臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00673號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 09 月 27 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00673號
原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500454590 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本件原告係銓鋼實業股份有限公司（以下簡稱銓鋼公司；嗣更名為銓碁科技股份有限公司）及環宇精密鋼構股份有限公司（以下簡稱環宇公司；嗣更名為環銓科技股份有限公司）之負責人，銓鋼公司於民國（下同）87年度分配其86年度之股利（開立股利扣繳憑單）予原告及其配偶朱麗玲分別為新台幣（下同）1,342,500 元、250,000 元；另環宇公司亦於87年度分配其86年度之股利（亦開立股利扣繳憑單）予原告及其配偶則分別為9,233,200 元、3,141,400 元，而原告除申報朱麗玲取自環宇公司上述股利外，餘均未申報。
二、又原告87年度綜合所得稅結算申報，經被告初查依財政部頒訂費用標準43% 核定4 筆（即所得序號第6225至6235號，標的物分別坐落臺北市大安區○○○路○ 段30巷7 號1 樓、臺
北市○○區○○路3 段54巷7 號、臺北市○○區○○路4 段214 巷13號、臺北市○○區○○路1 段116 號1 、2 樓，租賃所得分別為581,400 元、433,200 元、136,800 元、752,400 元）之租賃所得計1,903,800 元。
三、再原告復係大觀托兒所及弘大托兒所負責人87年度綜合所得稅結算申報，漏未申報取自該2 所托兒所之其他所得；案經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）所屬三重稽徵所依查得資料及部頒費用標準，核定原告取自大觀托兒所當年度之其他所得額為新臺幣（下同）1,715,978 元【6,863,910 ×（1 －75% ）＝1,715,978 】；另北區國稅局所
屬瑞芳稽徵所汐止服務處依弘大托兒所所提出之帳冊核實認定其取自弘大托兒所之其他所得為1,716,219 元，並通報被告併課其當年度綜合所得稅。
四、綜上，原告87年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及其配偶朱麗玲當年度之營利、薪資、利息、租賃及北區國稅局通報原告取自大觀托兒所與弘大托兒所之其他所得共計14,922,983元，經被告初查合併核定其當年度綜合所得總額為22,083,129元，淨額為21,242,897元，應補稅額7,450,276 元，並按各該所得之漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰1,565,800 元【5,821,040 ×（11,490,786×0.2 ＋3,432,197
×0.5 ）÷14,922,983＝1,565,800 ，計至百元止】。原告
不服，申請復查，經被告以95年6 月13日財北國稅法字第0950204177號復查決定（下稱原處分）核實認定大觀托兒所之所得為231,942 元，追減差額1,484,036 元之其他所得，變更核定綜合所得總額為20,599,093元，淨額為19,758,861元；並核減罰鍰293,000 元，變更核定罰鍰為1,272,800 元。其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、補徵本稅部分：
１、股利所得部分：本稅股利所得為原告及其配偶朱麗玲自第三人環銓科技股份有限公司（以下簡稱環銓公司）及銓碁科技股份有限公司（以下簡稱銓碁公司）股利金額共計13,967,100元，因該股利係為股票股利，且當時均委由會計代為申報所得，並無發覺該所得為誤植，係為原告及原告配偶所屬公司對該2 家公司所為之投資所得，後經原告於接獲核定時發覺，通知該2 家公司，據稱均已申請更正，並補據相關資料予稅捐單位，然稅捐單位遲遲未獲准，經原告向前述公司告知其誤配，並要求其改正後，經該2 公司分別向被告所屬信義稽徵所發文更正，惟均遭種種不合理之為難。經原告查詢結果，同種類之因股利所得誤配申請更正之申請案件均同意更正案件之申請，故原告以為此已違反行政程序法第6 條差別待遇之規定，並非原告之疏失，又經原告詢問結果，對於股利錯誤之更正，行政機關核准眾多人，然而為何原告之更正案，遲遲未與核准，而復查決定中提及未提供資料，經原告向該2 公司要求提示相關文件，對於股利錯誤之更正，行政機關要求比其他申請人更多資料，亦依法不合。故原告主張，誤配之股利所得本應給予更正，不應計入原告及原告之配偶所得中計算，以維權益，該2 公司均自承錯誤，應給予原告重新核定該筆所得，而不應將責任課與原告。
