臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00728號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 09 月 27 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00728號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　許祺昌（會計師）住臺北市○○區○○路1段333號
黃正琪律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月28日台財訴字第09500575690 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，經財政部高雄市國稅局查得原告之配偶陳建平係清園投資股份有限公司（下稱清園公司）股東，於89年11月17日將其持有清園公司股票00000000股，以每股新臺幣（下同）42元出售與和馨建設股份有限公司（下稱和馨公司），使其應獲配清園公司股利移轉為和馨公司所有，藉股權之移轉為自己規避或減少納稅義務，該局乃報經財政部以93年7 月12日台財稅字第09304538130 號函核准按所得稅法第66條之8 規定依實質課稅原則，將清園公司原分配與和馨公司股利56,
152,604 元，核定為原告配偶陳建平營利所得，並通報被告所屬信義稽徵所；而被告所屬信義稽徵所另查得原告漏報其本人、配偶及受扶養親屬營利、利息所得合計240,459 元，遂歸課原告當年度綜合所得總額64,080,547元，核定補徵應納稅額19,489,573元。原告就被告核定其配偶取自清園公司營利所得部分不服，申請復查，經被告以95年10月23日財北國稅法字第0950240991號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
（一）原告主張之理由：
１、本件系爭股權移轉，觀諸其交易目的、外在態樣及稅負效果，不該當所得稅法第66條之8 之適用要件：
（1）參酌所得稅法第66條之8 規定之立法意旨，係鑒於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
（2）本件事實為原告之配偶陳建平家族等7 人將所持有之清園公司股票，分別出售予清田投資股份有限公司（下稱清田公司）、和聯投資股份有限公司（下稱和聯公司）及和馨公司等3 家公司，其中和聯及和馨公司將所持有之大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾商業銀行）股票出售於市場，再由清園公司買受。
（3）系爭股權移轉於客觀上非屬虛偽交易安排：
①和馨、和聯及清田公司確已支付原告家族部分價金，可合理證明系爭交易於客觀上非屬虛偽安排。原告家族出售清園公司股權所收取之價金比例約為總價31% ，其餘69% 之價金，預計於民法第125 條所規定之15年期限內請求買受人給付，此由該3 家公司均已記載相關股東往來即可得證。而依據一般商業交易習慣，應收取多少之價金比例始為適當，實無一定之客觀標準得據以判斷，況且買方已支付31% 之價金給原告家族，此一支付比例依經驗法則亦不偏低。買受人鑒於本件目前仍繫屬於行政訴訟中，故暫時未便清償原告家族剩餘價金。
②本件交易主體皆非刻意新設，交易完成後亦無任一交易主體辦理任何類似解散、清算等行為。本件雖為關係人交易，然被告不應先入為主逕認交易係屬虛偽安排。清田公司、和聯公司及和馨公司分別於79年7 月3 日、77年10月18日及77年12月28日即已成立，該3 家關係企業皆有實質之營業行為，並非專為購入清園公司股權所新設公司，況直至今日，清園公司、清田公司、和聯公司及和馨公司等4 家公司仍正常營業，並無交易完成後有任一交易主體辦理任何類似解散、清算等行為。本件與先前曾於社會喧騰一時之柯清芳等人綜合所得稅乙案（當事人為文和公司股東，藉由設立新的大明公司，再透過大明公司轉投資文和公司，獲配股利後，消滅文和公司，而認列投資損失等一連串之作為）及黃任中綜合所得稅乙案（當事人藉由新設立安帝公司與黃龍公司、解散皇龍公司及操縱皇龍公司股權出售價格等多重虛偽交易手法）等藉由公司新設、公司解散等形式行為，規避稅賦之非法目的情形顯不相同。法律上，虛偽與否之認定，應採無罪推定為原則。
（4）系爭股權移轉於主觀上亦非屬虛偽交易安排，目的係為控制性持股調整及集團分家：
