臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00730號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 31 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00730號
原　　　告　艾恩特精密工業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　蔡朝安　律師
邱士芳　律師
複代理人　　鍾典晏　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月22日台財訴字第09500487050 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）169,806,609 元、研究與發展支出20,477,133元及可抵減稅額6,105,788 元。經被告查核結果，以原告列報支付香港才巨企業有限公司（下稱才巨公司）之14,432,909元，依簽證會計師說明係支付大陸加工廠商所代墊之費用，其憑證資料與委託事實無直接關聯，不予認列，核定營業成本為155,373,700 元；另以原告列報產製新產品手機連接器之研究與發展支出，僅係依客戶需求之連接器產品設計及塑膠模具設計試模，非屬研發新產品之研究發展範圍，予以剔除研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資7,456,435 元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本6,868,882 元及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金504,840 元，合計14,830,157元，核定研究與發展支出5,646,976 元及可抵減稅額1,670,563 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
⒈被告剔除原告列報支付予才巨公司之營業成本14,432,909元，是否合法？
⒉原告列報前開研究發展支出，是否符合投資抵減之要件？㈠原告主張之理由：
有關營業成本部分：
⒈經查，原告就有關製造加工事項，部分委由才巨公司處理，並於90年12月31日訂立「委託製造管理服務合約書」（下稱委託管理合約），約定由才巨公司之大陸子公司毅承五金塑膠制品廠（下稱毅承公司）作為原告之委外廠商，並由才巨公司代原告管理有關東莞地區之存貨，及毅承公司於大陸地區製造交貨之一切製造管理工作，另由才巨公司與毅承公司訂立「來料加工續期加工協議書」，由毅承公司就才巨公司提供之原料進行加工事宜。從而，系爭法律關係乃分別存在於原告與才巨公司、才巨公司與毅承公司之間，依「債之相對性」之契約法理，原告下單對象與付款對象本為才巨公司無疑，由才巨公司負責毅承公司加工之相關管理事宜，亦即由才巨公司將加工製造事項複委任予毅承公司，至於原查核簽證會計師所稱之「支付毅承公司交貨給客戶之相關運費及報關處理費」一語，僅係描述最終由毅承公司製造加工之事實，無妨於前述法律關係個別存在，亦無從推翻原告支付予才巨公司之款項與營業無關。
⒉詎復查決定竟以原告未能敘明服務期間及提示與營業有關之證明文件云云，否准原告所請；訴願決定又以原告未提示毅承公司交貨、請款、簽收、生產工時及報價單等文件，且相關憑證並非國內憑證及大部分無抬頭或立信杰公司，亦無才巨公司請領之發票，而駁回訴願，即有違誤，蓋依前所述原告與才巨公司、才巨公司與毅承公司間之法律關係，原告應取得之原始憑證，應為才巨公司所開立之憑證，原告亦已提出該公司開立之國外憑證，自已符合查核準則第45條第1
款第1 目之規定，至訴願決定及被告所指相關憑證大部分無抬頭或立信杰公司，應係指才巨公司取得之憑證，其非查核準則第45條第1 款所指之憑證，訴願決定除未釐清三家公司間之法律關係，仍要求原告應取得上述文件，實非合理。
⒊又查，原告於訴願陳述意見書中已敘明相關付款憑證及支付方式，蓋因大陸地區之應收帳款收款不易，乃由毅承公司代原告收取原告對大陸地區廠商之應收帳款，均有毅承公司簽收單可證，與才巨之應收及應付款項，原則上以沖抵方式處理其應收及應付款項，亦即原告以毅承公司代收之應收款與原告對才巨公司應付費用相互抵銷，每月結算沖抵應收及應付款項，如仍有不足時，由原告匯款予才巨公司之負責人鄔明華，以償付原告應付之費用，如92年9 月18日與11月1
日電匯之二筆水單可稽。據上，原處分及訴願決定未有任何法令依據，遽剔除原告實際支付與本業有關之進貨成本，斷難認為適法。
關於研究發展投資抵減部分：