２、租賃所得部分：
⑴、臺北市○○街178-2 、178-3 號（租與藝馥國際股份有限公司）收入4 筆核定明細序號0061、0064、0065、0073、0080合計299,703 元，復查決定理由上海商業儲蓄銀行（以下簡稱上海銀行）函覆為投資週轉，惟林口街178-2 、178-3 原告86年1 月20日因買賣移轉登記，並於當日該不動產即向上海銀行就該標的物辦理貸款，並同時於其上設定抵押權，貸款金額為設定最高限額抵押權之8 成，即2,000 萬元，參該不動產之登記謄本，87年度並支付上海銀行利息支出1,808,898 元，故扣除租金之必要費用（利息支出後）並無租賃所得，故該筆租賃所得應與刪除，至於上海銀行函覆為投資週轉部分，因所得稅法規定扣除為必要費用，當時申請貸款之名義為何，與是否為扣除之必要費用顯無相關，原告已證明確實在購買該不動產之同時，部分支付款項係向銀行借貸而來，即為必要費用，故由謄本觀之，確實在該不動產購買同時向銀行進行抵押權設定並貸款，否則不可能出現同一日購買房屋，同日設定抵押權之情形。
⑵、臺北市○○路○ 段116 號1 樓2 樓包含地下室收入共2 筆，
核定明細序號0078、0070，所得核定為957,600 元，復查決定理由上海銀行函覆為投資週轉，惟原告86年4 月20日取得所有權，於88年12月22日始辦理貸款，難證明係為辦理房屋擔保借款確為購屋所需，然該不動產購買時，即向上海銀行就該標的物辦理貸款，並同時於其上設定抵押權，貸款金額為設定最高限額抵押權之8 成，即7,500 萬元，87年度並支付上海銀行利息支出5,138,304 元，故扣除租金之必要費用（利息支出後）並無租賃所得，故該筆租賃所得應與刪除，其餘租賃所得亦為利息支出大於收入，故並無所得，然因事隔多年，資料尋找不易。
⑶、依據所得稅法第14條之規定，原告主張應依法扣除減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，因原告之房屋均為購買時向銀行貸款，有權狀影本可清楚得知係於購買房屋時同時設定抵押權，銀行會將款項直接撥付賣方係用來支付賣方之價金，足證為法條規定中可扣除之必要費用。
３、其他所得部分：系爭為大觀托兒所及弘大托兒所之所得，弘大托兒所部分之不動產係為原告所有，該不動產之利息支出及折舊應計算於成本中，原查漏未計算。至於經手人為葛建華部分全部剔除，經查葛建華確係為該所員工，有勞工保險單為證，故請求就該部分重新核定。
４、財產交易所得部分：序號0084所得額74,658元，通化街房屋係法院拍賣，並無財產交易所得，該資料已於復查時提供。５、關於托兒所之全部所得及租賃所得之全部，訴願決定以改制前行政法院49年度判字第1 號及62年度判字第96號不經過復查而為行政爭訟，非法之所許，以程序不合法駁回訴願之申請。然原告於91年5 月3 日發文字號：91法字第02050301號函就被告要求補充敘明具體復查理由中具體指出將托兒所申請復查之內容為全部所得，並無指定細項，且將租賃所得之全部以細項方式詳列，故該函係就復查申請為進一步之補充陳述，前復查申請書為復查是否於法定期間提起之表示，不得謂復查不包括上述項目，按行政程序法第9 條規定，行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形，一律注意，且於93年1 月14日被告已以傳真方式（電話[phone]）要求原告提供相關復查資料所需明細時，將訴願決定已程序駁回部分均列入其中，要求原告提出資料，且於復查決定書中並未提出程序不合法問題，故訴願決定書以未提出復查為由程序上駁回，並不合法，亦讓原告有被突襲之感。
⑴、原告托兒所之所得部分，原告當時提出復查理由為：「臺北縣弘大托兒所賠錢何以有所得．．．，大觀托兒所賠錢何以有所得．．．」並非指單一細項而言，而當時所提供之資料為當時所有之文件，故於復查程序中提出訴願時提出房屋折舊認列均為證物，佐證並無所得，應為復查申請之一部，不應以程序駁回。依據所得稅法第14條第2 類之規定，原告要求依法將原告所有之業務所房租或折舊予以扣除之後核定所得係稅法之規定，應予允許，而被告指稱認列折舊部分，係指該托兒所內部施工之修繕費用，並非營業所本身之折舊，不能混為一談。
