一發票，並持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，而寧甘冒遭查獲違規之風險，仍一昧為之之理？尤對非初創公司及購買之貨物為大宗高額貨物，且專供營運轉售之原告，豈有未向售貨人要求開立統一發票，而向他人購買統一發票之可能？足證原告並非向雅盟等7 公司購買統一發票，而是確向該等公司購貨，原處分顯有悖實情。
（5）又如原告所購貨物倘屬少量金額及數量，以供自用或作贈品贈送客戶，或許有無需扣抵銷項稅額，而未向售貨人取具統一發票之可能，然原告所購系爭貨物，數量龐大及金額頗鉅，顯見係供營運轉售，並無充作自用或作贈品之可能，是基於基本營業稅法常識，原告倘未向雅盟等7 公司購買系爭貨物，斷無不向該售貨營業人索取統一發票，而向雅盟等7 公司購買統一發票之理。
（6）就被告以丙○○並非雅盟等7 公司之代表人，卻於短期間內同時代表多家不同公司，與原告交易並收取鉅額貨款，原告收受其交付之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核有未盡查證之責，即有應注意並能注意，而不注意之過失乙節。惟按習見一般交易及民法第345 條規定，係以誠信原則為基礎，合約書、委任書並非絕對必要之條件，就交易之洽談，於雙方表明身分、立場、交易標的之質量、價格、交貨日期、付款條件，並均同意接受後，即依約定進行買賣標的物與價金之交付，以完成交易。而於行為之初，原告即已查詢經濟部及財政部公示工商網站，確認雅盟等7 公司均為正常營運之營業人，且與該等公司交易連絡亦正常，交貨亦依約定履行，始有長達1 年之交易。而依前揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所釋就雙方之進、銷貨情形覈實查核部分，就雅盟等7 公司之貨源，即該等公司有無進貨事實乙節，因進貨來源為一般售貨人之營業上機密，豈會輕易告知，而將交易機會轉送其前手，而自斷賺取差價之機會，即無任一營業人，會為此損己利人之愚行，是以並非任一買受貨物之營業人，於習見一般交易過程中所能或可輕易查知，且常有營業人未將貨物存放其營業場所，而租用倉儲倉庫存放大宗貨物情形，因此售貨人有無進貨或有無存貨，亦非一般買受人所能查知，更況該等公司均依約定交付貨物，原告亦難以預知其於完成交易後，即將逃漏營業稅而成為虛設之行號。此就主管核發統一發票事務之被告，其核發統一發票之行為時間，較原告買受收取貨物及統一發票之行為時間為前，於申報銷項發票之屆滿日前，猶仍不知該等公司是否意圖不法，亦無法預知其即將不法逃漏營業稅，而即採取拒絕發放統一發票之必要處分，卻未察原告難以查證之該等公司有無進貨事實，而以未盡查證實際交易對象之注意義務，依財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函處分原告，實有失公允，並有違前揭司法院釋字第337 號解釋、財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋及憲法第22條保障人民權利之意旨。況依前揭民法第345 條第2 項規定，亦僅規定買賣雙方就標的物及價金互相同意即為成立，且以共通適用法則而設，而被告卻以有違習見一般交易常情，且非原告所能預知，並確難以查證有無進貨事實之情，指原告未盡查證實際交易對象之注意義務，並據不利原告之處分，難謂適法。
４、另被告復查決定認定系爭銷售金額中之4,761,905 元為無進貨事實，則原告短付4,761,905 元，致多出4,761,905
元進項憑證，惟於一般習見交易過程中，對已有互信基礎之買賣雙方，於未損及誠信及不影響交易完成之原則下，買賣雙方常有通融對方之方便行為，因此對收付款，並未侷限於票據或匯款，而常見有以現金給付情形。原告與金隄等公司交易期間長達1 年餘，且代表該等公司與原告交易之丙○○，於交易初期之磨合期間，均能依約定將該等公司之貨物如期交付，或應市場要求提前交貨，因而建立相對誠信基礎，故期中有應該等公司要求，以現金支付情形，足證原告確有向該等公司購買貨物及委託加工產品，共計40,924,780元，並無被告所指4,761,905 元無進貨事實或短付貨款情形，又依原告90、91年系爭貨物進銷存貨表，由進貨銷數量亦可證並無被告所指無進貨事實或短付貨款情形，足證原處分顯與實際不符。
５、被告主張無進貨事實之與英強公司交易之支票500萬元（
票據號碼：GB0000000），其所對應之統一發票及交貨單
如下：
（1）統一發票①發票號碼NA00000000、日期91年6 月11日，金額為540,011 元。②發票號碼NA00000000、日期91年6 月13日，金額為484,010 元。③發票號碼NA00000000、日期91年6 月20日，金額為198,004 元。④發票號碼NA00000000、日期91年6 月25日，金額為540,011 元。⑤發票號碼NA00000000、日期91年6 月26日，金額為200,004 元。⑥發票號碼NA00000000、日期91年9 月1 日，金額為990,000 元。⑦發票號碼NA00000000、日期91年9 月6 日，金額為990,000 元。⑧發票號碼NA00000000、日期91年9 月13日，金額為990,000 元。⑨發票號碼NA00000000、日期91年9 月20日，金額為990,000 元。
（2）前開9 張統一發票總計5,912,040 元，有英強公司銷貨憑單可憑，原告與英強公司間之交易共計7,902,040 元，給付之貨款亦為7,902,040 元。