⒈按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱抵資抵減辦法）第2 條規定，係先將研究與發展支出分為「新產品、新技術」與不構成新產品新技術之「生產改進與勞務技術改善」。原告係從事手機連接器之研發、生產與銷售，系爭年度研發專案即係碰發新技術以產製全新之手機連接器新產品，依原告援引發案號1005案之研發過程及上揭規定可知，研究新產品、新技術之情節係以行業特性及技術專業之角度認定之，復查及訴願決定以原告係應客戶需求而為之設計，稱不上是「專門從事研究新產品、改進生產技術、改進勞務技術及改善勞務製程之單位」，非屬研究發展範圍等詞，何以訴願決定認定原告上開技術非超乎生產單位之原有功能？其依據如係原告應客戶需求而為之設計即非屬研發，是否忽略手機連接器業界如何認定何者屬於新產品、新技術？
⒉又依客戶需求設計之產品並非完全依據客戶圖說即可完成產品設計，原告並非先接獲客戶訂單後再進行研發生產，而係原告於手機大廠設計階段時，經由取得其成品設計圖，原告將連接器部分作合理之研析及繪圖設計，以各研發專案方式研發模具之繪圖及設計產品圖，並製作原型及檢驗、測試，實驗測試之過程中所得出之新技術等研發成果，由原告送交連接器大廠，以爭取連接器大廠之訂單，確有研究發展設計新產品之事實，不得以客戶有概略之需求、構想，即斷然忽略原告產品設計之難度，況廠商研發產品本即有市場導向，縱使為直接與消費者接觸之廠商，並無下游之廠商客戶，其亦會因應需求研發，是研發重點在於有無技術瓶頸之突破使公司本身取得更有利之競爭優勢。苟訴願決定所言成立，則台灣高科技廠商幾乎均為代工廠，是否均屬於依客戶需求所為之設計均非屬研究與發展？是否過於忽略台灣在高科技產業在產業鏈上下游專業分工之特性？原告既有上述之技術瓶頸突破，能否僅從依客戶需求而設計一詞率爾認定無研究與發展之事實？是原處分及訴願決定誠有違背認定事實之經驗法則，彰彰甚明。
⒊經查，原告91年度研發重點項目為手機電源及資料庫傳輸連接器之開發，經濟部工業局以95年12月19日工電字第09500986660 號函確認應符合抵減辦法第2 條所稱之研究與發展範疇，故原告有研究與發展之事實，已足堪認定。
⒋又依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減審查要點）附件壹、㈤㈥㈦及㈧等規定可知，研發範圍係依研發流程論斷何者屬研發階段，何者屬非研發階段。而承前述，一般研發之流程為新產品之設計、實作、認證測試及試製等階段，迄試製符合要求者，方有進行量產前之準備工作。是以前揭審查要點對於關乎新產品設計、實作均與工程設計之行為，之後如確認規格之試製或委由相關單位進行測試認證，依前揭審查要點附件壹、㈤㈥亦認符合研發之範圍。其後階段如依客戶要求僅進行測試行為，在交由客戶確認後量產，屬於例行性市場開發業務，惟公司進行之行為如包括設計及測試製模之工作者，其非單純接受客戶要求測試，並有從事設計等高度研究發展之高度，是屬前階段之研究發展範圍，二者顯然不同。經查，系爭新產品均為原告設計繪圖並製模，此觀系爭新產品之開發設計流程圖，包含產品設計、模具設計、模具開模及原型開發及認證測試，此等流程均屬「工程設計」，僅最後階段之「量產前準備工作」，非屬研究發展範圍，是系爭新產品與審查要點附件壹、㈧規定相符，依法應屬前階段之研究發展範圍無疑，復查及訴願決定未予區辨致未能正確適用法令，顯有適用法則不當之違法瑕疵。
⒌系爭產品縱有為客戶需求而從事測試修正，亦屬試製階段，應符合研究發展範圍：按前揭審查要點附件壹、㈥規定試製階段亦屬研究發展範圍，是縱認原告系爭新產品依客戶需求之連結器產品設計及塑膠模具設計試模，惟原告既以研發專案研發後再向連接器廠商爭取訂單，屬確認客戶接受程度之試製階段，亦即流程中所謂「認證測試」階段，故相關研發支出屬可抵減之範圍，此等理由業已於訴願程序主張，詎料，訴願決定竟未予置理，亦難謂無理由不備之違法。
⒍本件研發之新產品有完整之研究計畫、研究記錄等資料可稽，並非無具體性及通盤性之研究計畫及目標：查前揭審查要點附件壹、㈦所指之「無具體性及通盤性之研究計畫及目標」係指其計畫非專為研發，僅係以檢測等量產前準備工作所為之說明，屬非全盤性自研發設計至生產之計畫，惟如有涉及新產品之設計研發，當屬自研發設計至生產之具體通盤之計畫。原告業已檢附研發計畫書、研究記錄等資料，自其份量與詳細程度觀之，顯非無具體性通盤之研究計畫及目標。詎訴願決定仍以為客戶需求所為之設計逕謂無具體性及通盤性之計畫，顯然對原告前述理由未予置理，誠有悖於一般經驗及論理法則甚明。