⑵、以葛建華並非原告托兒所所聘用之員工，而剔除餐點費乙事，葛建華確為原告之員工，並有原告所支付薪資之支票影本、員工薪資請款單為憑，故以葛建華並非員工而剔除之相關費用應一併認列。
㈡、罰鍰部分：罰鍰係依據本稅產生，故請求一併重新核定。
二、被告主張之理由：
㈠、補徵本稅部分：
１、其他所得－原告取自大觀托兒所及弘大托兒所之其他所得，經委託北區國稅局代查結果如下：
⑴、本件原告係大觀托兒所及弘大托兒所負責人，於87年度綜合所得稅結算申報，漏未申報取自該2 所托兒所之其他所得；案經北區國稅局三重稽徵所依查得資料及部頒費用標準，核定原告取自大觀托兒所當年度之其他所得額為1,715,978 元【6,863,910 ×（1 －75% ）＝1,715,978 】；另北區國稅
局瑞芳稽徵所汐止服務處依弘大托兒所所提出之帳冊核實認定其取自弘大托兒所之其他所得為1,716,219 元，並通報被告併課其當年度綜合所得稅。
⑵、原告主張弘大托兒所不動產為其所有，該不動產之利息支出及折舊應計算於成本中，原查漏未計算；另葛建華確係該所員工等情，資為爭議。惟弘大托兒所87年度之折舊金額，原告申報1,056,212 元，原查因部分憑證不符遂核定1,019,754 元；其利息支出部分，原告申報57,775元，惟原查因非該托兒所執行業務之必要利息費用而予剔除，依此，並非原告主張原查漏未計算；原告僅就該托兒所修繕費、伙食費及餐點費部分申請復查，並未包含折舊及利息費用在內，有卷附復查申請書可稽，是原告對該托兒所之折舊及利息費用未踐行復查程序，對之逕行提起行政訴訟，揆諸改制前行政法院62年度判字第96號判例意旨，自非法之所許。另葛建華非原告87年度所聘請之員工，故餐點費部分無法核認為其當年度之費用支出至明，故原告所主張，核不足採。
２、營利所得：原告主張開立股利憑單之2 家公司已向被告所屬信義稽徵所辦理更正，故被告應予核准等情，資為爭議。惟上開2 家公司迄今仍無法提示帳冊及相關資料供被告所屬信義稽徵所核認，據此，原告所主張，委不足採。
３、租賃所得：按行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第4 款及同法施行細則第15條規定、財政部74年10月19日台財稅第23739 號函及88年1 月21日台財稅第881895676 號函釋意旨，個人向金融機構借款購置房屋，所支付之利息，為使出租人之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，使足減除。原告所提出之房屋擔保借款清單係向上海銀行舉借之短期擔保借款，被告經向該銀行查證，依該銀行95年4
月20日95上世貿字第050 號函復系爭貸款之借款性質為「投資週轉」，與構成系爭租賃所得之必要成本費用係屬兩事，又原告迄未能提示貸款資金之相關流程供核，從而被告否准核認利息支出為出租系爭標的之合理必要費用，尚無不合。另本部分原告於申請復查時僅對坐落臺北市大安區○○○路○ 段30巷7 號1 樓、臺北市○○區○○路3 段54巷7 號、臺
北市○○區○○路4 段214 巷13號、臺北市○○區○○路1
段116 號1 、2 樓等4 筆核定租賃所得計1,903,800 元爭執，並未就坐落臺北市○○街178-2 、178-3 號等其他房屋租賃所得申請復查，是原告對坐落臺北市○○街178-2 、178-3 號等其他房屋未踐行復查程序，對之逕行提起行政訴訟，依改制前行政法院62年度判字第96號判例意旨，自非法之所許。
４、財產交易所得部分：原告申請復查時，並未就序號0084通化街房屋財產交易所得申請復查，則此部分既未經復查程序，原告對之逕行提起訴願，揆諸改制前行政法院62年度判字第96號判例意旨，自非法之所許。
㈡、罰鍰部分：原告既有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證。有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，為現代國民之普世認知，原告當年度有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，原告自應受罰，從而原處分以原告涉有前述違章事實，處以系爭罰鍰，尚無違誤；惟本稅部分既經准予核減如前述，經重行計算原告87年度所漏稅額5,227,426 元，該年度罰鍰為1,272,800 元【計算式：5,227,426 ×（11,490,786×0.2 ＋1,948,161 ×0.