６、至原處分所指91年11月及12月間進貨金額14,170,000元，取得大相公司虛開之統一發票部分。惟原告並非未向大相公司購貨，實係該公司所售貨物，瑕疵率偏高，經逐批檢驗，均不符品質要求，經與該公司交涉退貨問題，延宕至92年2 月底，始發驗貨結果通知書，並將貨物悉數退還該公司。惟該公司隨貨檢附之統一發票，因礙於進、銷貨發票申報時間之規定，原告於退貨問題未決前，已先行依規定申報，因此始於分批退貨時，依規定於92年3 月14及31日分批開立營業人銷貨退回進貨退出證明單予大相公司，並向被告所屬三重稽徵所申報進貨退出，是該部分之進貨，實因貨物瑕疵率偏高而全數退貨，至原申報之進項稅額扣抵銷項稅額，亦因全數退貨所申報進貨全數退出而抵銷，是對原告已不存在有無進貨、取具進項憑證及應繳營業稅之問題。而縱大相公司隨貨開立之統一發票未按期申報，或銷貨退回進貨退出證明單未申報，亦屬該公司違規，與原告並無關係，且原告受領貨物及取得進項憑證、進項憑證申報、申報進貨退出、檢驗貨物、通知驗貨結果、進貨退運之稅務及貨物管理各有其作業流程，各項作業時間均有其落差，尤對已送交而尚未完成驗收貨物，亦不能因貨物管理作業尚未完成，而不處理稅務之進項申報，是原處分實不能以原告已辦理稅務之進項申報，即不顧原告進貨退運所申報進貨退出，及稅務、貨物管理流程存在時間落差等事實，遽對已申報進貨退出部分，依原申報進項總額14,170,000元補徵營業稅708,500 元，實與業已全數退貨，並己還原歸零、取消買賣，亦無收付款，即等於無買賣之情不符。又按營業稅法第1 條規定，銷售貨物應課徵加值型或非加值型之營業稅，係為有買賣貨物，為課徵營業稅之先決條件，至於買賣貨物，係指習見一方交付貨物，另一方交付價金者，即民法第345 條所規定。惟就大相公司部分，業因賣標的物品質未達約定標準，亦因大相公司無法於約定期間處理標的物品質達約定標準，遭原告退還全部賣標的物，而解除買賣，依民法345 條規定，即已無買賣貨物行為，自無應依營業稅法第1 條規定課徵加值型營業稅之情，原處分竟核補徵營業稅708,500 元，實不符法。
７、又漏稅罰之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額，而調查基準日應以稽徵機關函查日為準。本件原告91年2 月留抵稅額金額為2,147 元，為何以91年2 月為基準、調查基準日為何，攸關本件漏稅額之計算，被告亦有說明之必要。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第 09504535
500 號令所明釋。
（2）原告於90年11月至91年12月間進貨及無進貨事實，取具虛設行號雅盟等7 公司開立之統一發票銷售額合計38,975,
980 元（進貨34,214,075元、無進貨事實4,761,905 元），營業稅額1,948,797 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,948,797 元，經調查局北機組、財政部臺北市國稅局及財政部臺灣省南區國稅局查獲，有刑事案件移送書、談話筆錄、付款支票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額1,946,650 元（虛報進項稅額1,948,797 元－累積留抵稅額2,147 元）。原告申請復查主張確有進貨交易事實，並提示付款、出貨單及銷貨憑單等資料，證明無違章及逃漏稅情事云云。原處分略以：本件依原告之受託人陳平洋（即原告之副總經理）於被告所屬三重稽徵所談話筆錄所載，系爭交易實際接洽對象均為丙○○，惟雅盟等7 公司並未申報扣繳丙○○薪資所得，又依其提示之付款支票及匯款資料，均係丙○○具領或匯入丙○○戶頭，且依刑事案件移送書所載，雅盟公司負責人鍾秀銀明知無銷貨事實，虛開統一發票供其他營業人充當進貨憑證；呂仲謙明知八旗、大相及起德公司並無實際從事營業之行為，在無銷貨情形下，虛偽開立統一發票予廠商賺取不法利益，並製作不實之出貨單及廠商支付證明，作為有實際交易對象之假象；昊盛、金隄、騏崧及英強公司係許應時等人，利用人頭名義虛設公司行號領用統一發票，隨即將購買之統一發票出售圖利，上開公司係無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能向該等公司進貨，原核定補徵營業稅額1,946,650 元，並無不合為由，駁回其復查之申請。
（3）而刑事案件移送書就雅盟等7 公司涉嫌無進銷貨事實，虛開統一發票供其他營業人充當進貨憑證等違章事證已載明甚詳，且依進項來源分析，該等公司之進項來源大皆為虛設行號，原告自無可能向該等公司進貨。又依扣繳申報資料顯示，八旗、雅盟及騏崧等3 公司僅僱用少數員工，其餘大相、起德、昊盛及金隄等4 公司均查無申報資料，而依丙○○所得資料顯示並無取自前開7 家公司之所得資料，是丙○○並未實質受僱於前開7 家公司足堪認定。且依原告受託人陳平洋所稱系爭交易實際接洽人均為丙○○，貨款亦交由丙○○收取或匯入其戶頭，並由丙○○交付金隄等公司開立之統一發票作為進項憑證，原查依原告提示之付款資料，核定部分有進貨事實及部分無進貨事實，又因付款明細與取具之統一發票無法逐筆勾稽核對，尚難證明原告確有支付進項稅額與實際之銷貨人，及系爭營業稅額確已報繳，核無首揭函釋免罰規定之適用。另丙○○並非雅盟等7 公司之代表人，其於短期間內同時代表多家不同公司，與原告交易並收取鉅額貨款，原告卻未察覺異常，亦未深究丙○○是否足資代表該等公司，即收受其交付之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核有未盡查證之責，即有應注意並能注意，而不注意之過失情事。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非實際交易對象之營業人雅盟等7