①目的一為控制性持股：此係為大眾商業銀行90年度董監事改選作事前佈局，規劃由清園公司集中持有大眾銀行股權，再由清園公司指派代表人陳田錨擔任大眾商業銀行董事長職務。
②目的二為集團分家：係為家族事業之分家預作準備，原告之家族規劃，和聯公司未來交由陳建平經營，而清園公司則交由陳建東經營，並由和聯及清園公司共同控制持有大眾商業銀行，此可參照大眾商業銀行89年度及90年度「董事、監察人、經理人及大股東持股變動情形表」即可獲得印證。
③本件不存在稅法定義之資金回流情形，蓋因所謂資金回流，所得稅法雖未加以定義，惟可參考一直以來為防堵無自有資金卻假買賣之名而行贈與之實的遺產及贈與稅法第5 條第6 款之規定。依該條文款項，倘買方支付之資金係由賣方貸與或由賣方提供擔保協助買方取得貸款，則可推定買方無自有資金，待購入股權並支付價金同時，資金最終又回流至出售股權賣方，此即所謂資金回流，顯屬虛偽交易安排。惟本件事實，乃原告家族將取得買方和聯等3 家公司所支付之清園公司股權價款，其中一部分資金貸予清園公司用以購入大眾商業銀行股權；另一部分，資金貸予和聯等3 家公司償還銀行短期借款。易言之，本件並不存在原告家族將資金貸與買方或提供擔保協助買方取得貸款以支付股權價款給賣方之情形，自無被告所謂資金回流至原告家族之情形。
（5）本件交易之法人主體，其帳上虧損非刻意創造，且交易結果亦不當然構成規避稅負效果：
①公開市場交易價格無法操縱：
和聯公司及和馨公司帳上之證券交易損失分別為4,700
萬元及4,200 萬元，係因出售長期持有之大眾商業銀行（為上市公司）股權之帳面成本高於市價所致；清田公司帳上之短期投資未實現跌價損失為1 億2 千萬元，係因長期持有之大眾商業銀行股權之帳面成本低於市價，依財務會計準則規定須將未實現跌價損失部分列入當期帳上損益所致。由於計算證券交易損失及短期投資未實現跌價損失之市價，係由公開之證券交易市場買賣雙方所決定，原告要無操控之可能。
②大眾商業銀行股權出售與否損失皆必然發生：
再者，縱然和聯公司及和馨公司未於公開市場出售大眾商業銀行股權，惟如前述，因其長期持有之大眾商業銀行股票市價已大幅下跌，依稅法規定，該跌價損失本就得作為未分配盈餘申報之減除項目。換言之，買受人等3 家公司無論是選擇出售（證券交易損失）或繼續持有（跌價損失）大眾商業銀行股權，帳上損失皆必然發生，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111 條之1 及財政部88年8 月13日台財稅字第881935775 號函釋規定系爭損失皆得作為未分配盈餘之減除項目，此乃稅法所明定。然被告竟以此謂買受人等3 家公司之帳上損失係屬刻意創造，並據此認定原告家族出售清園公司股權目的係為規避稅負，無異陷原告家族永遠於不利之狀態，實令人難以心服。
③本件不當然構成縮減稅負：
被告一方面先以所得稅法第66條之8 否認和聯等公司處分大眾商業銀行股權產生之證券交易損失，並核定原告及其家族等7 人之營利所得；另一方面於清園公司未來溢價處分大眾商業銀行股票時（目前大眾商業銀行每股市價約為10元），卻又認其處分成本為每股4 元，而使清園公司有鉅額處分利益，並將該利益分配予和聯等3
家公司法人股東，而該3 家公司主要又受原告家族所控制持有，該利益最終將分配予原告家族時，被告勢再核定原告家族另一次營利所得，將造成重複課稅之不公平現象，而與實質課稅原則有違。
２、退步言，縱然原告係利用多重之交易安排進行租稅規避，則被告欲以所得稅法第66條之8 進行調整補稅時，仍應先將所有交易安排還原至最初型態後再進行核課：
被告稱其就原告家族所為交易之其中部分進行還原，並認原告家族為本件之納稅義務人云云，實則被告應先將所有交易還原至最初型態後再進行核課，是本件應以清園公司為納稅義務人，方符實質課稅原則：
①本件「清園公司決議分配盈餘」、「原告及其家族將清園公司股權出售予和聯、和馨及青田3 家公司」及「清園公司將盈餘分配給和聯、和馨及青田3 家公司」等經濟行為遭被告認定原告家族基於規避稅負目的，於清園公司分配股息基準日前出售該公司股權予3 家關係企業之處分行為係違反所得稅法第66條之8 規定為由，據此核定原告家族需補繳綜合所得稅額。倘被告欲以所得稅法第66條之8 作為本件案調整補稅之準據，則本件當還原至未進行任何規劃之原始態樣，即假定「清園公司未決議分配盈餘」、「原告及其家族未將清園公司股權未出售予和聯、和馨及青田3 家公司」及「清園公司未將盈餘分配給和聯、和馨及青田3 家公司」，是應以清園公司為納稅義務人課徵10% 未分配盈餘稅額，而非課徵原告家族綜合所得稅額，方能達其所謂謀求租稅公平之意旨。
