臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00667號

• 裁判案由: 菸酒稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 11 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00667號
原　　　告　廣福食品企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丁金輝　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國96年1
月26日台財訴字第09500583810號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於94年1月產製並於6月前出廠之「春羽料理米酒」計
17,352公升，其含鹽量未達規定標準，致漏報菸酒稅，案經被告查獲，初查除核定補徵菸酒稅計新台幣（下同）
2,828,376元，並依行為時菸酒稅法第19條第7款規定，按應補稅額處以2倍之罰鍰5,656,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈原告所產製春羽料理米酒，經國家品質認證合格上市銷售，且經委託經國家實驗室認證合格之財團法人食品工業發展研究所（下稱食研所）不定期追蹤查驗，產製過程均嚴密管控，食研所平均每隔3個月即前往原告之工
廠進行追蹤抽驗，其檢視標準明顯高於經濟部標準檢驗局（下稱檢驗局）。據食研所聲稱，目前所內之計算或檢驗報告數值顯示均依據檢驗局所使用之中華民國國家標準CNS「規定極限值之有效位數指示法」來揭示，此
「四捨六入五成雙」法則，儼然成為各方揭露檢驗數值之標準。原告於94年2月25日將94年1月25日所產製之春羽料理米酒送至食研所檢驗，其檢驗結果含鹽量均為
0.5%以上，有檢驗結果報告書可參。依大法官釋字525
號解釋理由「人民對於公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎…」，「食研所」經國家實驗室認證合格之機構，其檢驗結果含鹽量均為0.5%以上，被告依另一單位之檢驗報告認定原告違反菸酒稅法，此即違反「信賴保護原則」。⒉原告將94年1月25日所產製有效日期為95年1月25日之春羽料理米酒，自行於94年2月25日於工廠抽樣並逕送食
研所查驗，其查驗結果最具「時效性」及「公正性」；反觀被告逕行自販售地取樣後遲遲至94年7月14日送請
檢驗局檢驗，產製與抽驗期間差距半年之久，鹽量是否因沉墊作用乃至於氣候因素等而影響報告結果，故以含鹽量萬分之3之微量誤差來認定原告漏報菸酒稅不足以
信服原告。
⒊不同單位之儀器，無法百分之百相同而可能有所誤差，且任何檢測儀器均有其「量測不確定度」，檢驗局所使用之檢測儀器是否因保管或保養不當造成誤差，損害原告之權利。有鑑於此，原告要求檢驗局提示該檢測儀器之「定期保養紀錄」及「量測不確定度報告」，以信服並維護原告之權益，然而被告或檢驗局並未於訴願決定書中提示上開紀錄或報告，尚難信服原告。
⒋依據檢驗局所使用之中華民國國家標準CNS「規定極限
值之有效位數指示法」之規定，「修整法」為數字要求之表示法之一，意即在某些場合，採用規定極限值為「最大值，25公釐」，「最大值，25.0公釐」，「最大值，25.00公釐」，為判定與規格是否相符之目的，暗示
其觀測值或計算值應分別調整至最近之1公釐，0.1 公
釐，及0.01公釐，然後再與規定極限值相比較，更進一步言，當所保留的最後一位數之次為數大於5時，則所
保留之最後一位數應加1。本爭論案件之檢測值為0.47%，依前述之規則，其顯示值應為0.5%，無庸置疑，係屬符合規範。奈何稅務單位以0.03%之差異來認定原告漏
報菸酒稅，核定補徵2,828,376元並處罰鍰5,656,700元，有違「比例原則」。且檢驗局規定使用之中華民國國家標準CNS係法所明文，其適用無庸置疑，奈何財政部
及國稅局卻視而不見，既為國家規範檢驗標準，國稅局及財政部皆未能舉證對本件有排除適用之規定及法律依據，卻逕自認定不適用，顯有違誤。
⒌本爭論案件若依經濟部標準檢驗局之檢測值為0.47%與
菸酒稅法第2條第3款第5目中針對料理酒需添加鹽0.5%
以上之規定僅相差萬分之3，原告所產製之春羽料理米