公司是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。
（4）原告於首揭期間進貨及無進貨事實，取具虛設行號雅盟公司等7 家公司開立之統一發票銷售額合計38,975,980元，經被告依其所提示之出貨單及付款資料查核結果，以原告提示其向英強公司進貨，支付貨款中由原告開立之支票票據號碼：GB0000000 ，金額500 萬元，受款人為丙○○君，該支票並無兌領紀錄，尚難認定原告確有進貨之事實，乃按該金額500 萬元核算原告無進貨事實虛報進項憑證金額4,761,905 元（5,000,000 ÷1.05），營業稅額238,09
5 元；其餘34,214,075元，原告提示支付款資料及資金已由實際銷貨人丙○○君具領，從寬認定有進貨事實。
（5）原告於行政訴訟時另提示陳月霞君開立之支票票據號碼：GB0000000 ，金額500 萬元，受款人為丙○○君，主張該銷售額確有進貨事實，查（一）依原告97年9 月3 日出具之說明，該支票係陳君以股東往來方式先借款給原告，代原告付款予英強公司之被授權人丙○○君，有謝君兌領紀錄可稽；至於原告開立之支票票據號碼：GB0000000 ，則係償還股東陳君代為付款予英強公司之貨款。惟查原告開立之支票票據號碼：GB0000000 ，受款人為丙○○君，並非陳君，且該支票到期日為91年5 月21日，然依華南商業銀行北三重分行95年4 月25日華北三存字第94號函覆該支票「未兌付」，則原告所述陳君開立之支票票據號碼：GB0000000 ，係代原告支付貨款；而原告開立之支票票據號碼：GB0000000 係償還陳君代為支付貨款所開立乙節，尚難採信，是依上開查核結果，無從認定陳君開立之支票確與系爭進貨有關，且原告開立之支票既未經受款人丙○○君兌領，亦未由陳月霞君兌領，則原告顯無支付上開貨款之事實足堪認定（附件三）；（二）英強公司經財政部臺北市國稅局查核結果，係以虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，則其出具之授權書及出貨單等文件，應係為虛應上開不實交易所製作之相關文件，其真實性已令人存疑，且原告經通知補提示系爭貨物之銷貨紀錄及相關資料供核，惟原告僅提供其與英強公司間之買賣契約書、貨物簽收單及付款資料（同起訴狀之附件），並未提示系爭貨物原告之銷售對象、出貨單及收付價款等相關證明文件供核；（三）又原告91年度營利事業所得稅結算申報列報營業收入淨額174,623,567 元，營業毛利36,281,894元，營業淨利446,712 元，淨利率0.26﹪，經剔除系爭無進貨事實虛增之營業成本4,761,905 元後，營業淨利5,607,917 元，淨利率3.21﹪，仍低於財政部頒訂之同業利潤標準淨利率7 ﹪（附件四），尚難認定原告確有進貨之事實。（6）又依營業人進銷項交易對象彙加明細表分析結果，（一）八旗公司：90年度取得與電器有關之進項憑證計有東方電器有限公司（與原告係屬同一負責人陳月霞君）金額551,643 元，取得尚有違欠暫緩註銷者進項憑證金額55,714元，虛設行號者201,928 元，上開進項金額經扣除與原告係屬同一負責人東方電器有限公司及虛設行號之進貨後，進貨金額僅55,714元與八旗公司開立與原告之進項憑證金額138,000 元顯不相當。（二）雅盟公司：91年度取得進項統一發票金額85,382,244元，其中取自虛設行號者計有79,841,098元、廢止（撤銷）登記者3,961,946 元及擅自歇業他遷不明者1,579,200 元，占其總進項比率高達為100
﹪。（三）騏崧公司：91年度取得進項統一發票金額38,861,072元，其中取自虛設行號者計有33,371,132元及尚有違欠暫緩撤銷登記者2,347,000 元，占其總進項比率高達91.9﹪，又非屬虛設行號之進項憑證來源廠商係從事有線對講機製造、空調器及零件零售，與原告之進貨屬影音光碟機不符。（四）金隄公司：91年度取得進項統一發票金額246,916,109 元，全部取自虛設行號，占總進項比率高達100 ﹪。（五）昊盛公司：91年度取得進項統一發票金額354,326,509 元，全部取自虛設行號，占總進項比率高達100 ﹪。（六）起德公司：依91年度取得進項統一發票金額僅76,834元，開立予原告之進項統一發票卻高達4,572,000 元，該公司顯無可足供銷售之商品。（七）英強公司：91年度取得進項統一發票金額59,272,937元，取自虛設行號者44,158,780元、已通報主管機關撤銷登記者8,476,309 元、尚有違欠暫緩註銷者1,259,600 元、擅自歇業他遷不明者1,272,050 元及申請一般註銷者2,896,610 元，合計異常進項58,063,349元，占總進項比率高達98﹪；又其非屬異常之進項憑證金額1,209,588 元，其中與電子器材有關之進項金額僅545,424 元，其餘來源廠商從事之營業項目為塑膠成型模具、汽車零件、大五金批發、其他金屬模具製造、綜合商品批發及書籍文具等，與開立予原告之進項統一發票為影音光碟機不符，且金額高達7,525,751 元（被告有進貨事實者2,763,846 元，無進貨事實者4,761,905 元），顯見該公司並無商品可供銷售。（八）大相公司：91年度取得進項統一發票金額153,421,012 元，其中取自虛設行號者計150,394,341 元及已通報主管機關撤銷登記者1,381,671 元，占其總進項比率高達為98.9﹪，又其非屬異常之進項憑證金額僅1,645,000 元，其中與家電有關之進項金額1,600,000 元，其餘來源廠商從事之營業項目為汽車貨運等，與開立予原告之進項統一發票金額14,170,000元，顯不相當（附件五）。綜上，上開公司係無進銷貨事實之虛設行號，且原告之受託人陳平洋所稱系爭交易實際接洽人均為丙○○，貨款亦交由丙○○收取或匯入其戶頭，並由丙○○交付雅盟公司等8 家公司開立之統一發票作為進項憑證，原告自無可能向該等公司進貨之事實，其主張核不足採。