②孰料，被告對基於同一目的之交易安排竟作出不同之認定，即「原告及其家族未將清園公司股權未出售予和聯、和馨及青田3 家公司」及「清園公司未將盈餘分配給和聯、和馨及青田3 家公司」之交易安排行為選擇還原，卻對「清園公司未決議分配盈餘」之交易安排行為遺漏還原，原處分顯已違反一致性處理原則，且與實質課稅原則之意旨相悖，是本件應撤銷科處原告家族綜合所得稅之補稅處分，而改以清園公司為納稅義務人課徵未分配盈餘加徵10% ，方屬正辨。
３、綜上所述，原告家族所為系爭股權交易，符合民法、公司法規定，核屬有效法律行為，則基於租稅法律主義，自應適用各交易應有之租稅效果。倘被告欲採用所得稅法第66條之8 針對特定案件進行非常規調整時，實應採無罪推定原則，始為妥適，而不得逕以當事人之交易有節稅效果之可能，即一概推定為規避稅負所為之虛偽交易，否則將嚴重破壞法律之安定性及人民對於法律之信賴。再者，本件並不當然構成規避稅負之效果，且股權移轉之交易目的及態樣亦與所得稅法第66條之8 規範之要件不符，在在證明證明原告及其家族並未藉由虛偽交易安排進行租稅規避，依法無該條文之適用。
（二）被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1 類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
２、和馨公司及和聯公司於89年12月20日至22日、27日至30日出售大眾商業銀行股票合計00000000股得款81,891,726元，分別支付原告配偶及陳建東35,970,000元及38,900,000元，該2 人取得上開款項後，分別借與清園公司36,970,
000 元及32,400,000元，供該公司於89年12月21日、22日、26日、28日至30日購入大眾商業銀行股票00000000股，藉上述交易行為，原告配偶陳建平與莊雯苑等7 人投資之清園公司、和馨公司及和聯公司所持有之大眾商業銀行股票僅微幅減少0000000 股，而和馨公司及和聯公司藉拋售大眾商業銀行股票產生證券交易損失，以抵銷獲配清園公司之股利，另方面以該出售款項間接轉由清園公司購入約等同數量之股票。至清田公司藉由彌補累積虧損及當年度營業虧損，沖抵清園公司配發之股利，致無盈餘可供分配，即無未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之負擔。
３、本件原告配偶陳建平與莊雯苑等7 人與清園公司、清田公司、和聯及和馨公司藉由形式上股權之移轉，將清園公司原應分配給自然人股東之股利改分配給法人股東，使原告配偶陳建平與莊雯苑等7 人自然人股東免除綜合所得稅負擔，而法人股東因取得投資收益不計入所得課稅，得免除營利事業所得稅負擔，更藉證券交易損失及彌補虧損以抵消股利收入，亦免除未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅負擔。基於租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為據以課稅，揆諸前開規定，原核定尚無不合。
４、有關原告爭執系爭股權移轉之交易目的，外在態樣及稅負效果，是否該當所得稅法第66條之8 之適用要件部分：
（1）按所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 之規定，除屬已加徵10%
營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度。」
（2）次按原告之配偶陳建平、陳田錨（陳建平之父）、陳黃淑惠（陳建平之母）、陳建東（陳建平之兄）、莊雯苑（陳建東配偶）、陳熒德（陳建東之女）、陳尚德（陳建東之子）等7 人為清園公司之股東，其中除陳熒德、陳尚德外，餘5 人亦係清田公司、和聯公司及和馨公司之股東，且持股數占上開4 家公司股數絕大比例。清園公司於89年6
月30日召開股東臨時會，決議每股配發現金股利7.44元，股利發放基準日為89年12月26日，該公司截至89年11月17日資產淨值每股為33.36 元，渠等7 人在清園公司即將配發股利之前，分別將持有清園公司股票出售予清田公司、和聯公司及和馨公司等3 家公司，即於89年11月17日及12月19日分別將持有清園公司股票以每股42元出售予清田公司、和聯公司及和馨公司等3 家公司，成交總價額735,000,000 元。清田公司、和聯公司及和馨公司僅分別支付股款2,834,174 元、83,502,633元及115,970,000 元（付款比例3.38% 、23.85%及38.35%），其餘應付未付股款81,