5 ）÷13,438,947＝1,272,800 （計至百元止）】，與原處
分罰鍰1,565,800 元之差額293,000 元部分，准予核減，揆諸行為時所得稅法第71條第1 項、第110 條第1 項規定，並無不合。
理 由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月16日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按稅捐稽徵法第35條第1 項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納其間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」又「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」則經改制前行政法院62年判字第96號判例意旨可資參照。再課稅處分，因其基礎理由具有可分性，是實務上就稅捐爭訟審理之對象甚至訴訟標的，乃是與課稅處分理由有關之稅額適法與否，而非課稅處分違法性全體，是課稅處分之理由基礎關係乃特定訴訟標的，行政法院審判對象乃是在申請復查程序中所爭執之違法事由，至於原告未經申請復查之部分，則不在法院審理範圍，此即所謂爭點主義是也。
三、查原告於91年3 月27日提起復查申請時，僅表明其對於被告核定大觀、弘大托兒所之其他所得；銓鋼、環宇公司之營利所得及序號6225、6235號之租賃所得不服（見原處分卷第72頁）；經被告以91年4 月25日財北國稅法字第0910205883號函通知其敘明具體理由，原告於91年5 月1 日函復略以：該2 托兒所賠錢中何以有所得等語，仍未為具體說明（見本院卷第58頁）；經被告以91年6 月10日財北國稅法字第0910223319號函再度通知其敘明具體理由，已經原告於91年6 月25日申請書中載明：「貴局來函要求就87年度綜合所得稅申請復查乙案，敘明具體復查理由說明有關弘大托兒所修繕費、伙食費、餐點費部分被剔除，大觀托兒所直接核定未查帳本人不同意，請允予復查。」（見原處分卷第73頁）等語明確，且觀諸其於復查程序中提出之原告87年度租賃所得明細（見本院卷第59頁），亦未見有何對弘大托兒所之利息支出、房屋折舊及有關核定序號0084通化街房屋財產交易所得有何爭執之意思，是原告就取自系爭托兒所之其他所得申請復查範圍，應僅限於其上述申請書具體列舉部分，上述弘大托兒所之利息支出、房屋折舊及財產交易所得均不在申請範圍甚明；另有關弘大托兒所87年度之折舊金額，業經原告申報1,056,212 元，係因部分憑證不符，而經核定為1,019,754 元；而其利息支出部分，亦據原告申報57,775元，因被認非該托兒所執行業務之必要利息費用，而遭剔除，亦有調整數額報告表在卷可稽（見原處分卷第143 頁）。原告主張弘大托兒所屬原告所有之不動產之利息支出及折舊，被告漏未計算，其於復查時已就上開托兒所之全部所得不服，並於復查程序提供之資料包括該利息及折舊部分，該等部分業經申請復查，訴願決定不應以程序駁回云云，乃與上述資料不符，要無可採。揆之前揭說明，原告就該財產交易所得及弘大托兒所之利息支出及折舊部分係屬未經復查程序，而提起行政訴訟，於法尚有未合，應予駁回，合先敘明。
乙、實體方面：
一、查原告係銓鋼、環宇公司、大觀托兒所及弘大托兒所之負責人，而銓鋼、環宇公司於87年度並分別開立給付原告及其配偶朱麗玲1,342,500 元、250,000 元；9,233,200 元、3,141,400 元之扣繳憑單。因原告87年度綜合所得稅結算申報，為被告認其短漏報其本人及其配偶朱麗玲當年度之營利、薪資、利息、租賃及北區國稅局通報原告取自大觀托兒所與弘大托兒所之其他所得共計14,922,983元，初查合併核定其當年度綜合所得總額為22,083,129元，淨額為21,242,897元，應補稅額7,450,276 元，並按各該所得之漏稅額分別處0.2
倍及0.5 倍之罰鍰1,565,800 元【5,821,040 ×（11,490,7
86×0.2 ＋3,432,197 ×0.5 ）÷14,922,983＝1,565,800