２、罰鍰部分：
（1）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第44條、第48條之1 第1 項與營業稅法第51條第5 款所明定。
（2）本件違章事證明確已如前述，被告分別就有進貨事實34,214,075元部分，按所漏稅額1,708,817 元處5 倍罰鍰8,544,000 元，及無進貨事實4,761,905 元部分，按所漏稅額237,833 元處7 倍罰鍰1,664,800 元，另就未依規定取得進項憑證，按查明認定之總額14,170,000元處5%罰鍰708,500 元，合計處罰鍰10,917,300元，核無違誤，惟依修正「務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應分別就有進貨事實部分，按所漏稅額1,708,817 元改處3 倍罰鍰5,126,400 元，及無進貨事實部分，按所漏稅額237,833 元改處5 倍罰鍰1,189,100 元，原核處罰鍰10,917,300元應予追減3,893,300 元，原處分遂變更核定罰鍰為7,024,000 元。
（3）至原告訴稱大相公司銷售之貨物，因瑕疵率偏高，已於事後辦理進貨退出，並無未依規定取得憑證之違章云云，惟大相公司非屬原告實際進貨對象，違章事證已如前述，原告取得非實際交易對象之統一發票申報扣抵，已構成未依規定取得合法憑證之違章事實，且係於查獲（依法務部調查局南部地區機動工作組92年4 月17日調南機防字第09276204051 號刑事案件移送書所載搜索日為92年1 月7 日及1 月9 日）後始辦理進貨退出（申報日期92年5 月15日），核無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。
理 由
一、原告起訴主張：⑴原告於90年11月至91年12月間委雅盟公司加工產品，並向金隄等6 公司購買影音光碟機等貨物，加工費及貨款共計38,975,980元，營業稅款為1,948,797 元，原告均已依法給付雅盟等7 公司，是原告確已支付含5%之營業稅之貨款予銷貨人，並無逃漏營業稅之情形。又原告確有向金隄公司購買貨物及委託加工產品，支付價金40,924,780元，並無被告所指其中4,761,905 元無進貨事實或短付貨款情形，且原告並非銷售貨物之營業人，自非營業稅之納稅義務人，被告不應以雅盟等7 公司未依法報繳營業稅，處分買受貨物之原告。⑵又本件價金之交付，大部分雖經由雅盟等7
公司所委與原告接洽之丙○○領受轉付，惟乃均經該等公司表示同意，並出授權書同意由丙○○領受，且該等公司已依約定交付貨物及統一發票，是原告買受系爭貨物之交易對象，確為雅盟等7 公司，至該等公司與丙○○之關係，並非屬一般交易之要件，交易買賣常有委託第三人洽談之情形，被告卻以雅盟等7 公司並未申報丙○○薪資所得，及提示之付款支票及匯款資料，均係丙○○具領或匯入其戶頭等，遽指金隄等公司非原告實際交易對象，顯與一般交易常態之行為模式有落差。又原告所購系爭貨物數量及金額龐大，顯見係供營運轉售，並無充作自用或作贈品之可能，基於基本營業稅法常識，原告倘未向雅盟等7 公司購買系爭貨物，斷無不向該售貨營業人索取統一發票，而向雅盟等7 公司購買統一發票之理。⑶另於交易之初，原告即已查詢經濟部及財政部公示工商網站，確認雅盟等7 公司均為正常營運之營業人，而就該等公司有無進貨事實乙節，因進貨來源為一般售貨人之營業上機密，原告難以查知，主管核發統一發票事務之被告，於申報銷項發票之屆滿日前，猶仍不知該等公司即將不法逃漏營業稅，更況原告，被告竟以原告未盡查證實際交易對象之注意義務，核定補稅罰鍰，實有違司法院釋字第337
號解釋、財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函及憲法第22條保障人民權利之意旨。⑷至大相公司進貨金額14,170,000元部分，因該公司交付之貨物瑕疵率不符約定之要求，於驗貨後已全數退貨，且因交易已取消而無支付貨款，並於92年3 月14日及31日向被告所屬三重稽徵所申報進貨退出，則原申報之進項稅額扣抵銷項稅額，亦因全數退貨所申報進貨全數退出而抵銷，是原告與大相公司間已無買賣貨物行為，自無應依營業稅法第1 條規定課徵營業稅，惟被告仍課處原告罰鍰，實不符法。為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：⑴原告於90年11月至91年12月間進貨及無進貨事實，取具虛設行號雅盟等7 公司司開立之統一發票銷售額合計38,975,980元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,948,797 元；另於91年11月及12月間進貨金額14,170,000元，未依規定取得進項憑證，卻取得大相公司虛開之統一發票，原處分核定補徵營業稅額1,946,650 元並處罰鍰7,024,000 元，核無違誤。⑵而雅盟等7 公司之進項來源大皆為虛設行號，原告自無可能向該等公司進貨，且原告之受託人陳平洋亦述稱系爭交易實際接洽對象均為丙○○，貨款亦交由丙○○收取或匯入其戶頭，並由丙○○交付雅盟等7