039,826 元、266,651,367 元及185,002,000 元，該公司大部分以股東往來科目沖銷、向銀行融資或賠售股票、貸記應付股款方式為之；另陳建平移轉持有清園公司股票予和馨公司計0000000 股，成交總價300,972,000 元係和馨公司資本總額155,000,000 元之1.94倍。和馨公司出售大眾商業銀行股票後，隨即以該筆款項支付陳建平，而陳建平再將此款項借給清園公司，使其購入大眾商業銀行股票，其餘則以融資貸款支付陳建平，而陳建平即以其中部分金額借給清田公司與和聯公司償還先前之融資貸款，亦有「和馨公司付款資金來源及陳建平取款後資金去路表」足證清田、和聯及和馨公司等家族企業實無力支付購買上開股權價款。上述清園公司股東等7 人明知清田公司等3 家家族企業未實際以自有資金交付價款，仍進行該股權之買賣及移轉，顯係為租稅規避所作之安排，堪稱明確。
（3）至原告稱清園公司回補股權，純係為大眾商業銀行90年度董監事改選作事前佈局，並為家族事業之分家預作準備。惟和聯公司持有大眾商業銀行股數89年度期初餘額為00000000股，年度中股數減少00000000股，89年底持有股數為00000000股（90年度持有股數亦同），另清園公司持有大眾商業銀行股數89年度期初餘額為00000000股，年度中股數增加00000000股，89年底持有股數為00000000股（90年度持有股數亦同），則清園、和聯公司持有大眾商業銀行股權相當，並無原告所訴由清園公司集中持有大眾商業銀行股權之情形。況若欲掌控大眾商業銀行之股權，則清園公司可直接向和聯公司或和馨公司購買，無須以迂迴輾轉之方式達其目的。
（4）另原告主張和聯公司及和馨公司長期持有之大眾商業銀行股票市價已大幅下跌，買受人等3 家公司無論是選擇出售（證券交易損失）或繼續持有（跌價損失）大眾商業銀行股權，帳上損失皆必然發生，是該公司之帳上損失非屬刻意創造，依行為時查核準則第111 條之1 及財政部88年8
月13日台財稅字第881935775 號函釋規定，系爭損失皆得作為未分配盈餘之減除項目云云，惟上述函釋大意乃「營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9 規定之未分配盈餘之減除項目…至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無適用。」，原告所述，容有誤解。
５、至於原告主張，縱然被告欲以所得稅法第66條之8 規定作為本件調整補稅之準據，則本件當還原至未進行任何規劃之原始態樣，即以清園公司為納稅義務人課徵10% 未分配盈餘稅額，而非課徵原告家族成員綜合所得稅額云云。然依經濟部94年5 月16日經商字第09402046560 號函釋規定：「二、…另依本部82年11月26日商229192號函釋規定，參照公司法第228 條、第232 條規定之立法意旨，盈餘分配議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召開當年度營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東常會之決議，併為敘明。」，而清園公司於89年6 月30日召開股東會，決議分派88年度盈餘，若欲取消該盈餘分派案，應於89年度營業終結前召開股東臨時會議決議，惟該公司未依規定期限內召開股東臨時會議變更，是該公司決議分派88年度盈餘仍屬有效，原告之主張，自難採據。
理 由
一、本件訴訟進行中被告代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件原告之配偶陳建平所為系爭股權移轉，主觀及客觀上均非屬虛偽交易安排，亦不存在稅法定義之資金回流情形其目的係為控制性持股調整及為集團分家預作準備，實則本件交易之法人主體，其帳上虧損非刻意創造，大眾商業銀行股權出售與否損失皆必然發生，且交易結果亦不當然構成規避稅負效果，本件系爭股權移轉之交易目的及態樣亦與所得稅法第66條之8 規範之要件不符，而無該條文之適用。況縱原告係利用多重之交易安排進行租稅規避，則被告欲以所得稅法第66條之8 進行調整補稅時，仍應先將所有交易安排還原至最初型態，亦即改以清園公司為納稅義務人課徵未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，方符實質課稅原則，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告配偶陳建平與訴外人莊雯苑等7 人與清園公司、清田公司、和聯及和馨公司藉由形式上股權之移轉，將清園公司原應分配給自然人股東之股利改分配給法人股東，使原告配偶陳建平與莊雯苑等7 人自然人股東免除綜合所得稅負擔，而法人股東因取得投資收益不計入所得課稅，得免除營利事業所得稅負擔，更藉證券交易損失及彌補虧損以抵消股利收入，亦免除未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅負擔，基於租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為據以課稅，是原處分於法並無不合。