臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00619號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 09 月 11 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00619號
原　　　告　久菘科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月28日臺財稅字第09500603650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）219,797 元，經被告以92年5 月20日營利事業所得稅結算申報核定通知書核定全年所得額為1,634,827 元（第一次核定），嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）、財政部臺北市國稅局及被告所屬新竹縣分局查獲原告於90年9 月至12月間無進貨事實，卻取得川中企業有限公司（下稱川中公司）及源興旺有限公司（下稱源興旺公司）所開立之統一發票4 紙，銷售額計7,692,000 元（不含稅），作為進貨憑證並虛報營業成本（原告已於95年1 月4 日出具承諾書承認違章事實），案經被告所屬新竹縣分局審理違章屬實，乃依查獲資料重行核定原告90年度全年所得額為9,326,827 元（第二次核定），漏報所得稅額1,923,000 元，並以95年1 月24日營利事業所得稅結算申報更正核定通知書檢附繳款書補徵稅額1,923,000 元，另依所得稅法第110 條第1 項規定，以95年3 月8 日95年度財所得字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按
其所漏稅額1,923,000 元處0.8 倍之罰鍰計1,538,400 元（計至百元止）。原告不服，主張其對營業稅及罰鍰處分已於95年6 月14日向被告申請重開行政程序，請暫緩作成復查決定云云，申請復查。案經被告審理認為：本件同一漏稅事實營業稅部分，原告未申請復查而確定，營利事業所得稅部分，原核定全年所得額為9,326,827 元並無不合，又違章事實明確，故按其所漏稅額1,923,000 元處0.8 倍之罰鍰計1,538,400 元（計至百元止），遂以95年8 月25日北區國稅法一字第0950013746號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張本件同一漏稅事實雖告確定，惟原告依行政程序法第128 條第1 項第2 款及第3 款規定，已於95年6 月14日提具理由書，向被告申請就核定確定之營業稅處分，重新審查原核定之適法性及正確性，被告在未依同法第129 條規定作成決定前，遽以原處分已確定之簡單理由不予理會，似有違反程序保障之法律原則云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈本件爭點在於：
⑴漏稅為結果犯，惟被告僅以法務部調查局北區機動組刑事案件移送書所載尚未經查實之「待證事實」逕認原告全無進貨事實，而為補稅裁罰，被告未盡調查舉證責任有無違反行政機關應自行調查證據，以為事實之判斷的程序原則。
⑵被告出示之承諾書乃原告被威逼之情形下，情非得已所簽署者，縱使被告與被告都認為該承諾書之內容相當於稅務上之和解約，惟是否具有拘束徵納雙方之效力，不無可議。
⑶再從收益與成本配合的原則而言，營業人為取得一定數額之收入，即有必須投入一定比例之成本及費用的經驗，被告不能輕易抹殺此一事實與經驗法則。
⑷營業稅之認定就同一漏稅事實，既與營利事業所得稅之核定互有關聯，且與應納稅額之核算復有重大影響而亟須劃一處理，被告卻恣意將之割裂適用法律，似違反法律適用應力求整體性及權利義務之平衡原則。
⒉先就被告僅以法務部調查局北區機動組刑事案件移送書所載尚未經查實之「待證事實」逕認原告全無進貨事實，而為補稅裁罰而言：
⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利之事項一律注意。」又「行政機關為處分或其他行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則，判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第36條及第43條所明定，顯見行政程序係採實質的真實發現主義，行政機關應自行調查證據以為事實之判斷基礎，且證據之證明力行政機關亦須斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，本諸論理及經驗法則自由判斷之。準此，被告對於原告有無構成短報及漏報所得額之事實，自應就其具體事實負其舉證責任。
