臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第04122號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 07 月 31 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04122號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　黃正男（會計師）住臺北市○○○路○ 段247 之1
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600392870 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人之利息所得新臺幣（下同）8,821 元及出售元瑞投資企業股份有限公司、詮曄投資股份有限公司與元鴻投資股份有限公司（下稱元瑞公司、詮曄公司及元鴻公司）等3 家公司股份之財產交易所得21,780,000元，案經被告查獲，核定原告當年度綜合所得總額為26,786,226元、淨額為25,428,631元及補徵應納稅額8,704,863 元，並按所漏稅額8,704,863 元處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，合計4,351,300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年6 月8 日財北國稅法二字第0960228443號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈就交易所得部分：
⑴依證券交易法第6 條規定：「（第1 項）本法所稱有價證券，指政府債券、公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券。（第2 項）新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證或表明其權利之證書，視為有價證券。（第3 項）前2 項規定之有價證券，未印製表示其權利之實體有價證券者，亦視為有價證券。」依上述規定原告出售上述股票係有價證券交易或視同有價證券交易。
⑵原告出售上述股票，已依法在92年7 月25日繳納證券交易稅，稽徵機關亦無異議並歸入國庫。依前揭證券交易法第6 條規定，原告出售上述股票係屬於有價證券或視同有價證券之交易，依所得稅法第4 條之1 規定：「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」故證券交易本質係應稅而非免稅，僅因交易所得在停徵期間，應免徵所得稅。
⑶依所得稅法第14條規定，所得總額計分下列10項：1.營利所得；2.執行業務所得；3.薪資所得；4.利息所得；5.租賃所得；6.自力耕作、漁、牧、林、礦之所得；7
. 財產交易所得；8.競技、競賽及機會中獎之獎金或給與；9.退職所得；10. 其他所得。尚無證券交易所得一項，從而原告依證券交易法第6 條略以，未印製實體有價證券視為有價證券，憑以繳納證券交易稅，在法律認知不同情況下，原告認為系爭所得係證券交易所得。依現行綜合所得稅申報書並無證券交易所得一項設計，故無法填列，如綜合所得稅申報書有證券交易所得一項（因係應稅，理應設計列入），原告必有欄位填列證券交易所得，再填列扣除額，既使被告認為非證券交易而調整扣除額，亦僅為補稅而非漏列而免處罰，因係無欄位可填，故無違反所得稅法第110 條漏列情事。
⑷依90年12月修正公司法第161 條之1 第1 項規定：「公司資本額達中央主管機關所定一定數額以上者，應於設立登記或發行新股變更登記後3 個月內發行股票；其未達中央主管機關所定一定數額者，除章程另有規定者外，得不發行股票。」公司法第162 條之2 規定：「公開發行股票之公司，其發行之股份得免印製股票。依前項規定發行之股份，應洽證券集中保管事業機構登錄。」上開規定之意旨在闡明實體股票僅係股份有限公司股份之形式證明書，股份才是有價證券之實質，印刷股票為舊公司法之強制規定，新修正公司法對於發行股票已非強制規定，故出售股份有限公司之股份，實質即屬有價證券之買賣，被告依財政部84年6 月29日台財稅字第841632176 號函釋認為上述交易所得為財產交易所得，顯然逾越母法之規定及實質重於形式之法律原則，該函釋有以徵收稅捐優先及以課稅為目的之嫌。
⒉就違章罰鍰部分：
⑴依詮曄公司、元瑞公司及元鴻公司等3 家公司章程第7
條均規定：「本公司股票概為記名式，由董事三人以上簽名或蓋章，經依法簽證後發行之。」原告係各該公司之一般股東從未擔任上開公司之董事。由於上述公司均非公開發行公司，股東人數少，股票依一般市場慣例均由公司總務或公司負責人兼任股務工作集中保管股票。詮曄公司、元瑞公司及元鴻公司等3 家公司，原告依公司法規定雖參與制定各該公司章程，各該公司股東亦依公司法第192 條規定選任董事成立董事會。依公司法第193 條規定略以：「董事會執行業務，應依照法令章程及股東會之決議。」故董事會應依照公司章程執行業務，原告非上開3 家公司董事，僅係一般股東，無執行上開3 家公司業務之職責，所負責任係以所認股份為出資之義務，故上開3 家公司對於章程之執行（包括股票之發行）實非原告之職責。章程之執行如有不符規定，亦不得歸責於原告。