公司開立之統一發票作為進項憑證，惟該等公司並未申報扣繳丙○○薪資所得，足認丙○○並未實質受僱於該等公司。原查依原告提示之付款資料，核定部分有進貨事實及部分無進貨事實，又因付款明細與取具之統一發票無法逐筆勾稽核對，尚難證明原告確有支付進項稅額與實際之銷貨人及系爭營業稅額確已報繳，核無財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令免罰規定之適用。⑶又丙○○並非雅盟等7 公司之代表人，其於短期間內同時代表多家不同公司，與原告交易並收取鉅額貨款，原告卻未深究其是否足資代表該等公司，即收受其交付之統一發票，顯有過失。⑷我國現行加值型營業稅係各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故雅盟等7 公司是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。⑸另原告取得非實際交易對象大相公司之統一發票申報扣抵，已構成未依規定取得合法憑證之違章事實，且係於查獲後始辦理進貨退出，核無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用等語，資為抗辯。
三、本件原告於國90年11月至91年12月間取具雅盟公司、八旗公司、起德公司、昊盛公司、金隄公司、騏崧公司、英強公司等公司開立之統一發票銷售額合計38,975,980元（未含稅），營業稅額1,948,797 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，嗣經調查局北機組、財政部臺北市國稅局及財政部臺灣省南區國稅局查獲前揭統一發票所示銷售額，原告有進貨事實者為34,214,075元、無進貨事實部分為4,761,905 元，而取具虛設行號雅盟等7 公司開立之統一發票銷售額38,975,980元，營業稅額1,948,797 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,948,797 元，通報被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額1,946,650 元，並處罰鍰合計10,208,800元；另被告所屬三重稽徵所查獲原告於91年11月及12月間進貨金額14,170,000元，未依規定取得進項憑證，卻取具大相公司虛開之統一發票，乃按查明認定之總額處5%罰鍰708,500 元，合計處罰鍰10,917,300元。原告不服，申請復查，經被告以原處分追減罰鍰3,893,300 元，變更核定罰鍰為7,024,000 元等情，為兩造所不爭執，且有違章隨課核定稅額繳款書、被告95年6 月27日處分書（95年度財營業字第Ｚ00000
00000000號）、統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅選案查核報告表、原營業人銷售額與稅額申報書、營業人取得異常進項憑證談話筆錄（原告副總經理陳平洋）、財政部臺北市國稅局93年6 月11日財北國稅法字第0930203729號刑事案件移送書、92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號函檢送許應時等涉嫌違反稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅一覽表、專案申請調檔統一發票查核名冊（原告）、被告所屬三重稽徵所營業稅違章案件報告（移送）單、財政部臺灣省南區國稅局92年5 月30日南區國稅審三字第0920065608號函檢附55家呂仲謙虛設行號集團公司表、法務部調查局南部地區機動工作組92年4 月18日調南機防字第09276204075 號函檢送92年4 月17日調南機防字第09276204051 號刑事案件移送書、營業人進銷項交易對象彙加明細表（原告）、營業人銷售額與稅額申報書（彙總）、原告93年8 月19日承諾書等件附本院卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執系爭統一發票所示銷售營業人雅盟等公司是否為原告實際交易對象，原告系爭統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有無虛報進項稅額之違章情事，原處分予以補徵營業稅及裁罰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。…」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條第1
項、第19條第1 項第1 款及第33條第1 款、第51條第5 款所明定。又「…營業人取得非實際交易對像所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。…說明：二、…對於營業人取得非實際交易對像所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2 、有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」則經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋明在案，而上開函釋係財政部基於職權，就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則為釋示，未逾越法律規定，自得援用。