⑵又「檢察官於刑事訴訟係代表國家立於原告之地位，依刑事訴訟法第161 條第1 項之規定，就其所追訴之被告犯罪事實應負舉證責任。故其起訴書之犯罪事實，本身即係「待證事實」尚須舉證加以證明，自難逕以之作為營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證的證據。」此亦為鈞院92年10月27日92年度簡字第448 號判決所持見解。
⑶再查漏稅事實之認定，依司法院釋字第337 號解釋宣示係採「結果犯」（結果說），亦即應有確切之漏稅結果（數額），始有漏稅可言。則本件被告僅引據調查局北機組刑事移送書所載尚未經查實之待證事實逕認為原告全無進貨事實，顯屬率斷，原告既不在該刑事移送書移送犯罪主體人名單之列，亦不在檢察官起訴被告之內，於原告未經法定程序判決認定所犯即屬違反稅捐稽徵法第41條之罪之前，應比照刑法罪刑法定主義意旨，不能率以該移送書或起訴書所記裁之部分事實，即予認定即是原告漏稅之證據。
⑷尤被告未遵守稅法及行政程序法第36條及第43條規定踐行必要程序，就原告陳述及主張之事實與所附資料本諸職權究明原告使用該系爭統一發票之行為是否確實造成逃漏稅之結果，更未見被告告知究其根據原告所送資料依所得稅法第24條及同法施行細則第31條所定公式【最高行政法院48年（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）判字第39號判例參照】核算計算結果所確定之確切漏稅額為若干，並敘明於其處分書上，顯見被告據予認定事實之證據方法與程序均有違誤，揆諸上揭司法院釋字第337 號解釋意旨，自不足作為處分及決定之依據。⑸次查，原告從事汽車天線及指向天線等通訊設備之製造、組裝買賣為業，而為產製組裝上項產品，自有購進塑膠、鋁料等材料加工必要，按塑膠材料係用以備料委請協力廠商代工製造半成品之塑膠機構及外殼用，鋁料則係備料委由協力廠商代工製造半成品之天線之金屬機構骨架及零組件之用，有關委外代工之事實亦有各該代工廠商所開給之代工統一發票可資為憑。此外上項委外代工製成之半成品係用於「組裝」成品，有當年度銷售是項成品之營業收入所開立之統一發票明細經予區分為「依產品別」及「依發票日期」所編製之「90年銷貨明細表」可資對照，是以原告若向川中公司等二家購進材料為無進貨事實，則如何委外加工而得以完成「半成品」，又如何得以裝配成「成品」，並得以銷售而產生當期41,193 ,243 元之銷貨收入。故本案有無進貨事實即有先予究明必要，被告僅以北機組之刑案移送書認原告為無進貨事實，並據以補稅處罰，殊有違誤。
⒊原告係情非得已之下簽署承諾書，縱使被告與原處分機關都認為其記載內容可視為相當於稅務上之和解契約，惟在法律上是否得對徵納雙方具有拘束力，即不無可議之處：⑴按財政部於78年4 月12日發布，後於81年9 月2 日復修正之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」，其訂定並無直接對外發生規範效力，此有最高行政法院89年度判字第2810號判決所持見解可供參照。
⑵稅捐核課或處罰案件乃屬國家高權行使領域與公益高度相關，因之，徵納雙方就本件訴訟標的並無處分權乃屬當然，準此，原告與被告間即應無法依據行政訴訟法第219 條規定於訴訟中成立和解之可能，則被告以該承諾書作為認定事實之依據，並不合理。
⑶至有關川中公司等二家銷貨商號是否確屬虛設行號，既尚未查明，亦即在事實真相猶無法確定前，恐有被迫失去處罰倍數可由7 倍減為3 倍機會之虞，迫於情勢，原告只能簽下該承諾書，又系爭承諾書為丙○○出面代表出具，惟既經其於簽署承諾時已為明確表明，悠關本件究有無進貨事實之論斷，自應由被告就「搜尋當年留下來的資料，已送貴局，請明查，若經貴局『明查』認定為無進貨事實」，始願接受處罰為前提在先，並載明在承諾書上，惟事後經原告遍查被告來文之內容，發現不惟被告對丙○○之主張全未理會，更發現被告就已送貴局資料亦未依據予處分之法律或規定所定之法定程序進行審查、斟酌。再者本案係發生於90年間，迄今已時隔多年，又受公司人事更迭影響，現有人員幾已無人知其究竟，故原告代表人事前在該承諾書特表明：「當時非本人為負責人，但現今盡力搜尋當年留下來的資料，已送貴局。」亦即本案就有無進貨事實之認定，前提即是：以被告就所送資料須先為「明查」且並經「明查後」果真確有具體事證足以認定為無進貨事實，原告始願承認，此有該系爭承諾書「其他補充事項」欄原告所提之「主張事項」可參照，從而，本案前提事實既有未明，被告猶執之以為其處分所需之證據基礎，違反行政程序法第8 條「行政行為，應以誠實信用方法為之」之誠實信用原則。
⒋再從收益與成本配合原則而言，營業人為取得一定數額之收入，即有必須投入一定比例的成本及費用的經驗，則被告及原處分機關不可違反經驗法則：