又原告之配偶陳建平等清園公司股東，在清園公司即將配發股利之前，分別將持有清園公司股票出售予清田公司、和聯公司及和馨公司，成交總價額735,000,000 元。清田公司、和聯公司及和馨公司僅分別支付股款2,834,174 元、83,502,633元及115,970,000 元，其餘應付未付股款，該公司大部分以股東往來科目沖銷、向銀行融資或賠售股票、貸記應付股款方式為之；另陳建平移轉持有清園公司股票予和馨公司計0000000 股，成交總價300,972,000 元係和馨公司資本總額155,000,000
元之1.94倍。和馨公司出售大眾商業銀行股票後，隨即以該筆款項支付陳建平，而陳建平再將此款項借給清園公司，使其購入大眾商業銀行股票，其餘則以融資貸款支付陳建平，而陳建平即以其中部分金額借給清田公司與和聯公司償還先前之融資貸款，足證清田、和聯及和馨公司等家族企業實無力支付購買上開股權之價款。是原告配偶陳建平等清園公司股東明知清田公司等家族公司未實際以自有資金交付價款，仍進行該股權之買賣及移轉，顯係為租稅規避所作之安排。況若欲掌控大眾商業銀行之股權，則清園公司可直接向和聯公司或和馨公司購買，無須以迂迴輾轉之方式達其目的。又清園公司89年6 月30日召開股東會決議分派88年度盈餘，若欲取消該盈餘分派案，應於89年度營業終結前召開股東臨時會議決議，惟該公司未依規定期限內召開股東臨時會議變更，是該公司決議分派88年度盈餘仍屬有效，原告稱應先將所有交易還原至最初型態改以清園公司為納稅義務人課徵未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，方符實質課稅原則，自難採據等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。…」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項及第66條之8 所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420 號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦經最高行政法院著有81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
五、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告89年度綜合所得稅結算申報書、清園公司股東臨時會議事錄、88年盈餘分配表、清園公司、和馨公司、和聯公司、清田公司營業稅查核案件查詢作業- 股東明細、財政部高雄市國稅局93年9 月1 日財高國稅審二字第0930055930號函、94年1 月26日財高國稅審二字第0940002950號函、財政部93年7
月12日台財稅字第09304538130 號函、被告綜合所得稅核定通知書、復查案件審查報告書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告配偶陳建平於本年度出售清園公司股票之行為，是否係屬於稅法上租稅規避之行為，原處分依所得稅法第66條之8 規定予以調整補稅，是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按租稅規避乃是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。反之，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。兩者動機及實行之方法均有不同，不容混淆。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，亦即依憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求，故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（葛克昌著「稅法基本問題- 財政憲法篇」第222 頁至第223 頁參照）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨即係此一原則之揭示。