（二）本件原告主張系爭統一發票所示銷售營業人雅盟等公司為其實際交易對象，且確有進貨之事實，並無虛報進項稅額之違章情事云云，固提出：統一發票、進貨簽收單、支票、現金帳、總分類帳/ 現金、（金隄公司、昊盛公司、起德公司）出貨單、（騏崧公司、英強公司、雅盟公司）銷貨憑單、（金隄公司、昊盛公司、騏崧公司、英強公司、起德公司）買賣契約書、委託整新加工合約書、授權書、進銷存貨節錄表、商品進銷存明細表、驗貨報告單及驗貨結果通知書、進貨退出單及營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單等件為憑，惟查：
１、本件原告於90年11月至91年12月間進貨，實際係與訴外人丙○○接洽交易，共取具雅盟公司、八旗公司、起德公司、昊盛公司、金隄公司、騏崧公司、英強公司等公司開立之系爭統一發票銷售額合計34,214,075元（未含稅），營業稅額1,710,702 元（被告95年5 月12日簽暨明細表附原處分卷第138 至140 頁參照）等情，為兩造所不爭執；又上開統一發票所載營業人（銷售人）之⑴金隄公司91年度取得進項統一發票金額246,916,109 元，全部取自虛設行號，占總進項比率高達100 ﹪；⑵昊盛公司：91年度取得進項統一發票金額354,326,509 元，全部取自虛設行號，占總進項比率高達100 ﹪。⑶起德公司：依91年度取得進項統一發票金額僅76,834元，開立予原告之進項統一發票卻高達4,572,000 元，該公司顯無可足供銷售之商品。⑷英強公司：91年度取得進項統一發票金額59,272,937元，取自虛設行號者44,158,780元、已通報主管機關撤銷登記者8,476,309 元、尚有違欠暫緩註銷者1,259,600 元、擅自歇業他遷不明者1,272,050 元及申請一般註銷者2,896,610 元，合計異常進項58,063,349元，占總進項比率高達98﹪；又其非屬異常之進項憑證金額1,209,588 元，其中與電子器材有關之進項金額僅545,424 元，其餘來源廠商從事之營業項目為塑膠成型模具、汽車零件、大五金批發、其他金屬模具製造、綜合商品批發及書籍文具等，與開立予原告之進項統一發票為影音光碟機不符，且金額高達7,525,751 元（被告有進貨事實者2,763,846 元，無進貨事實者4,761,905 元），顯見該公司並無商品可供銷售予原告。⑸八旗公司：90年度取得與電器有關之進項憑證計有東方電器有限公司（與原告係屬同一負責人陳月霞君）金額551,643 元，取得尚有違欠暫緩註銷者進項憑證金額55,714元，虛設行號者201,928 元，上開進項金額經扣除與原告係屬同一負責人東方電器有限公司及虛設行號之進貨後，進貨金額僅55,714元與八旗公司開立與原告之進項憑證金額138,000 元顯不相當。⑹雅盟公司：91年度取得進項統一發票金額85,382,244元，其中取自虛設行號者計有79,841,098元、廢止（撤銷）登記者3,961,946 元及擅自歇業他遷不明者1,579,200 元，占其總進項比率高達為100 ﹪。⑺騏崧公司：91年度取得進項統一發票金額38,861,072元，其中取自虛設行號者計有33,371,132元及尚有違欠暫緩撤銷登記者2,347,000 元，占其總進項比率高達91.9﹪，又非屬虛設行號之進項憑證來源廠商係從事有線對講機製造、空調器及零件零售，與原告之進貨貨品（影音光碟機）不符；另大相公司：91年度取得進項統一發票金額153,421,012 元，其中取自虛設行號者計150,394,341 元及已通報主管機關撤銷登記者1,381,671 元，占其總進項比率高達為98.9﹪，又其非屬異常之進項憑證金額僅1,645,000 元，其中與家電有關之進項金額1,600,000 元，其餘來源廠商從事之營業項目為汽車貨運等，與開立予原告之進項統一發票金額14,170,000元，顯不相當等情，有雅盟公司等家公司進來源明細、銷項去路明細等件附原處分卷第310-342 頁、營業人進銷項交易對象彙加明細表附卷（外置）可稽，是上開公司於違章期間係以出售統一發票牟取不法利益為業，無銷貨事實之虛設行號一事，可堪認定。而雅盟等公司既為無銷貨事實之虛設行號，自無與原告實際交易，從而，被告辯稱雅盟等公司非原告之實際交易對象，原告係取具非實際交易對象虛設行號雅盟等公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額各情，自堪信實。
２、 而上情另參諸：⑴訴外人呂仲謙自90年11月起以接手或買下他人經營不善之公司（含八旗公司、大相公司、起德公司）實際操控後，明知各該公司無實際交易事實虛開統一發票，除供作各該公司間相互往來憑證充作有營業績效之假象，另部分統一發票則係利用許多有實際營業之公司商號欲藉進項統一發票扣抵成本以逃漏稅捐之需求，以統一發票未稅營業額百分之一、五至百分之三不等之代價，透過葉高濃、李清輝及不詳人士之居間介紹，販賣予有實際營業之公司商號，幫助超美企業股份有限公司等多家公司、商號逃漏營業稅，⑵訴外人林進順90年11月初因失業而經濟拮据，明知自稱「周文鎗」（又名「周強生」）之成年男子以虛開統一發票之方式幫助其他公司逃漏稅捐，為圖取每月25000 元之報酬，而登記為金隄公司之負責人，且明知無實際銷貨之事實，竟與「周文鎗」以金隄公司名義，製作不實之會計憑證統一發票，充為他公司之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，違反稅捐稽徵法第43條第1 項、商業會計法第71條第1 款罪責經法院判處有期徒刑在案（臺灣臺南地方法院93年度重訴字第14號、臺灣臺北地方法院95年度重訴字第54號刑事判決附卷第199-210 頁）各情，益徵金隄公司、八旗公司、大相公司、起德公司等公司確為之虛設行號。至於原告所提：支票之受款人為訴外人丙○○，並非雅盟等公司，而票據為無因證券，無從據之推認各該票據據以開立之原因事實；又現金帳、總分類帳/現金、進銷存貨節錄表、商品進銷存明細