⒎原告所研發者屬手機連接器產品，手機產業於我國亦扮演至關重要之角色，是系爭新產品是否屬於受獎勵之研究發展範圍，事涉我國產業政策之發展，且已由經濟部工業局具函表明有研究與發展之事實，被告逕行將之排除於可抵減稅額之範圍，豈非與專業之主管機關表達相左之意見，揆諸一般經驗法則，即知被告之認定較不可採，復且被告又未提出其他產業上專業之鑑定意見佐證其認定，自不足維持。
㈡被告主張之理由：
營業成本部分：
⒈原告係經營其他電子零件及組件製造業，91年度列報營業成本169,806,609 元，原查以其中14,432,909元依簽證會計師說明係支付大陸加工廠商所代墊之費用，其憑證資料與委託事實無直接關聯不予認列，核定155,373,700 元。原告主張為控管大陸地區加工品質及存貨品質所發生之支出，係屬經營本業所必需，請准予認列云云。申經復查決定以原告所提示之委託製造管理服務合約書及相關資料查核，其未能敘明服務期間及提示與營業有關之證明文件，原核定營業成本155,373,700元並無不合，予以維持，並無違誤。
⒉原告雖訴稱就有關製造加工事項，部分委由才巨公司處理，約定由才巨公司之大陸子公司毅承公司作為原告之委外廠商，並由才巨公司代原告管理有關東莞地區之存貨，及毅承公司於大陸地區製造交貨之一切製造管理工作，另外再由才巨公司與毅承公司訂立來料加工續期加工協議書，由毅承公司就才巨公司提供之原料進行加工事宜。與才巨公司間之委託管理合約，係不定期之繼續性契約，才巨公司依合約就每月因管理代管所產生之費用，皆由才巨公司先行墊付，再開立憑證並檢具原始當地憑證向原告報請歸墊，可歸屬於營業所必要云云。
⒊惟查，原告迄今仍無法提示並說明委由毅承公司生產產品之原材料、輔料及包裝材料之交貨、請款、簽收、生產工時及報價單等相關流程及文件，並經原告同意支付之依據供核，且經被告查核相關原始憑證核非屬國內憑證，且憑證大部分無抬頭或顧客名稱為立信杰公司，尚非原告與毅承公司所立合約書稱之相關運費及報關處理費；又原告、才巨及毅承公司係不同營業單位主體，財務各自獨立，原告無法提示才巨管理及請領之相關明細憑證資料供核，所述委不足採。
研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⒈原告91年度列報研究與發展支出20,477,133元及可抵減稅額6,105,788 元，惟經被告依原告提示研發計畫書、研究紀錄及報告、公司組織圖及廠房租賃契約書等相關資料查核結果，系爭研究與發展支出係依客戶需求之連接器產品設計及塑膠模具設計試模，依首揭規定，原核定研究與並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核非屬研發新產品之研究發展範圍，其列報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資7,456,435 元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本6,868,882 元及建築物之折舊費用或租金504,840 元，合計14,830,157元否准認列，核定研究與發展支出5,646,976元及可抵減稅額1,670,563元，揆諸投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第4 款、第5 款及審查要點附表項目壹、三㈦規定，並無不合。
⒉又原告於訴訟中，提示經濟部工業局前開95年12月19日移文單，主旨業已載明有關原告研究發展案件是否符合投資抵減辦法，係屬被告所管，依該移文單所檢附之資料，經被告依其內容實質審查如下：
⑴原告提供予工業局之研發計畫案與復查階段提示之研發計畫案，僅設備與儀器需求不同，研究計畫說明、研發要點與效益評估均相同。而上開移文單所附資料，係原告以復查階段之各研究案資料，增加補充說明及資料，並刪減部分資料，為其研究資料，其中原證8 分別以其94年6 月27日發行之設計管制作業辦法及95年6 月21日發行之模具設計開發程序混充91年度資料。
⑵原告申報時所列報之研發人員與研究案號之研發人員僅部分相同，亦無法自其零件評估報告、零件加工檢驗記錄表、圖面及壽命試驗曲線圖等資料勾稽，原告又以其離職人員為研究人員，且研究要點已載明係針對手機或PDA 市場做深度分析，擬訂市場行銷策略及產品研發策略，依首揭規定，非屬研究與發展範疇，亦非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。
⑶原告於原查階段所提示之設備清單為25項，惟依研究計畫中之設備需求僅需15項，無法自其圖面、零件檢驗記錄表及零件評估報告等勾稽，研究案既非屬研究與發展範疇，其儀器設備當非屬研究發展之儀器設備。而原告以其他公司研究資料作為其研究資料，又以非系爭年度及非研究期間資料混充研究資料，顯與事實不符，亦無法勾稽。