⑴按營利事業所得稅之所得計算，雖所得稅法第24條及同法施行細則第31條分別列有以其本年度收入總額減除各項成本費用後之純益額為所得額之基本公式，惟相關銷貨成本之認定在會計學上，並非只局限以進銷存之勾稽方法一途而已。蓋除該方法之外，若為計算本期產品之「產量」或為計算本期材料之「進量」，依會計學原理原則，要非不能從本期「期末存量」及從本期材料之「耗用量」或本期產品之「銷售量」等途徑換算即得清楚。例如，倘成本之查核重點在於為明膫本期材料之「進量」情形，則可依下列計算公式，即能算出：「本期材料用量＋期末材料存量－　期初材料存量＝本期材料進量」，倘成本之查核重點在於為明瞭本期產品之「生產量」情形，則可依下列計算公式算出：「本期產品銷售量＋期末產品存量－期初產品存量＝本期產品產量。」由此可知查核成本可資採行之方法即有多種方法可資採擇，則以被告只知以進銷存資料個別勾稽之守舊方法，作為認定成本之唯一途徑，致其產生之結果，自難免以偏概全，無法反映真實。至有關90年度製造成品之製程及耗用材料情形，參斟耗用材料彙整分析流程圖即一目了然。
⑵鑑於課稅案件事實是否存在應由稽徵機關負其舉證責任之舉證分配原則規定，同時原告亦提出反證駁斥被告認定原告為「全無進貨事實」之說全非事實；更為證明原告本期產品之「產量」以及本期產品之「銷售量」，若未投入包含向該川中公司等二家公司採購之系爭塑膠、鋁合金等「材料」，即無從「產出」如前揭所列「半成品」，亦無從裝配成本年度「成品」數量，更無從「供應」產品本年度銷貨收入之「銷售量」，此在原告於提起訴願時，業經提出主張。
⑶惟就原告此一在訴願書所請求之決定事項，被告未就原處分是否合法妥當，依訴願法第58條規定意旨自為審查，並提出答辯，反於提出答辯時故意將「原料」（塑膠與鋁合金）與加工後之「半成品」（即雨傘頭、彈簧華司、纖維管等）混為一談，甚至指摘原告「其編製之報表，自有不實」。至該報表資料，究是如何不實，又所謂不實在何處，是全部不實抑僅其中一二項不實，再其所謂不實之影響是否已使相關資料全無法反映課稅事實等等攸關事實之認定問題，則不僅未置一詞，亦未做合法性審查，徒以不實二字帶過，即有認定事實未憑證據之不合，訴願機關就被告此一未完足其應行答辯之範圍，即遽予決定，亦屬不當。
⒌再就同一漏稅事實，營業稅之認定既與營利所得稅之核定互有關聯，且與應納稅額之核算有重大影響，而亟需劃一處理，惟被告卻恣意割裂適用法律，顯然違反法律之適用應力求整體性及權利義務之平衡原則，而罹有重大瑕疵，應予撤銷而言，本案首應審究之重點，即在：
⑴依「按『稅捐稽徵法第28條規定納稅人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得…申請退還…』係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性，進而予以申請人補救之程序。上開規定，與行政程序法第128
條所定於法定救濟期間經過後；另設受處分人得申請程序再開，並進而獲得撤銷，廢止或變更處分之規定相當，屬於廣義行政救濟程序之一環…」又「規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅人…如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對於有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定…並通知納稅人…俟行政訴訟終結決定…再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」分別為最高行政法院90年2 月22日90年度判字第256 號判決意旨及財政部80年8 月8 日臺財稅第800695600 號函釋所規定，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，被告自應受該函釋之拘束，且行政處分存續力並不能絕對妨礙對行政處分再為審查，同時對同一漏稅事實，牽涉營業稅與營利所得稅應納稅額之核算，稽徵機關更負有劃一處理之必要。準此，本件就同一漏稅事實有關涉嫌違反營業稅部分，既經原告就其行政處分違反行政程序法第36條及第43條規定部分，先後於95年6 月14日及95年12月8 日提具理由申請，被告應就其核定之營業稅部分，依行政程序法第128 條規定及上揭最高行政法院判決意旨，而為重新進行審查其適法性及正確性，被告自應對原告之申請，是否符合要件程序重開為實質之審查，並依同法第
129 條規定做出准駁之決定，方為適法。同時對原告不服營利事業所得稅處分部分，即有依財政部上揭解釋應「俟行政訴訟終結決定，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」處理之義務，始能處理劃一而免增無謂訟累。
⑵有關涉嫌違反營業稅法部分，雖原告當初未依限提出申請復查，然於事後因經原告發現其處分有違法可議之處：