表、驗貨報告單及驗貨結果通知書、進貨退出單及營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單等件，為原告自行製作之文書，無從憑以證明其實際交易對象；另雅盟等公司為無銷貨事實之虛設行號，已如前述，則上開公司開立之統一發票、（金隄公司、昊盛公司、起德公司）出貨單、（騏崧公司、英強公司、雅盟公司）銷貨憑單、（金隄公司、昊盛公司、騏崧公司、英強公司、起德公司）買賣契約書、委託整新加工合約書、授權書等件則係實際交易人規避稅捐稽查、刑事查緝所為，尚難執以為有利於原告之認定。
３、次查，原告於首揭期間進貨及無進貨事實，取具虛設行號雅盟公司等7 家公司開立之統一發票銷售額合計38,975,980元，經被告依其所提示之出貨單及付款資料查核結果，除原告所稱其向英強公司進貨，由原告開立支票（票據號碼：GB0000000 ，受款人為丙○○），因該支票並無兌領紀錄，尚難認定原告確有進貨之事實，並按該金額500 萬元核算原告無進貨事實虛報進項憑證金額4,761,905 元（計算式：5,000,000 ÷1.05＝4,761,905 元），營業稅額
238,095 元外；其餘34,214,075元，業依原告提示支付款資料及資金已由實際銷貨人丙○○具領等情，從寬認定有進貨事實各節，業據被告陳稱綦詳，洵堪信實。至於原告就上開經認定為無進貨事實之500 萬元部分，固執統一發票及銷貨憑單主張確有向英強公司進貨云云，惟查：⑴上開500 萬元支票（票據號碼：GB0000000 ）之開立原委，據原告97年9 月3 日說明函（附卷第323 、324 頁）陳稱係因陳月霞前以股東往來方式先借款給原告，代原告付款予英強公司之被授權人丙○○；故原告開立之支票票據號碼：GB0000000 ，則係償還股東陳月霞代為付款予英強公司之貨款云云，惟查：本件依原告所提伊與英強公司買賣契約書第6 條所載（卷附第130 頁），買方簽約時應支付之訂金為274,419 元，而原告進貨並取得英強公司統一發票期間為91年6 月至9 月間，據此，原告於進貨交易前即交付500 萬元之鉅款予訴外人丙○○以給付貨款，非惟違反交易常情，且與合約規定不符。⑵況該支票（票據號碼：GB0000000 ，附卷第322 頁），受款人為丙○○，並非陳月霞，如原告開立該支票係為償還陳月霞代付英強公司貨款，則票據受款人則應記載為「陳月霞」，而無再行記載為「丙○○」之理；且該支票業經華南商業銀行北三重分行以95年4 月25日華北三存字第94號函覆稱「未兌付」（卷附第320 、321 頁），是原告主張陳月霞代原告支付貨款，故伊開立支票（票據號碼：GB0000000 ）償還陳月霞代為支付貨款所開立云云，尚難採信。⑶又英強公司係以虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，其所出具之統一發票及銷貨憑單係實際交易人規避稅捐稽查、刑事查緝所為，尚難執以為有利於原告之認定，已如前述，且原告經被告通知補提示系爭貨物之銷貨紀錄及相關資料供核，惟原告僅提供其與英強公司間之買賣契約書、貨物簽收單及付款資料，並未提示系爭貨物原告之銷售對象、出貨單及收付價款等相關證明文件供核；又原告91年度營利事業所得稅結算申報列報營業收入淨額174,623,567 元，營業毛利36,281,894元，營業淨利446,712 元，淨利率0.26﹪，經剔除系爭無進貨事實虛增之營業成本4,761,905
元後，營業淨利5,607,917 元，淨利率3.21﹪，仍低於財政部頒訂之同業利潤標準淨利率7 ﹪（計算表、同業利潤標準、91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷第351 頁至第354 頁參照），尚難認定原告確有進貨之事實。從而，被告以無從認定陳月霞開立之支票確與系爭進貨有關，且原告開立之支票（票據號碼：GB0000000 ）既未經受款人丙○○兌領，亦未由陳月霞兌領等情，認定原告無支付該筆貨款之事實，洵屬有據。原告就此主張各語，核無可採。
（三）次按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就營業稅法第51條第5 款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。本件自原告違章行為發生時（90年10月間）起至查獲日93年8 月19日止，其間原告各期之累積留抵稅額低者為2147元一節，有營業人銷售額與稅額申報書附卷第213
頁至第252 頁可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，揆諸前揭函釋自應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額追繳稅款，並依營業稅法第51條第5 款規定處罰。是原處分分別就原告有貨及無進貨事實，取具虛設行統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之事，核定應補徵營業稅額1,946,650 元（1,948,797 元－2,147 元＝1,946,650 元），揆諸首揭規定，自無不合。