酒係提供廣泛料理食材之人所用，原告於產製的添加過程中，無須刻意減量萬分之3含鹽量，挺而承受補徵
2,828,376元並處罰鍰5,656,700元之風險，因此，就犯罪動機而言，原告絕無動機且非屬「故意」；原告於94年1月25日所產製有效日期為95年1月25日之春羽料理米酒，自行於94年2月25日於工廠抽樣並逕送食研所進行
查驗，原告自我要求甚高，亦顯無「過失」之責。依大法官釋字275號解釋，原告所提示跡證，均顯示原告無
「故意」之意圖，亦無「過失」之責任。
⒍法律雖無明文規範數值之表達是否採取四捨五入，然而依據菸酒稅法第2條第3款第5目中針對料理酒需添加鹽
百分之0.5以上之規定即充分揭示其檢驗有效位數為小
數點以下1位數。再者，原告曾於96年4月9日及4月11日分別發函檢驗局，請求解釋檢驗結果適用CNS規定極現
值之有效位數指示法，檢驗局於96年4月18日函覆（經
標一字第09600042570號）說明依CNS2925「規定極限值之有效位數指示法」之揭露原則及規範，0.46%、0.47%或0.48%均等同0.5%，故被告裁罰理由已不存在。
⒎食研所檢驗報告之米酒批次與系爭米酒為同一批次商品，因檢驗報告為國庫署不定期指派「食研所」人員至工廠取樣檢驗且「食研所」將酒品認證分為三級-「優級
：每6個月抽驗一次」、「良級：每4個月抽驗一次」、「普級：每2個月抽驗一次」，原告目前為良級，「食
研所」稽查嚴格，故若生產過程、成分或產品與產銷日報表不ㄧ致，生產單位極有可能被撤銷生產資格；再者，米酒製程很短（約半天），且廣福食品係依需求者之訂單安排生產時程，每日僅生產一至二批（上午或下午），本系爭米酒為94年1月25日生產，經查生產及銷售
日報表，該日僅生產一批，足資證明該批即為系爭米酒。又財政部公告，酒品之瓶裝日期或有效日期反推，得視為產製批號。是以，被告之裁罰計算基礎為17,352公升，足資證明被告亦認同原告94.1.25日僅生產該批米
酒，且與「食研所」核驗之米酒屬同一批次云云。
㈡被告主張：
⒈補徵稅額部分：
⑴財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所查得其轄內全聯實業股份有限公司臺中國光分公司（下稱全聯公司臺中國光分公司）販售原告產製含鹽量不足之系爭米酒，通報被告所屬竹東稽徵所查核，並於94年7月14日
將查獲同一批製造未開封之系爭米酒送請檢驗局檢驗，檢驗結果含鹽量僅0.47%，核與菸酒稅法第2條第3
款第2目、第5目及第8條第2款、第5款規定之料理酒
含鹽量規定不符，應歸屬蒸餾酒類，被告所屬竹東稽徵所就原告94年1月至6月生產及銷售日報表等相關資料查核，查得其於94年1月25日產製系爭米酒28,920
瓶（合計17,352公升），並於同年6月出廠，遂核定
補徵菸酒稅2,828,376元（17,352×185-381,744）。
⑵經查，原查係因查得轄內全聯公司臺中國光分公司販售原告產製含鹽量不足之系爭米酒，嗣經追蹤調查結果，系爭米酒為原告產製銷售予國慶食品企業有限公司，再由該公司銷售與全聯臺中國光分公司販售，有原告開立予國慶食品企業有限公司統一發票及全聯臺中國光分公司負責人之談話筆錄可證，是系爭米酒為原告產製出廠，至臻明確，且所抽驗送檢之米酒亦為原告所產製，當無疑義。
⑶依菸酒管理法第41條規定，主管機關必要時得以抽樣查核檢驗，亦得委託衛生主管機關或其他機構為之，而檢驗局為國家專業檢驗單位，其檢驗結果有其公正性、專業性，不容原告以儀器具有「量測不確定度」為由而阻卻違法之事實存在。又法律授權主管機關必要時得進行檢驗，並無就產品產製與檢驗之時差作一規範，則檢驗局在系爭米酒有效日期內以規定之檢驗方法檢驗，其檢驗結果自應尊重。
⑷原告所附檢驗局所使用之中華民國標準CNS「規定極
限值之有效位數指示法」，僅是檢驗局就規定極限後之有效位數指示法作一說明（說明修整法及絕對法之適用、表示方法），並無對任何產品適用何種表示法予以規範，原告據以主張系爭米酒檢驗報告適用修整法可採四捨五入等語，顯有自行擴大援引適用範圍之情事。
⑸原告無提供相關事證用以證明送食研所檢驗之米酒與原查送檢驗局檢驗之米酒係出自同一批抽樣之料理米酒，且被告亦查無可資佐證之資料，自難以原告所附食研所檢驗之結果，據以認定系爭米酒含鹽量符合規定標準。本件產製出廠之系爭料理米酒既經查獲並送驗含鹽量僅0.47%，顯與菸酒稅法規定料理酒含鹽量