①被告指稱：「於90年9 月至90年12月間，無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號川中及源興旺二家公司開立統一發票案虛報進項稅額」有「法務部北部地區機動小組刑事案件移送書及案關證據」之指控，究憑上開「移送書及相關證據」如何證明原告之違章事實，既全未逐一論斷，復未敘明於處分書上，不惟令原告無從知悉其內容，亦無從加以回答，其處分事實既欠明確，理由亦不完備，自屬違法。惟被告對原告前項申請迄今已逾半年時間，不僅不為適法之處理，反率以「同一漏稅事實，營業稅部分訴願人未申請復查而確定」為由，並對本案作出割裂適用法律之決定，訴願機關不予糾正，亦有違誤。
②再者，若謂原告無進貨事實，但若未投入已向該川中企業有限公司等二家採購之原爭塑膠、鋁合金等材料，即無法委外加工「產出」（製成）「半成品」，亦無「半成品」可資裝配成為系爭年度之「成品」數量，更無法供應當年度銷貨收入之「銷售量」，顯見被告之認定即違反常理，亦不符合一般經驗及論理法則；況判定有無進貨事實，在會計學上，並非只有侷限於進、銷、存之勾稽方法一途而已。蓋若為計算本期產品之「產量」或為計算本期材料之進量，均可從會計學之原理原則，即從本期「期末存量」及從本期材料之「耗用量」或從本期產品之「銷售量」等途徑換算即能得出，然被告卻從未根據上列會計學上之原理原則，查核原告與川中及源興旺二家公司間，有關交易事實經過情形，被告未盡其本諸職權調查證據事實。為此，原告乃基於被告違法可議理由，因認原補徵營業稅及罰鍰處分，核有行政程序法第128 條所定得申請程序再開之規定為由，即於95年6 月14日檢證並提具理由申請被告應即作成准予重新進行行政程序之處分並審查原處分之違法性予以補救，又因遲遲未見下文復於95年12月8 日再補具復查補充理由，參照最高行政法院90年2 月22日90年度判字第256 號判決意旨，被告自有受理而為決定之義務。
⒍罰鍰部分：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」為行政罰法第7 條第1 項所規定。此從其立法理由稱：「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則；對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰」自明。
⑵又人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，亦為司法院釋字第275 號解釋理由所明示。⑶綜上，被告迄未遵守稅法及行政程序法相關規定所定之「必要程序」，就原告所陳述及主張之事實（包括原告申請營業稅程序重開部分）及所送資料本諸職權究明原告之於系爭統一發票之取得是如何不實，又所謂不實又是造成如何逃漏稅之結果及影響於稅捐計算之正確等，均未予以指明，致原告無從知悉內容亦無從加以回答，實無故意或過失責任之非難可言，良以租稅處罰，要求以明確違法事實為前提，不容以推測臆斷之事實加以處罰，此為法治國之要求，被告依行政程序法第36條之規定於作成處分前，本有依職權調查證據之義務，惟被告未盡其調查責任，致其處分事實迄未明確，其適用法律即失所據，無從論斷原告之責任。
⒎綜上所述，本件營利事業所得稅之爭訟在被告仍未就原告對於上開營業稅處分表示不服申請程序重開部分，重新審查其適法性並依行政程序法第129 條作成准駁之決定前，為避免法院就同一事實，而為不同之認定，應命被告俟營業稅部分確定後，再依確定之事實以為處理。
（二）被告主張之理由：
⒈全年所得額：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項所明定。次按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅…納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」亦為財政部80年8 月8 日臺財稅第800695600 號函所明釋。
⑵原告90年度列報全年所得額219,797 元，原查核定1,634,827 元，嗣經調查局北機組、財政部臺北市國稅局及被告所屬新竹縣分局查獲無進貨事實，取具川中企業有限公司等2 家公司開立之統一發票銷售額合計7,692,000 元，充當進貨憑證虛報營業成本，重行核定9,326,827 元。
⑶本件同一漏稅事實營業稅部分，原告未申請復查而告確定，營業稅所確認之事實係經調查局北機組、財政部臺北市國稅局及被告所屬新竹縣分局查獲原告無進貨事實，取具川中公司等2 家公司開立之統一發票銷售額合計7, 692,000元，充當進貨憑證虛報營業成本，原告並於95年1 月4 日出具承諾書，自承漏報課稅所得額1,923,00 0元違章屬實，原核定全年所得額9,326,827 元並無不合。至原告主張本件同一漏稅事實營業稅部分已依行政程序法第128 條第1 項第2 款及第3 款規定請求變更原處分，原處分機關在未依同法129 條規定作成決定前，應予斟酌云云，查行政程序法第128 條係就已確定之案件重開程序，本件營業稅部分業已確定，依財政部80年8 月8 日臺財稅第800695600 號函釋，自應依法作成營利事業所得稅復查決定。又原告於訴願程序提示銷貨明細表及成品耗用分析表等報表影本供核，惟該等報表編列之耗用原料前題係有確實之進料事實始得列入，原告取具川中公司、源興旺公司之統一發票品名為塑膠料及鋁料，其所編列之原料耗用分析表耗用之原料僅有塑膠與鋁合金，惟其於原查時所提示之進料分類帳中，進料內容包含纖維管、彈簧華司、雨傘頭及鋁擠型等數十種原料，並非如原告於訴願程序主張原料僅有塑膠與鋁合金，其編列之分析表自有不實。