⑵原告就上述出售有價證券之行為已依法申報並繳納證券交易稅，已充分揭露出售之事實，毫無隱瞞事實之真相及逃漏稅捐之意圖，至其交易所得係財產交易所得或證券交易所得依前所述僅係認知之不同，從而無所得稅法第110 條第1 項規定之適用。
⑶另外，系爭股票之發行，其發行職責依法在董事會，已如上述，另上開公司均非公開發行公司，公司規模小，依一般市場交易慣例，股票之保管由公司董事長林爭輝集中保管，且原告出售上開股票其買受人亦係公司董事長林爭輝，亦為股票保管人，原告既非董事成員，系爭股票自發行、保管、轉讓過戶依理均由董事長林爭輝辦理，原告均未參與，而股票交易所得依所得稅法第4 條之1 規定自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，原告92年度綜合所得稅依證券交易法第6 條規定，認為上述交易所衍生所得為證券交易所得之認知，且稅捐徵收單位徵得證券交易稅亦有審查之義務，稅捐稽徵機關對系爭有價證券交易稅之徵收並未表明異議，從而原告依前揭稅法規定申報為證券交易所得，縱有失誤，實不可歸責於原告之故意或過失。
⑷原告於申報92年度綜合所得時，已依法申報並繳納證券交易稅，且稅捐稽徵機關就上開證券交易稅之徵收亦經稅捐稽徵機關審查後列為稅收，從而，原告將系爭所得列為證券交易所得而未列為財產交易所得。原告依證券交易法第6 條規定：「…未印製表示其權利之實體有價證券者，亦視為有價證券。」憑以繳納證券交易稅，縱有誤解，依原告當時實際情節已盡注意能力，比之被告為稅務專責機關，尚無法及時審定系爭交易非有價證券交易而徵收證券交易稅，故難謂原告有故意或過失之可歸責條件。直至過了4 年多後才於96年12月3 日以財政部臺灣省北區國稅局北區國稅審字第0960031978號函略以，核定訴訟人前所繳之證券交易稅非屬證券交易稅（衍生之所得非證券交易所得），囑申辦退稅云云，財政部及各直屬徵收單位係專門掌管全國租稅之徵收業務，尚無法及時審查何者為財產交易所得、何者為證券交易所得，況原告當時僅二十餘歲甫從軍中退伍之一介平民，依此情節能有此注意能力嗎？
⑸綜上，稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除應證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。
㈡被告主張：
⒈財產交易所得
⑴按所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」及同法第14條第1 項第7 類第1 款規定「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」次按財政部84年6
月29日台財稅字第841632176 號函釋：「股份有限公司股東轉讓其所持有未依公司法第162 條規定簽證之股票，是項股票既未完成法定發行手續，應非屬證券交易稅條例第1 條所稱有價證券，其交易所得應依所得稅法第14條第1 項第7 類財產交易所得及第24條規定課徵所得稅。」
⑵原告92年度出售元瑞公司、詮曄公司及元鴻公司等3 家公司股份620,000 股、1,066,000 股及810,000 股，每股成交價30元、15元及15元，被告以每股成交價減除每股面額10元，核定財產交易所得合計21,780,000元。原告主張實體股票僅係股份有限公司股份之形式證明書，股份才是有價證券之實質，原告出售股份有限公司之股份，實質上應視為出售有價證券，已依法繳納證券交易稅云云，被告原處分略以，原告出售系爭股份雖經該3
家公司印製股票，惟未經主管機關或其核定之發行登記機構簽證，難認已完成法定發行手續，既欠缺必要記載事項，該股票自屬無效，非屬有價證券甚明，依前揭規定，原核定財產交易所得並無不合等由，予以駁回，原告提起訴願，亦遭決定駁回。
⑶按公司法第2 條第1 項第4 款規定：「股份有限公司：指2 人以上股東或政府、法人股東1 人所組織，全部資本分為股份；股東就其所認股份，對公司負其責任之公司。」同法第162 條規定：「股票應編號，載明左列事項，由董事3 人以上簽名或蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：…。」可知，股份有限公司之「股份」乃公司資本之成分，核與股票係表彰股東權之要式的有價證券有別。次按行為時證券交易法第6 條規定：「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證或表明其權利之證書，視為有價證券。前二項規定之有價證券，未印製表示其權利之實體有價證券者，亦視為有價證券。」證券交易稅條例第1 條第2 項規定：「前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」同條例第2 條第1