應為0.5%未合，被告依查得資料及送檢驗局檢驗報告結果，據以核定補徵菸酒稅2,828,376元，並無不合
，應予維持。
⒉罰鍰部分：
本件違章事證明確已如前述，又原告係實際從事酒品製造之廠商，基於業務所需及其專業能力，對於菸酒稅法規定料理酒應加入0.5%以上之鹽，應有相當之認識，惟怠於善盡注意義務，致產製系爭酒品含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，涉及酒之課稅項目申報不實，縱非故意，仍難卸免過失之責，自應依法論處，被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依行為時菸酒稅法第19條第7款規定，按應補稅額2,828,376元處以2倍之罰
鍰5,656,700元（計至百元止），並無違誤，請予維持
等語。
理 由
一、原告起訴時，其代表人為凌忠嫄，嗣已變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之承受訴訟狀及行政院令影本附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、㈠菸酒稅部分：
按「本法用詞定義如下：一、…三、酒：…㈡蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。…㈤料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。…。」；「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、…二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣
185元。…五、料理酒：每公升徵收新臺幣22元。…。」
，行為時菸酒稅法第2條及第8條各定有明文。
㈡罰鍰部分：
按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：一、…。七、菸酒課稅類別申報不實者。」，行為時菸酒稅法第19條第7款亦定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告送請檢驗局檢驗之米酒，是否為原告所產製？
㈡原告送食研所檢驗之米酒與被告送檢驗局檢驗之米酒是否出自同一批抽樣之料理米酒？
㈢原告主張依CNS2925「規定極限值之有效位數指示法」之
揭露原則及規範，被告裁罰理由已不存在，是否可採？
㈣被告核定補徵原告菸酒稅，並按應補稅額處以2倍罰鍰，有
無違誤？
四、被告送請檢驗局檢驗之米酒，是否為原告所產製？
經查，本件係由財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所查得轄內全聯公司臺中國光分公司販售原告產製含鹽量不足之系爭米酒，嗣經追蹤調查結果，系爭米酒為原告產製銷售予國慶食品企業有限公司，再由該公司銷售與全聯臺中國光分公司販售等情，有原告開立予國慶食品企業有限公司統一發票及全聯臺中國光分公司負責人張淑芬之談話筆錄附原處分卷（第74頁）可稽，且原告已自承尚無法證明被告查驗之米酒非原告公司之產品等語（見本件96年9 月11日準備程序筆錄第3 頁）；是以系爭米酒為原告產製出廠，且所抽驗送檢之米酒亦為原告所產製，應屬明確，先予敘明。
五、原告送食研所檢驗之米酒與被告送檢驗局檢驗之米酒是否出自同一批抽樣之料理米酒？
原告復主張食研所檢驗之料理米酒，與被告送檢驗局檢驗者，係出自同一批次云云。惟查，原告無提供相關事證用以證明其自行送食研所檢驗之米酒與原查送檢驗局檢驗之米酒係出自同一批抽樣之料理米酒，且被告亦查無可資佐證之資料；而原告亦自承尚無法提出事證證明原告送驗之米酒是同一批生產等語（見本件96年9 月11日準備程序筆錄第3 頁）。是以本件自難以原告所附食研所檢驗之結果，據以認定被告抽驗送檢之系爭米酒含鹽量符合規定之標準。
六、原告主張依CNS2925 「規定極限值之有效位數指示法」之揭露原則及規範，被告裁罰理由已不存在，是否可採？
原告主張依據檢驗局所使用之中華民國標準CNS 「規定極限值之有效位數指示法」之規範，若最小值為0.5%，而檢測值為0.47% ，應修正為0.5%；本件系爭米酒之檢測值為0.47%