⑷原告取得源興旺公司及川中公司之發票列
報營業成本，然並無該等發票所載之進貨事實，係以該兩公司均為許應時集團利用人頭名義所開設之虛設行號，並由該等集團出售該等發票圖利，或互相開立發票製造營業假象，相關涉案人員已移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦。以本件原告取得川中公司發票為例，其90年度營利事業所得稅結算申報，僅列報營業收入總額57,920,900元，營業成本列報0 元，營業費用及損失總額列報0 元，川中公司既無任何進貨資料，如何供應原告進貨，且川中公司90年度扣繳資料亦為0 筆，顯見其90年度根本無任何營業交易行為，如何與原告交易；次查源興旺公司90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額63,860,376元，營業成本0 元，營業費用及損失總額0 元，全年度扣繳資料0 筆，顯見該兩公司均無任何交易事實。原告迄今無法提示相關資金交易流程及資料，原核定並無違誤。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1
項所明定。
⑵原告90年度虛報營業成本7,692,000 元，致漏報所得額7,692,000 元，本局按所漏稅額1,923,000 元處0.8 倍罰鍰1,538,400 元（計至百元止），原處分予以維持。系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰亦無違誤。
⒊綜上所述，本件原告之訴為無理由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：漏稅為結果犯，惟被告僅以法務部調查局北區機動組刑事案件移送書所載尚未經查實之「待證事實」逕認原告全無進貨事實，而為補稅裁罰，被告未盡調查舉證責任。被告出示之承諾書乃原告被威逼之情形下，情非得已所簽署者，縱使被告與被告都認為該承諾書之內容相當於稅務上之和解約，惟是否具有拘束徵納雙方之效力，不無可議。再從收益與成本配合的原則而言，營業人為取得一定數額之收入，即有必須投入一定比例之成本及費用的經驗，被告不能輕易抹殺此一事實與經驗法則。營業稅之認定就同一漏稅事實，既與營利事業所得稅之核定互有關聯，且與應納稅額之核算復有重大影響而亟須劃一處理，被告卻恣意將之割裂適用法律，似違反法律適用應力求整體性及權利義務之平衡原則。被告迄未遵守稅法及行政程序法相關規定所定之「必要程序」，就原告所陳述及主張之事實（包括原告申請營業稅程序重開部分）及所送資料本諸職權究明原告之於系爭統一發票之取得是如何不實，又所謂不實又是造成如何逃漏稅之結果及影響於稅捐計算之正確等，均未予以指明，致原告無從知悉內容亦無從加以回答，實無故意或過失責任之非難可言，良以租稅處罰，要求以明確違法事實為前提，不容以推測臆斷之事實加以處罰，此為法治國之要求，被告依行政程序法第36條之規定於作成處分前，本有依職權調查證據之義務，惟被告未盡其調查責任，致其處分事實迄未明確，其適用法律即失所據，無從論斷原告之責任。本件營利事業所得稅之爭訟在被告仍未就原告對於上開營業稅處分表示不服申請程序重開部分，重新審查其適法性並依行政程序法第129 條作成准駁之決定前，為避免法院就同一事實，而為不同之認定，應命被告俟營業稅部分確定後，再依確定之事實以為處理。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本件同一漏稅事實營業稅部分，原告未申請復查而告確定，營業稅所確認之事實係經調查局北機組、財政部臺北市國稅局及被告所屬新竹縣分局查獲原告無進貨事實，取具川中公司等2 家公司開立之統一發票銷售額合計7,692,000 元，充當進貨憑證虛報營業成本，原告並於95年1 月4