（二）經查，原告配偶陳建平、陳黃淑惠（原告配偶之母）、陳田錨（原告配偶之父）、陳建東（陳田錨之子）、莊雯苑（陳建東配偶）、陳熒德（陳建東之女）、陳尚德（陳建東之子）等7 人為清園公司之股東，該公司於89年6 月30日召開股東臨時會，決議每股配發現金股利7.44元，股利發放基準日為89年12月26日，渠等7 人在清園公司即將配發股利之前，分別將持有清園公司股票出售予清田、和聯及和馨等3 家公司，即於89年11月17日及12月19日分別將持有清園公司股票以每股42元出售予清田、和聯及和馨等三家公司，成交總價額735,000,000 元。該三家公司支付款項情形為：陳黃淑惠及陳田錨移轉持有清園公司股票予清田公司計937,000 股（陳黃淑惠551,000 股、陳田錨386,000 股），成交總價39,354,000元，清田公司應支付陳黃淑惠股款23,142,000元（42元×551,000 股）中，惟僅
支付7,063 元現金，另股款2,827,111 元沖抵股東往來，餘額20,307,826元貸記應付股款，另應支付陳田錨股款16,212,000元（42元×386,000 股），清田公司並未支付，
而於帳載貸記應付股款，應付股款合計36,519,826元（陳黃淑惠20,307,826元＋陳田錨16,212,000元）；陳熒德及陳尚德亦移轉持有清園公司股票予清田公司計1,060,000
股（陳熒德802,000 股、陳尚德258,000 股），成交價額為44,520,000元，惟清田公司未支付，綜上清田公司合計付款比例3.38﹪〔（現金7,063 元＋沖抵股東往來2,827,111 元）÷（成交金額39,354,000元＋44,520,000元）〕
。另陳建東及其配偶莊雯苑移轉持有清園公司股票予和聯公司計8,337,000 股（莊雯苑48,000股、陳建東8,289,000 股），成交總價350,154,000 元係和聯公司資本總額190,000,000 元之1.83倍，且該公司大部分以股東往來科目沖銷、向銀行融資或賠售股票、貸記應付股款方式為之；原告配偶陳建平移轉持有清園公司股票予和馨公司計7,166,000 股，成交總價300,972,000 元係和馨公司資本總額155,000,000 元之1.94倍，且該公司以向銀行融資或賠售股票、貸記應付股款方式為之，有原告配偶陳建平等人出售清園公司股票概略表、清園公司股東臨時會議事錄、88年盈餘分配表、清園公司、和馨公司、和聯公司、清田公司營業稅查核案件查詢作業、股東明細、清田公司分錄簿、和馨公司分錄簿、和聯公司分錄簿、陳建平活期性存款取款憑條、大眾商業銀行活期性存款取款憑條、和馨公司活期性存款取款憑條、和馨公司活期性存款存入憑條、陳建平活期性存款存入憑條、大眾商業銀行活期性存款存入憑條、清園公司活期性存款存入憑條、和馨公司支票存款存款單等件附於原處分卷足參，是清田、和聯及和馨公司等家族企業實無力支付購買上開股權價款，而原告配偶陳建平等人明知和馨公司等三家家族企業未實際以自有資金交付價款，仍進行該股權之買賣及移轉，顯係為租稅規避所作之安排，可堪認定。
（三）至於原告主張：原告配偶陳建平所為系爭股權移轉，主觀及客觀上均非屬虛偽交易安排，其交易目的及態樣亦與所得稅法第66條之8 規範之要件不符，而無該規定之適用云云，惟查：
１、本件原告配偶陳建平與清園、清田、和聯及和馨等4 家公司之關係如下：清園及和聯公司之董事長均為陳黃淑惠（原告配偶之母），董事亦同為陳田錨、陳建東及陳建平，監察人亦同為莊雯苑；清田公司之董事長為陳建東，董事為原告及陳建平，監察人為陳田錨，經理人為陳建平；和馨公司之董事長為孫水金、董事為陳黃淑惠、陳田錨、陳建東，監察人為陳建平，可知原告配偶陳建平等人與清園、清田、和聯及和馨公司之關係密切及彼此間有交叉持股情形等情，有清園公司、清田公司、和聯公司及和馨公司之公司及分公司基本資料查詢附頁第119 頁至126 頁可參，洵堪認定。