，計至百元止】。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月13日財北國稅法字第0950204177號復查決定核減其他所得1,484,036 元，變更核定綜合所得總額為20,599,093元，淨額為19,758,861元；並核減罰鍰293,000 元，變更核定罰鍰為1,272,800 元。其餘復查駁回等事實，有被告87年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、被告處分書（編號：Ｚ0000000000000）、如事實概要所述之復查決定書等件影
本附卷可稽（見原處分卷第18-26 、42-71 、105 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：上述環銓公司及銓碁公司之股利分配有誤，已經該等公司向被告所屬信義稽徵所申請更正，詎因承辦人員不合理之為難，迄今未獲准，與大正等公司申請更正均已被准許更正相較，顯有差別待遇。而就租賃所得部分，臺北市○○街178-2 、178-3 號房屋係原告86年1 月20日因買賣移轉登記，並於當日以該不動產為擔保向上海銀行辦理貸款，貸款金額為設定最高限額抵押權之8
成，即2,000 萬元，87年度並支付上海銀行利息支出1,808,898 元；另康寧路1 段116 號1 樓2樓 包含地下室乃原告86年4 月20日取得所有權，於該不動產購買時即向上海銀行就該標的物辦理貸款，同時於其上設定抵押權，貸款金額為設定最高限額抵押權之8 成，即7,500 萬元，87年度並支付上海銀行利息支出5,138,304 元，故扣除租金之必要費用（利息支出後），上開房屋均無租賃所得，均應剔除。至上海銀行函覆貸款用途為投資週轉，核當時申請貸款之名義為何，與是否為扣除之必要費用顯無相關。再弘大托兒所部分之不動產係為原告所有，該不動產之利息支出及折舊應計算於成本中，原查漏未計算；又葛建華確係為該所員工，已有勞工保險單為證，是就經手人為葛建華之支出憑證部分，應重新核定，而罰鍰亦應隨本稅重核云云。
三、補徵本稅部分：
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…第二類︰執行業務所得…第三類︰薪資所得…第四類︰利息所得…第五類︰租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第七類︰財產交易所得…第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第九類︰退職所得…。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「按納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項、第15條第1 項、第71條分別定有明文。
㈡、營利所得部分：
１、如前所述，原告係銓鋼公司、環宇公司負責人。查系爭87年度原告與其配偶朱麗玲有分別取自銓鋼公司1,342,500 元、250,000 元；環宇公司9,233,200 元、3,141,400 元之股利所得之事實，業有原告以該等公司代表人名義開立之股利憑單在卷可稽（見原處分卷第74-77 頁），自堪信為真實，是被告將上開股利併計為原告87年度所得，於法洵無不合。
２、雖原告主張系爭營利所得為發放股利之公司所誤報之結果，該等公司且已向稽徵機關為更正之申請云云。然查，該等公司已於92年6 月26日向被告所屬信義稽徵所申請更正原告與其配偶朱麗玲之上開股利，固有信義稽徵所92年10月2 日財北國稅信義綜所一字第0920009878號、0920009879號書函在卷可考（見本院卷第71、72頁），惟有關系爭股利之更正迄今仍未獲更正，乃為原告所不爭。而其未獲更正事由，係該等公司經該所通知原告，補提足供辦理更正事宜之資料未獲提出所致，並有該所94年10月31日財北國稅信義綜所二字第0940011603號函可稽（見原處分卷第120 頁），是原告徒執該所准大正系統股份有限公司、偉智光電科技股份有限公司、富智光纖寬頻通信股份有限公司更正股利案件，自無足為該所有應更正上述股利所得而未予更正之論據；此外原告復未舉出其他證據足資證明其未獲分配上開股利，是其主張系爭股利之發放有誤，又被告所屬信義稽徵所處理系爭股利之更正係有差別待遇云云，尚無可採。
㈢、租賃所得部分：