四、末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第5 款所明定。又「…五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰…二、無進貨事實者。按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；…」為94年6 月2 日財政部台財稅字第09404539890 號令頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關參考上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。而查：
１、營利事業進貨依法應自他人取得憑證，又以進項稅額扣抵銷項稅額，如其購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證不得為之，為營業稅法第15條所明定，是原告於購進系爭貨物取得憑證之初，本應注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，且應依法應自他人取得憑證，其竟未自他人取得憑證（大相公司部分）或收取非實際交易對象之虛設行號雅盟等7 公司統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額，自有過失；另無進貨事實，取具虛設行號英強公司統一發票，以進項稅額扣抵銷項稅額，亦難無違章行為之故意，而應受罰。而此徵諸原告代表人到庭陳稱：「…係廠商透過丙○○將貨品交給我們，即原告公司購貨時（告知所需貨量、價格區間）係找丙○○，…丙○○並沒有讓我們直接向各家廠商進貨，或接洽，因為丙○○擔心，如果我們向各家廠商進貨的話，他就無法從中賺取差額。…」、「（就系爭交易，於丙○○交貨之前，你是否知悉其向哪幾家公司進貨？）我不清楚。」、「（你何時才知道進貨之對象為何人？）到95年才知道。」等語，益證原告於交易之初並未對其實際交易對象及其與憑證上銷貨營業人之同一性及真實性盡其注意義務，原告主張其無違章之故意或過失云云，要無足取。是被告初查審酌原告違章情節輕重，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就有進貨事實34,214,075元部分，按所漏稅額1,708,817 元處5 倍之罰鍰8,544,000 元（計至百元止）及無進貨事實4,761,905 元部分，按所漏稅額237,833 元處7 倍之罰鍰1,664,800 元（計至百元止），另就未依規定取得進項憑證按查明認定之總額14,170,000元處5%罰鍰708,500 元，合計處罰鍰10,917,300元，於法尚無違誤。原告主張原處分有違司法院釋字第337 號解釋、財政部95年5 月23台財稅字第09504535500 號函釋及憲法第22條保障人民權利之意旨。被告以有違習見一般交易常情，且非原告所能預知，並確難以查證有無進貨事實之情，指原告未盡查證實際交易對象之注意義務，並據不利原告之處分，難謂適法云云，並無可採。
２、又原告申請復查，被告雖另參酌財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原處分就有進貨事實部分，按所漏稅額1,708,817 元改處3 倍之罰鍰5,126,400 元（計至百元止）及無進貨事實部分，按所漏稅額237,833 元改處5 倍之罰鍰1,189,100 元（計至百元止），就原處罰鍰10,917,300元予以追減3,893,300 元，變更核定罰鍰為7,024,000 元。惟稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地，又上開參考表，並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1 前段從新原則可言，從而，被告於復查階段依96年3 月28日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表以原處分變更原裁罰倍數，於法未合，惟因原處分上開變更有利於原告，基於不利益變更禁止原則，原處分仍應予以維持。
五、至於原告稱大相公司銷售之貨物，因瑕疵率偏高，已於事後辦理進貨退出，並無未依規定取得憑證之違章云云，然大相公司為虛設行號，非原告之實際進貨對象，已如前述，則原告取得非實際交易對象之統一發票申報扣抵，已該當於未依規定取得合法憑證之違章要件，其有違反稅捐稽徵法第44條規定之客觀行為及違章過失，即應受罰，其違章事責尚不因其於違章行為經查獲（依法務部調查局南部地區機動工作組92年4 月17日調南機防字第09276204051 號刑事案件移送書所載搜索日為92年1 月7 日及1 月9 日）後辦理進貨退出（申報日期92年5 月15日）而得卸免，是原告主張：伊與大相公司因交易已取消，且於92年3 月14日及31日申報進貨退出，則原申報之進項稅額扣抵銷項稅額因全數退貨所申報進貨全數退出而抵銷，原告自無須依營業稅法第1 條規定課徵營業稅，是原處分仍課處原告罰鍰於法不合云云，容有誤會，併此敘明。
六、綜上所述，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 9　 月　　25　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　鄭小康
法 官　李玉卿
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 9　 月　　25　　日書記官 何閣梅