日出具承諾書，自承漏報課稅所得額1, 923,000元違章屬實，原核定全年所得額9,326,827 元並無不合。行政程序法第128 條係就已確定之案件重開程序，本件營業稅部分業已確定，依財政部80年8 月8 日臺財稅第800695600 號函釋，自應依法作成營利事業所得稅復查決定。又原告於訴願程序提示銷貨明細表及成品耗用分析表等報表影本供核，惟該等報表編列之耗用原料前題係有確實之進料事實始得列入，原告取具川中公司、源興旺公司之統一發票品名為塑膠料及鋁料，其所編列之原料耗用分析表耗用之原料僅有塑膠與鋁合金，惟其於原查時所提示之進料分類帳中，進料內容包含纖維管、彈簧華司、雨傘頭及鋁擠型等數十種原料，並非如原告於訴願程序主張原料僅有塑膠與鋁合金，其編列之分析表自有不實。原告取得源興旺公司及川中公司之發票列報營業成本，然並無該等發票所載之進貨事實，係以該兩公司均為許應時集團利用人頭名義所開設之虛設行號，並由該等集團出售該等發票圖利，或互相開立發票製造營業假象，相關涉案人員已移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦。以本件原告取得川中公司發票為例，其90年度營利事業所得稅結算申報，僅列報營業收入總額57,920,900元，營業成本列報0 元，營業費用及損失總額列報0 元，川中公司既無任何進貨資料，如何供應原告進貨，且川中公司90年度扣繳資料亦為0 筆，顯見其90年度根本無任何營業交易行為，如何與原告交易；次查源興旺公司90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額63,860,376元，營業成本0 元，營業費用及損失總額0 元，全年度扣繳資料0 筆，顯見該兩公司均無任何交易事實。原告迄今無法提示相關資金交易流程及資料，原核定並無違誤。原告90年度虛報營業成本7,692,000 元，致漏報所得額7,692,000 元，本局按所漏稅額1,923,000 元處0.8 倍罰鍰1,538,400 元（計至百元止），原處分予以維持。系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰亦無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項及第110 條第1 項分別定有明文。另「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定辦理。」復經營利事業所得稅查核準則第67條第1 項及第2 項規定甚明。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營利事業所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰：但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙八倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部臺北市國稅局92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號函、許應時涉嫌違反稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅一覽表、90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、90年度營利事業所得稅申報更正核定通知書、被告95年3 月8 日95年度財所得字第Ｚ0000000000000號處分書、營利事業所得稅結算申報更
正項目調整數額報告表、原告95年1 月4 日承諾書、被告94年5 月27日94年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、總
分類帳、原告94年5 月16日承諾書、統一發票及估價單、川中公司銷貨單、原告與川中公司買賣合約書、原告與源興旺公司買賣合約書、源興旺公司出貨單、案關支票影本、新竹國際商銀存款明細、營業人銷售額與稅額申報書、徵銷明細檔查詢、92年5 月20日90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、90 年 度綜合所得稅BAN 給付清單、90年度職稱表、89年度未分配盈餘申報核定通知書、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、勞工保險投保資料、課稅資料歸戶清單、90年度營利事業所得稅結算申報及89年度未分配盈餘申報書、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、期末商品盤存明細、期末存料明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物進口統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄明細表、查核簽證報告書、90年銷貨明細表、90年成品耗用分析表、成品總表、生產成品耗用半成品重量統計表、生產品種機種BOM 表、各半成品生產耗用數量與重量表、原料耗用分析表、製造半成品耗用原料還原表、塑膠與鋁合金類進項明細表、塑膠類原料進料明細表、鋁合金原料進料明細、進料總分類帳、被告94年1 月7 日北區國稅法二字第0940008227號函、刑事移送書、進項來源明細排行前100 名、銷項去路明細排行前100 名、進項來源明細查詢、營所稅結決算未申報案件查詢及外更正作業、川中公司90年度綜合所得稅BAN 給付清單、源興旺公司90年度綜合所得稅BAN 給付清單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：川中公司及源興旺公司是否為虛設行號？