款規定：「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。」依上述公司法第162 條規定，可知股份有限公司之股票發行，應循一定之法定程式為之，則尚未依該條規定簽證之股票，自非上開證券交易法第6 條第1 項及證券交易稅條例第1 條第2 項所稱之公司股票。又依上述行為時證券交易法第6 條及證券交易稅條例第2 條第1 款規定，可知所謂有價證券固非僅限於公司股票，然該等規定所稱「視為有價證券」或「表明股票權利之證書或憑證」，參諸其立法理由，證券交易稅條例第2 條第1 款所稱「表明股票權利之證書或憑證」係指與「股票」性質相同之新股認購權利證書、新股權利證書及價款繳納憑證或表明其權利之證書等。而所謂新股認購權利證書或新股權利證書，係指公開發行股票公司在增資發行之股票上市買賣前，報經主管機關核准上市買賣之新股權利證書；而所謂價款繳納憑證或表明其權利之證書，則是指用以表彰政府債券或公開募集、發行之公司股票、公司債券或經財政部核定之其他有價證券等之權利證書。故未發行股票或股票不符法定程式之股份有限公司，股東為其所有股份之買賣，因其並無與股票性質相同而用以表彰公司股票權利之證書或憑證情事，更與所謂新股認購權利證書或新股權利證書無涉，故此等股份之買賣，性質上自非所得稅法第4 條之1 所稱之證券交易，而應屬同法第14條第1 項第7 類所規範之財產交易範疇。是原告主張按證券交易法第6 條規定出售系爭股份係有價證券交易或視同有價證券交易，核不足採。
⑷按公司法第161 條之1 規定：「公司資本額達中央主管機關所定一定數額以上者，應於設立登記或發行新股變更登記後3 個月內發行股票；其未達中央主管機關所定一定數額者，除章程另有規定者外，得不發行股票。公司負責人違反前項規定，不發行股票者，除由主管機關責令限期發行外，各處新臺幣1 萬元以上5 萬元以下罰鍰；期滿仍未發行者，得繼續責令限期發行，並按次連續各處新臺幣2 萬元以上10萬元以下罰鍰，至發行股票為止。」及同法第162 條之2 ：「公開發行股票之公司，其發行之股份得免印製股票。依前項規定發行之股份，應洽證券集中保管事業機構登錄。」雖規定股份有限公司符合一定條件時得不採股票強制發行，但與本件原告出售未依法發行股票之股權，是否屬證券交易之認定無涉。亦非原告所稱實體股票僅係股份有限公司股份之形式證明書，而股份才是有價證券之實質，是原告主張依公司法第161 條之1 第1 項及第162 條之2 意旨，本件出售系爭之股份，實質即屬有價證券之買賣，亦不足採。
⑸綜上，本件原告出售未依法發行股票之股權，自非所得稅法第4 條之1 所稱之證券交易，而應屬同法第14條第1 項第7 類規定之財產交易，被告以其售價減除原始取得成本，核定財產交易所得，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒉罰鍰
⑴按所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」同法第110 條第1
項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
⑵原告92年度綜合所得稅漏報財產交易所得21,780,000元，已如前述，則當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭所得應為出售有價證券之證券交易所得，而得排除誠實申報義務之適用；亦不因其買賣有否報繳證券交易稅而有不同，自不因之而得解免其注意義務；至所訴該等公司對章程之執行（包括股票之發行）實非原告之職責，章程之執行如有不符規定等，核與本件漏報財產交易所得無涉，原告主張本件已依法繳納證券交易稅，縱有違誤，亦不可歸責原告故意或過失等，核不足採。原告當年度既有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，而漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，是原告主張本件交易所得係財產交易所得或證券交易所得僅認知之不同，縱係「財產交易所得」僅得補稅不得處罰乙節，亦不足採。
理 由
一、原告92年度出售元瑞公司、詮曄公司及元鴻公司等3 家公司股份620,000 股、1,066,000 股及810,000 股，每股成交價30元、15元及15元等情，為兩造所不爭，並有元瑞公司、詮曄公司及元鴻公司出具股東投資變動情形表附原處分卷第93-95 頁足稽，為可確定之事實。
二、按所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1 項第7 類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
三、本件之爭執，在於原告92年度本件買賣是否為所得稅法第4
條之1 所稱之證券交易？經查：
㈠按公司法第2 條第1 項第4 款：「股份有限公司：指2 人以上股東或政府、法人股東1 人所組織，全部資本分為股份；股東就其所認股份，對公司負其責任之公司。」之規定，可知，股份有限公司之「股份」乃公司資本之成分，核與股票係表彰股東權之要式的有價證券有別。同法第162 條規定：「股票應編號，載明左列事項，由董事3 人以上簽名或蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：…。」證券交易法第6 條規定：「（第1 項）本法所稱有價證券，指政府債券、公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券。（第2 項）新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證或表明其權利之證書，視為有價證券。（第3 項）前2 項規定之有價證券，未印製表示其權利之實體有價證券者，亦視為有價證券。」