，是應修正為0.5%，則本件裁罰理由並不存在云云。按「主管機關對於涉嫌之私菸、私酒、劣菸或劣酒，得予以封存或扣押，並抽樣查核檢驗。其有繼續發酵或危害環境衛生之虞者，得為必要之處置。前項檢驗，主管機關得委託衛生主管機關或其他有關機關（構）為之。」，菸酒管理法第41條定有明文。故對於菸酒之管理，主管機關必要時得為抽樣查核檢驗，亦得委託衛生主管機關或其他機構為之。而檢驗局為國家專業檢驗單位，其檢驗結果具有公正性、專業性，若無實據，自不得臆測其儀器具有「量測不確定度」，而據為任意之主張。又法律授權主管機關必要時得進行檢驗，於檢驗標的物有效之期間內，並無再為檢驗期間之限制，故本件檢驗局在系爭米酒有效日期內，以規定之檢驗方法所為之檢驗，其檢驗結果應予尊重。而本件原告所附檢驗局所使用之中華民國標準CNS 「規定極限值之有效位數指示法」，核屬檢驗局就規定極限後之有效位數指示法所作之說明（說明修整法及絕對法之適用、表示方法），並無對任何產品適用何種表示法予以規範。原告雖據以主張系爭米酒適用修整法可採四捨五入云云。惟按「為促使商品符合安全、衛生、環保及其他技術法規或標準，保護消費者權益，促進經濟正常發展，特制定本法。」；「下列商品，經標準檢驗局指定公告種類、品目或輸往地區者，應依本法執行檢驗：一、在國內生產、製造或加工（以下簡稱產製）之農工礦商品。二、向國外輸出之農工礦商品。三、向國內輸入之農工礦商品。」；「應施檢驗之商品，未符合檢驗規定者，不得運出廠場或輸出入。但經標準檢驗局認定危害風險性低之商品，不在此限。前項但書之商品，仍應於進入市場前符合檢驗規定。第1
項但書危害風險性之認定準據、評估程序、分析運用及其他相關事項之準則，由主管機關定之。未符合檢驗規定之應施檢驗商品，銷售者不得陳列或銷售。」，商品檢驗法第1 條、第3 條及第6 條各定有明文。是以檢驗局對於商品之檢驗，其目的在檢驗其是否符合規定之標準，以決定該商品得否運出廠場或輸出入，此與其他機關將抽驗之標的物送請檢驗鑑定某種成份比例，據以執行其他行政事務之情形，自有不同；後者只在鑑定某種成份之比例，自應以實際檢驗之數值為準。是以本件被告以送檢驗局檢驗所得數據，作為執行菸酒稅法之依據，並據以作為課稅稅率之判斷標準，於法並無不合。此與檢驗局依CNS2925 「規定極限值之有效位數指示法」作為執行商品檢驗法之依據，核係執行不同之行政業務，其行政事務之目的有別，自不宜以商品檢驗之標準移作稽徵機關依法課徵菸酒稅之標準。是以原告主張依CNS2925 「規定極限值之有效位數指示法」之揭露原則及規範，0.46%
、0.47% 或0.48% 均等同0.5%，本件系爭米酒之檢測值為
0.47% ，應修正為0.5%，故被告裁罰理由已不存在云云，核非有據，不足為採。
七、被告核定補徵原告菸酒稅，並按應補稅額處以2 倍罰鍰，有無違誤？
經查，本件原告於94年1 月產製並於6 月前出廠之「春羽料理米酒」計17,352公升，其含鹽量未達規定標準，致漏報菸酒稅，案經被告查獲等情，有被告所屬大屯稽徵所94年8 月3 日中區國稅大屯三字第0940018179號函附檢驗局
00000000000 試驗報告、庫存表、生產及銷售日報表、菸酒稅廠商計算稅額申請書及菸酒稅廠商產銷月報表等件影本附原處分卷（第7 至9 頁、第16至42頁、第117 頁及第123 頁）可稽，違章事證明確。被告以原告係實際從事酒品製造之廠商，基於業務所需及其專業能力，對於菸酒稅法規定料理酒應加入0.5%以上之鹽，應有相當之認識，惟怠於善盡注意義務，致產製系爭酒品含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，涉及酒之課稅項目不實，縱非故意，仍難卸免過失之責，據以論處，而參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依行為時菸酒稅法第19條第7 款規定，按應補稅額2,828,376 元處以2 倍之罰鍰5,656,700 元，並無違誤。
八、從而，本件被告核定補徵菸酒稅2,828,376 元，並依行為時菸酒稅法第19條第7 款規定，按應補稅額處以2 倍之罰鍰
5,656,700 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 11 　 日第五庭審判長法 官　張瓊文
法 官 胡方新
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 11 　 日書記官 蕭純純