原告與兩公司間是否確有交易事實？本件同一漏稅事實營業稅部分，被告於作成決定前應否斟酌？原告所編列之銷貨明細表及成品耗用分析表與事實是否相符？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營利事業所得計算基礎之收入總額，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟各項成本費用、損失等為所得額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於90年9 月至12月間所取得作為進貨憑證並申報營業成本之統一發票4 張，金額合計7,692,000 元（不含稅），確係伊與川中公司、源興旺公司交易購買塑膠料及鋁料所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。雖原告分別於復查、訴願及本院審理階段提示總分類帳、統一發票、估價單、銷貨單、買賣合約書、出貨單、支票、新竹國際商銀存款明細、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、期末商品盤存明細、期末存料明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物進口統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄明細表、查核簽證報告書、銷貨明細表、成品耗用分析表、成品總表、生產成品耗用半成品重量統計表、各半成品生產耗用數量與重量表、原料耗用分析表、製造半成品耗用原料還原表、塑膠與鋁合金類進項明細表、塑膠類原料進料明細表、鋁合金原料進料明細、進料總分類帳等件為證。但查，依原告於初查階段所提示之進料分類帳顯示，原告全年度進料種類包含纖維管、M 頭、彈簧華司、螺絲、雨傘頭、鋁擠型、不鏽鋼線、車銅類、電纜線、陶瓷電容器、塑膠電子成品、不鏽鋼棒、磁鐵及塑膠料等數十種原料（參見原處分卷第314 頁至第320 頁），然其於訴願階段所提示之原料耗用分析表，則記載全年度原料僅有塑膠與鋁合金（參見原處分卷第97頁至第100 頁），此觀該分析表半成品重量欄及原始材料重量欄之記載即可知，其刻意與系爭取具川中公司、源興旺公司之統一發票所記載之品名（即塑膠料及鋁料）相一致，居心已令人生疑，難遽予採信其編列分析表之真實性。而且，原告迄未提示與交易有關之資金流程（包括款項支付、相對人收領及會計作帳資料等證明）供勾稽，證實系爭交易之真實性，亦難謂已善盡納稅義務人之申報協力義務。此外，本院復查無其他積極證據足資證明原告之主張為真實，參酌上開說明，自應將此無法讓本院形成對原告有利心證之不利益歸諸原告。
（三）況且，川中公司及源興旺公司之代表人，因涉及擔任人頭，與許應時為首之犯罪集團共同違反稅捐稽徵法，以開立不實統一發票予營業人供作進項憑證扣抵銷項稅額之方式，幫助他人逃漏營業稅，案經調查局北機組移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，有該組移送函在卷足憑（參見本院卷第185 頁至第191 頁）。且從本院卷內之川中公司、源興旺公司及其相關交易廠商之營業稅年度資料查詢表（參見原處分卷第195 頁至第221 頁）觀之，川中公司在90年度所申報扣抵之進項金額有22,563,400元，惟其交易對象維斯康福國際股份有限公司、行建企業有限公司、新太和商行則分別經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，其進項金額亦為22,563,400元，異常進項比例高達100 % ；另源興旺公司在90年度所申報扣抵之進項金額有50,358,511元，惟其交易對象維斯康福國際股份有限公司、行建企業有限公司、新太和商行及其他公司、行號經稅捐稽徵機關認定為虛設行號者，其進項金額為50,188,511元，異常進項比例亦高達99.6% （計算式：50,188,511÷50,358,511＝99.6
% ）。另其同年度銷項去路之交易對象，亦經發現有多家虛設行號或尚有違欠暫緩撤銷登記之公司，益見川中公司及源興旺公司均非正常營運之公司。再者，川中公司90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額57,920,900元，然營業成本、營業費用及損失總額均列報為0 元；另源興旺公司90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額63,860,376元，營業成本、營業費用及損失總額亦分別列報為0 元，分別有營利事業所得稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業表附卷可稽（參見本院卷第237 頁至第244 頁）。川中公司及源興旺公司既無任何進貨，如何供應原告系爭原料？且川中公司及源興旺公司90年度扣繳資料均為0 筆，亦有上開資料可參，顯見川中公司及源興旺公司90年度根本無任何營業交易行為，又如何與原告交易？顯見原告與川中公司、源興旺公司之系爭交易並非實在。