２、次查，陳黃淑惠及陳田錨移轉持有清園公司股票予清田公司計937,000 股，成交總價39,354,000元，清田公司應支付陳黃淑惠股款，僅支付7,063 元現金，另股款2,827,111 元沖抵股東往來，餘額20,307,826元貸記應付股款；另應支付陳田錨股款16,212,000元，清田公司並未支付，而於帳載貸記應付股款，應付股款合計36,519,826元；陳熒德及陳尚德亦移轉持有清園公司股票予清田公司計1,060,000 股，成交價額為44,520,000元，惟清田公司未支付渠等任何股款，是清田公司合計付款比例僅為全部應付股款之3.38﹪，付款比率偏低，有違商場交易習慣。另陳建東及其配偶莊雯苑移轉持有清園公司股票予和聯公司計8,337,000 股，成交總價350,154,000 元係和聯公司資本總額之1.83倍，且該公司大部分以股東往來科目沖銷、向銀行融資或賠售股票、貸記應付股款方式為之。陳建平移轉持有清園公司股票予和馨公司計7,166,000 股，成交總價300,972,000 元係和馨公司資本總額之1.94倍，且該公司均以向銀行融資或賠售股票、貸記應付股款方式為之。是以清田、和聯及和馨公司實無力支付購買上開清園公司股權價款，且和聯公司及和馨公司竟以高於資本總額之金額購買股權，而原告配偶陳建平等人明知清田公司等三家家族企業未實際以自有資金交付價款，仍進行該股權之買賣及移轉，實非正常商業往來交易之模式，顯為租稅規避之安排。至於原告配偶陳建平未收取之價金185,002,000 元，原告雖稱預計於民法第125 條所規定之15年期限內請求買受人給付云云，惟審諸上開近2 億乃鉅額資財，原告配偶陳建平就之既未與和馨公司約定清償計劃，復未要求和馨公司提供擔保，率許之於15年內清償顯與經驗法則有違，殊難採信。
３、再者，陳建東及其配偶莊雯苑移轉持有清園公司股票予和聯公司，陳建東之成交總價計348,138,000 元，和聯公司帳載應附帳款348,138,000 元，並以股東往來抵繳應付帳款，或以融資貸款支付，而陳建東隨即將融資貸款支付之該筆款項借予聯眾投資股份有限公司投資大眾精湛基金，又89年12月27、28、29日和聯公司賠售大眾商業銀行股票，於投資虧損情形下，取得投資收入，隨即以該投資收入支付陳建東，陳建東再將該筆款項借給清園公司，使清園公司支付購入大眾商業銀行股票，餘額再償還先前之融資貸款，截至90年止尚有餘額264,635,367 元未支付，而莊雯苑之交易總價2,016,000 元，迄今尚未交付。另陳建平移轉持有清園公司股票予和馨公司，亦是由和馨公司賠售大眾商業銀行股票後，隨即以該筆款項支付陳建平，而陳建平再將此款項借給清園公司，使其購入大眾商業銀行股票，其餘則以融資貸款支付陳建平，而陳建平即以其中部分金額借給清田公司與和聯公司償還先前之融資貸款。然和聯及和馨公司並無足夠財力購買清園公司股權，已詳如上述，再賠售長期持有大眾商業銀行股票，致發生鉅額證券交易損失，倘非欲以此舉創造該公司帳上之證券交易損失，以與89年度獲得清園公司所配發之股利收入相抵，以降低公司未分配盈餘被加徵10% 之營利事業所得稅金額達規避租稅效果，否則一般以營利為目的之公司，焉有認賠殺出長期持有該銀行股票致生鉅額虧損之理。況原告配偶陳建平等人將持有清園公司之股票大幅移轉法人股東（即清田公司、和聯公司、和馨公司）後，清園公司於89年12月26日起陸續分配88年度未分配盈餘予各股東時，並未實際發放現金股利，而係以沖銷股東往來或貸記其他應付帳款處理，益徵被告稱原告配偶陳建平出售清園公司股票之行為，係意圖規避營利所得非法目的而為之非常規交易等語之可採。
４、綜此，本件依原告配偶陳建平等人與家族企業間股票移轉過程以觀，已使清園公司原應分配給原告配偶陳建平等人之股利收入改分配給清田、和聯及和馨公司，除使原告就其配偶陳建平此一營利所得免除40﹪稅率之綜合所得稅負擔外，清田、和聯及和馨公司依所得稅法第42條第1 項規定，其所獲配之股利淨額，不計入所得額課稅，並依所得稅法第66條之9 規定，該股利淨額應計入未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，故而和聯公司與和馨公司選擇出售市價低之大眾商業銀行股票，認賠出售產生證券交易損失4,700 萬元、4200萬元，降低未分配盈餘被加徵10% 之金額，確有藉股權之移轉不當為自己或他人規避租稅之事甚明。是原處分認原告配偶陳建平上開售股交易行為，屬租稅規避行為，有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，其行為該當所得稅法第66條之8 利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，洵屬有據。至原告稱清園公司回補股權，純係為大眾商業銀行90年度董監事改選作事前佈局，並為家族事業之分家預作準備云云，惟查和聯公司持有大眾銀行股數89年度期初餘額為45,596,225股，年度中股數減少10,600,000股，89年底持有股數為34,996,225股（90年度持有股數亦同），另清園投資公司持有大眾銀行股數89年度期初餘額為16,051,010股，年度中股數增加18,100,000股，89年底持有股數為34,151,010股（90年度持有股數亦同），則清園、和聯公司持有大眾銀行股權相當，並無原告所訴由清園公司集中持有大眾銀行股權之情形。