１、按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．」、「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊，遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費，以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。．．．必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之」行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款及同法施行細則第15條分別著有規定。次按「個人向金融機構借款購置房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第15條所稱為使出租人之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。納稅義務人如非選用必要損耗及費用標準減除，且能提供確實證明文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」、「87年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43% ；．．．」復經財政部74年10月19日台財稅第23739 號、88年1 月21日台財稅第881895676 號函釋、核定有案。是納稅義務人如選用主管機關核定之必要損耗及費用標準減除該費用，稽徵機關自無再就其支出之租賃必要費用核實認列甚明。２、查原告87年度綜合所得稅結算申報，就其坐落臺北市○○○路○ 段30巷7 號1 樓、康寧路3 段54巷7 號、成功路4 段21
4 巷13號、康寧路1 段116 號1 、2 樓及、林口街178-2 、178-3 號房屋租賃收入，均選用依財政部頒訂之上開費用標準43﹪計算其必要費用，被告並依其申報核定其租賃所得分別為581,400 元、433,200 元、136,800 元、752,400 元、68,400元、68,400元之租賃所得，已有原告結算申報書影本在卷可憑（見原處分卷第69、70頁）。嗣原告於復查時始主張系爭新生南路2 段30巷7 號1 樓、康寧路3 段54巷7 號、1 段116 號1 、2 樓及林口街178-2 、-3號房屋購置有向上海銀行貸款，而於系爭年度各支出利息324,137 元、2,170,678 元、5,318,304 元、1,808,898 元乙節，已與上述財政部函釋內容未盡相符。
３、且觀諸原告提出其就上述房屋分別於86年9 月19日、86年2
月4 日、86年4 月25日、86年1 月20日依序向上海銀行貸款4,300,000 元、24,000,000元、20,000,000元、58,000,000元之交易明細查詢、房屋擔保借款繳息清單影本（見原處分卷第83、99頁；訴願卷第17、25頁），多為短期擔保放款，甚至有短至1 、2 年，亦與購屋之貸款大都為長期之常情有悖。甚者，上開貸款性質均係「投資週轉」而非「購屋貸款」，復有上海銀行95年4 月20日95上世貿字第050 號函在卷可按（見原處分卷第121 頁），核投資週轉事由多端，故即便上述貸款以系爭房屋為擔保，亦不必然確定貸款用途係與上開房屋有關。原告迄今復未能提示貸款資金之相關流程供核，自難遽認上述貸款利息係屬系爭租賃所得之必要成本費用，是被告否准核認該等利息支出為出租系爭標的之合理必要費用，於法亦無不合。至原告另提系爭林口街178-2 、-3號房屋不動產買賣契約及所有權狀固顯示其取得所有權之日期與貸款日期為同一日，然在乏資金流程查核之情形下，仍無從確認其貸款係為購置上開房屋；而就其他房屋部分則未據原告再提出任何其他證據以實其說，是其主張上開貸款利息之支出應自系爭租賃所得中減除云云，亦無可採。
４、另查，原告於91年3 月27日提起復查申請時，雖僅表明對序號6225、6235號之租賃所得不服，然其於91年5 月1 日就復查之具體理由之相關資料函復被告時已敘及其對序號6215、6245號（臺北市○○街178-2 、178-3 號房屋租賃所得）之核定不服，並於復查程序中提出其主張係該不動產之貸款資料為證，是應認該等部分亦在原告申請復查範圍，被告認此部分未據原告申請復查，而不得於本訴再事爭執云云，乃有誤解，併此敘明。
㈣、其他所得部分（原告取自大觀托兒所及弘大托兒所之其他所得）：