（四）再者，原告亦於95年1 月4 日出具承諾書，載明：「本公司九十年度營利事業所得稅結算申報案，因取得涉嫌虛設行號川中企業有限公司及源興旺有限公司開立之統一發票4 紙，列報成本費用新臺幣7,692,000 元，致漏報課稅所得額新臺幣1,923,000 元，經貴分局查獲，以上違章屬實，願依所得稅法之規定處罰並願繳清本稅及罰鍰。」（參見原處分卷第327 頁）；另關於原告無進貨事實，卻取具川中公司及源興旺公司所開立之統一發票銷售額計7,692,000 元（不含稅），充當進項憑證，並虛列營業成本逃漏營業稅，亦經被告查證屬實補徵稅額並處罰鍰在案，嗣因原告未依限提出申請復查而告確定，亦為兩造所不爭之事實，更足證實原告與川中公司、源興旺公司間確無系爭交易行為。原告雖訴稱上開承諾書乃原告被威逼之情形下，情非得已所簽署云云，但查該承諾書係原告所自行繕打製作而成，被告如何威逼，殊難想像，況原告亦未就此變態事實舉證以實其說，自難採信。從而，被告依據上開理由，認定原告系爭營業成本係屬虛報，自非無據。
（五）另依所得稅法第24條第1 項規定，營利事業所得之計算，固得以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，但成本、費用之認列應以確實存在為前提。本件原告與川中公司、源興旺公司間之進貨行為，既經認定為不存在，且原告復未能舉證證明系爭統一發票所顯示之物料係當年度唯一與「塑膠料及鋁料」有關之進貨（事實上，依據原告於初查階段所提示之進料分類帳顯示，其當年度尚有其他與「塑膠料及鋁料」有關之進貨），故不能進而求其次，以其係有進貨卻未依法取具憑證之事實認定之。因此，原告主張「從收益與成本配合原則而言，營業人為取得一定數額之收入，即有必須投入一定比例的成本及費用的經驗，則被告及原處分機關不可違反經驗法則。」云云，即難為有利原告之認定。次按，行政程序法第128 條及第129 條規定，可知，行政處分於法定救濟期間經過後，因該行政處分已發生存續力，除非符合行政程序法第128 條規定，人民始有請求行政機關重開行政程序之請求權，以除去原確定行政處分之效力。原告訴稱其已針對該營業稅事件，依據行政程序法第128 條之規定提出重新審查之申請，被告在未依同法第129 條規定作成決定前，為避免法院就同一事實，而為不同之認定，應命被告俟營業稅部分確定後，再依確定之事實以為處理一節，因係針對原已確定之行政處分所為，屬另一行政救濟程序之重開，並不影響被告就既有事實之認定，自難認原告之上節主張為可採，附為敘明。
（六）本件原告原已依規定辦理90年度營利事業所得稅結算申報，但無進貨事實，竟取具川中公司及源興旺公司所開立之統一發票銷售額計7,692,000 元（不含稅），充當進項憑證，並虛列營業成本，增加系爭年度收入總額所應減除之營業成本，相當於課稅之所得額有短報之情形，自有違反上開所得稅法第110 條第1 項之客觀行為，至為明顯。而原告既無進貨事實，竟虛報進項憑證金額，且虛報之金額並非少數，自難謂原告無短報課稅所得額之故意，原告主張伊無故意云云，要屬事後卸責飾詞，委非可採。又依行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之反面解釋，本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。從而，被告剔除前開原告所虛列之進項金額7,692,000 元，重行核算其漏報所得稅額為1,923,000 元，並依所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，參酌原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表明願意繳清稅款及罰鍰，按其所漏稅額1,923,000 元處0.8 倍之罰鍰計1,538,400
元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分以原告辦理90年度營利事業所得稅結算申報，漏報所得稅額為1,923,000 元，事證明確，除補徵此部分所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　9 　　月　　11　　日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　9 　　月　　11　　日書記官 林佳蘋