況若欲掌控大眾商業銀行之股權，則清園公司可直接向和聯公司或和馨公司購買，實無須以迂迴輾轉方式為之；換言之，此舉無非是欲逃避稅賦歸課，所創造出之虛偽股權移轉交易之外觀，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成排除一般個人股東取得營利所得應負擔綜合所得稅之租稅負擔，則依上開所述，本件之行為顯然為一「租稅規避」行為，而非依稅捐法規所預定之方式所為減少稅捐負擔之合法節稅行為，因此原告主張原告配偶陳建平家族將取得買方和聯公司等三家所支付之清園公司股權價款，其中一部分資金貸予清園公司用以購入大眾銀行股權，另一部分資金貸予和聯等三家公司償還銀行短期借款，非屬資金回流，且和聯與和馨公司之帳上損失非屬刻意創造等情，自屬無據。另原告主張清園公司未來溢價處分大眾銀行股票時，又認其處分成本為每股4 元，而使清園公司有鉅額處分利益，被告勢再核定原告家族另一次營利所得，將造成重複課稅云云，然所得稅法第66條之9 對未分配盈餘之課稅已有明文規定，更況清園公司日後處分大眾銀行股票時，屆時處分結果究為損失或獲利無法得知，遑論重複課稅問題，原告就此之主張，純屬臆測，皆無可採。
（四）末按「一實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。二依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion
Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」為所得稅法第66條之8 之立法理由揭示明確，據此，原告配偶陳建平等清園公司股東於清園公司分配股息基準日前，移轉股權予家族企業行為規避綜合所得稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上自應予以否定，並課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符前揭司法院釋字第420 號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」，故本件財政部高雄市國稅局報經財政部以93年7 月12日台財稅字第09304538130 號函核准予以調整，即無不合。又原告另稱：被告欲以所得稅法第66條之8 規定作為本件調整補稅之準據，則本件當還原至未進行任何規劃之原始態樣，即課徵清園公司10%
未分配盈餘之營利事業所得稅額，而非課徵原告綜合所得稅額云云，然依經濟部94年5 月16日經商字第09402046560 號函釋規定：「二…另依本部82年11月26日商229192號函釋規定，參照公司法第228 條、第232 條規定之立法意旨，盈餘分配議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召開當年度營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東常會之決議，併為敘明。」是依上開規定，清園公司於89年6 月30日召開臨時股東會決議分派88年度盈餘，若欲取消該盈餘分派案，應於89年度營業終結前召開股東臨時會議決議，惟該公司未依規定期限內召開股東臨時會議變更，是該公司決議分派88年度盈餘仍屬有效，而該公司嗣亦執行該決議分配盈餘，從而，原告主張本件當還原至原始態樣，並課徵清園公司10% 未分配盈餘之營利事業所得稅額云云，亦難憑採。
六、綜上所述，原處分以原告配偶陳建平將其持有清園公司股票，出售予和馨公司，有藉股權之移轉為自己規避或減少納稅義務情事，乃依實質課稅原則，將清園公司89年度原分配予和馨公司之股利56,152,604元，核定為原告配偶陳建平營利所得，與原告當年度漏報其本人、配偶及受扶養親屬營利、利息所得合計240,459 元，併予歸課原告當年度綜合所得總額64,080,547元，核定補徵應納稅額19,489,573元，其認事用法，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　9 月　 27 日第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日書記官 何閣梅