１、按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」、「修繕費支出凡足以增加原有資產之價值或其效能非二年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。」、「執行業務者修繕或購置固定資產，其耐用年限不及二年，或其耐用年限超過二年，而支出金額不超過新臺幣五萬元者，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣五萬元，其耐用年限超過二年者，仍應列作資本支出。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」行為時執行業務所得查核辦法第2 條、第8 條、第23條第1 項、第2 項、第17條分別著有規定。
２、經查，原告取自大觀托兒所之其他所得，嗣經被告查帳核定為231,942 元。又就弘大托兒所之修繕費1,206,683 元，經被告查核憑證結果，其中7,559 元部分抬頭不符、707,865
元部分帳載憑證品名為欄杆工程、步道、地板、階梯工程之支出，將之轉列為資產項目並提列折舊費用為117,978 元（計算式：707,865 ×1/3 ×6/12＝11,978元），核定修繕費
491,259 元；而伙食費513,865 元，則因原告無法提供具體支付證明，經被告剔除，以上諸項且未據原告於本案再事爭執。另就餐點費1,882,575 元部分，被告所取得係無經手人及主管簽章外來憑證，而其復查時所據提出該項費用之內部支出證明單之經手人及會計欄位所補蓋印章者「葛建華」，復非該所員工，有該憑證及該所87年度薪資清冊影本在卷可按（見原處分卷第131-141 頁），揆之前揭行為時執行業務所得查核辦法第23條、第17條規定，被告為上揭核定，自無不合。至原告嗣於本院審理時提出之請款明細表及支票影本，非但均無簽收記錄，且其上記載支付員工陳鳳眉之薪資數額（23,438元）與上述薪資印領清冊之記載（43,700至44,000元），亦顯然不合，是益難認上開明細表之記載及支票給付內容與薪資有關；另所提投保單位保費計算明細表復為91年度（見本院卷第68-70 頁），是俱無足為葛建華於87年間係原告員工之論據，而無法推翻本院上開認定。
３、另有關弘大托兒所87年度之折舊金額，業經原告申報1,056,212 元，係因部分憑證不符，而經被告核定為1,019,754 元；而其利息支出部分，亦據原告申報57,775元，因被告認非該托兒所執行業務之必要利息費用，予以剔除，有調整數額報告表在卷可稽（見原處分卷第143 頁），是原告主張弘大托兒所屬原告所有之不動產之利息支出及折舊，被告漏未計算云云，顯與事實不符，要無可採，併此敘明。
四、罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。又依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，分別其短漏報所得「屬」或「非屬」已填報扣免繳憑單、股利憑單及課股票轉讓所得申報憑單之所得，分別按所漏稅額裁處0.2 、0.5 倍之罰鍰。
㈡、如前所述，原告係銓鋼、環宇公司、大觀、弘大托兒所負責人。其與其配偶於87年度有上述所得，乃為其明知，其明知有該等所得，竟漏未申報如前述，自有違法故意。是被告審酌其違章情節，就其短漏報所得分別「屬」或「非屬」已填報扣免繳憑單、股利憑單，按其所漏稅額5,227,426 元，裁處罰鍰1,272,800 元【計算式：5,227,426 ×（11,490,786
×0.2 ＋1,948,161 ×0.5 ）÷13,438,947＝1,272,800 （
計至百元止），揆之上開規定，自無不合。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告短漏報其本人及其配偶朱麗玲當年度之營利、薪資、利息、租賃及北區國稅局通報原告取自大觀托兒所與弘大托兒所之其他所得，而為前揭本稅之核定及罰鍰之裁處，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　9　　月　 27 　 日第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶
法 官　林育如
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　9　　月　 27 　 日書記官 黃明和