證券交易稅條例第1 條第2 項規定：「前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」同條例第2 條第1 款規定：「第2 條證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。」依上述公司法第162 條規定，可知股份有限公司之股票發行，應循一定之法定程式為之，則尚未依該條規定簽證之股票，自非上開證券交易法第6 條第1 項及證券交易稅條例第1 條第2 項所稱之公司股票。又依上述證券交易法第6 條及證券交易稅條例第2 條第1 款規定，可知所謂有價證券固非僅限於公司股票，然該等規定所稱「視為有價證券」或「表明股票權利之證書或憑證」，參諸其立法理由，證券交易稅條例第2 條第1 款所稱「表明股票權利之證書或憑證」係指與「股票」性質相同之新股認購權利證書、新股權利證書及價款繳納憑證或表明其權利之證書等。而所謂新股認購權利證書或新股權利證書，係指公開發行股票公司在增資發行之股票上市買賣前，報經主管機關核准上市買賣之新股權利證書；而所謂價款繳納憑證或表明其權利之證書，則是指用以表彰政府債券或公開募集、發行之公司股票、公司債券或經財政部核定之其他有價證券等之權利證書。故未發行股票或股票不符法定程式之股份有限公司，股東為其所有股份之買賣，因其並無與股票性質相同而用以表彰公司股票權利之證書或憑證情事，更與所謂新股認購權利證書或新股權利證書無涉，故此等股份之買賣，性質上自非所得稅法第4 條之1 所稱之證券交易，而應屬同法第第14條第1 項第7 類所規範之財產交易範疇。
㈡原告自承本件買賣標的確為未經主管機關簽證之股票（本院卷第88頁）。抑且，依元瑞公司、詮曄公司及元鴻公司出具股東投資變動情形表（原處分卷第93-95 頁）關於本件買賣之記載，於說明欄均自行勾選「本公司無發行股票」及均無填載第1 次發行日期欄位、亦無填載股票公開上市日期欄位。足見原告於92年間所為買賣標的應為元瑞公司、詮曄公司及元鴻公司之股份，並於當時即已完成買賣之債權行為及股份移轉之物權行為。是本件買賣標的均應為股份，亦即其不僅非屬股票，亦非所謂股票之價款繳納憑證或表明其權利之證書；加以本件亦無公開發行股票公司在增資發行之股票上市買賣前，報經主管機關核准上市買賣之新股權利證書或新股認購權利證書情事，故本件買賣之標的自亦非所謂新股權利證書或新股認購權利證書。本件買賣標的既非證券交易法第6 條及證券交易稅條例第2 條規定所稱之有價證券，自無所得稅法第4 條之1 規定之適用。原告主張：本件買賣標的係有價證券或視同有價證券，實體股票僅是股份有限公司股份之形式證明書，而股份才是有價證券之實質，故出售股份有限公司之股份，實質即屬有價證券之買賣云云，與上開規定及說明不合，自非可採。
㈢從而，原告本件出售元瑞公司、詮曄公司及元鴻公司等3 家公司股份620,000 股、1,066,000 股及810,000 股，每股成交價30元、15元及15元，被告以每股成交價減除每股面額10元（原處分卷第81-86 頁、第93-95 頁），核定財產交易所得合計21,780,000元，於法洵屬有據。是被告核定原告當年度綜合所得總額為26,786,226元、淨額為25,428,631元及補徵應納稅額8,704,863 元，並無不合。
四、罰鍰部分：
㈠按所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
㈡原告92年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本件出售元瑞公司、詮曄公司及元鴻公司等3 家公司股份之財產交易所得21,780,000元，違反所得稅法第71條第1 項之申報義務，已構成客觀違章狀況。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在。原告主張：其已於92年7
月25日依證券交易法條例繳納證券交易稅，稅捐機關亦無異議歸入國庫，原告雖於96年領取退還之證券交易稅，惟原告屬已充分揭露出售事實，僅該交易所得係財產交易所得或證券交易所得認知不同，且原告非董事會成員，未參與公司股份轉讓、過戶，原告無故意過失云云。查原告為納稅義務人就其本人當年度所得是否屬應報繳所得稅之所得，本具有注意義務；尤其於出售元瑞公司、詮曄公司及元鴻公司等3家
公司股份當時，當知悉該等公司股票發行情況，而此事實，亦不因其買賣有否報繳證券交易稅而有不同，自不因之而得解免其注意義務。故原告就系爭買賣之所得是否屬應稅所得，縱無使用詐術隱匿課稅事實之故意，然其依法既有注意義務，卻漏未申報有應注意、能注意而疏未注意之過失，參諸司法院釋字第275 號解釋，自應受罰。上開主張，要非可採。
㈢被告以原告92年度短漏報財產交易所得21,780,000元，併同短漏報其本人之利息所得8,821 元，按所漏稅額8,704,863
元，分別處以0.5 倍及0.2 倍之罰鍰，合計4,351,300 元（計至百元止），於法亦無不合。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　7　　月　 31 　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　胡 方 新
法 官　陳 秀 媖
法 官　李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 7　 　月　 31 　 日
書記官 黃　玉　鈴