⑷以研究案號I015為例，研究案名為Rattlesnake 14-pin Receptacle復查階段研究期間為91年1月至4
月，經原告再行審查後，送工業局資料之研究期間為91年1 月至7 月，其研究期間前後不一致，另依其研究案卷548 頁至550 頁為92年12月所提需求，係屬92年度資料，又依卷541 頁查其更正處為陳志成用印，該模具履歷表應為陳志成所書，再與本件研究人員勾稽，並無陳志成之研究人員。
⑸另以研案I021號為例，研究案名為 TA02 SIM CardConnector ，研究期間為91年4 至10月，MOLEXINCOR PORATED（台灣莫仕股份有限公司）於91年4 月10日已具有原告該研究案號之圖面（見原處分卷446 、445 ），又原告所附之MOLEX INCORPORATED 91 年5 月日27圖面與原告所稱之研究91年11月11日圖面相同，顯係抄襲，且依MOLEX TAIWAN LTD. 之FIRSE PIECE APPROVAL (FPA) SHEET之文件中載明委由原告製造，原告以其他公司之資料混充其研究資料，難認其研究與發展支出，從而其列報之專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金支出，不予認列。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本169,806,609 元、研究與發展支出20,477,133元及可抵減稅額6,105,788 元。經被告查核結果，以原告列報支付香港才巨公司之14,432,909元，依簽證會計師說明係支付大陸加工廠商所代墊之費用，其憑證資料與委託事實無直接關聯，不予認列，核定營業成本為155,373,700 元；另以原告列報產製新產品手機連接器之研究與發展支出，僅係依客戶需求之連接器產品設計及塑膠模具設計試模，非屬研發新產品之研究發展範圍，予以剔除研究人員之薪資7,456,435 元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本6,868,882 元及建築物之折舊費用或租金504,840 元，核定研究與發展支出為5,646,976 元及可抵減稅額為1,670,563 元之事實，有原告前開算結算申報書及被告核定通知書調整法令依據說明書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：原告就部分製造加工事項委由才巨公司處理，並由其大陸子公司毅承公司為委外廠商，而由才巨公司代原告管理毅承公司之加工交貨事宜，亦即由才巨公司將加工製造事項複委任予毅承公司，故法律關係分別存在於原告與才巨及才巨與毅承公司之間，原告下單與付款對象應為才巨公司，自與毅承公司無關，原告已提示相關合約及才巨公司之發票供核，自符合查核準則第45條第1 款第1 目之規定，被告竟以原告未能提示毅承公司交貨、請款、簽收及報價單等相關文件，而剔除原告實際支付之系爭營業成本，即有違法。又原告列報產製手機連接器產品之新技術，確有研發事實及完整之研究計畫、研究紀錄等資料可稽，已符合審查要點之規定，並經經濟部工業局確認屬投資抵減辦法第2 條所稱研究發展之範疇，被告否准認列研發費用及抵減稅額，亦有違誤等語。故本件之爭執，在於：㈠被告剔除原告列報支付予才巨公司之營業成本14,432,909元，是否合法？㈡原告所列報前開研究發展支出，是否符合投資抵減之要件？
四、關於營業成本部分：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1 項及查核準則第62條分別定有明文。次按，行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」是以，關於所得計算基礎之進項收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，自應由納稅義務人負舉證責任。而所謂「成本」，係指「到達可供銷售（指商品及服務）或使用（指固定資產）前所發生的一切必要合理支出」，因此，原告主張其列報支付香港巨才公司之營業成本14,432,909元，係委託該公司管理其大陸東莞地區之存貨及委外廠商毅承公司製造及交貨等事項，而支付巨才公司先行墊付之各項費用，自應就其列報支付予巨才公司之系爭支出，係可歸屬於原告因委託製造、交貨及存貨所衍生之必要合理支出之事實，負舉證責任。原告主張應由被告就上開成本非屬原告營業收入所需必要支出之消極事實負舉證責任，始得予剔除云云，核與前揭法律規定意旨不符，自無足採。
㈡原告於訴訟中雖主張其委由才巨公司管理毅承公司之加工交貨事宜，並由才巨與毅承公司另訂立來料加工協議書，則法律關係分別存在於原告與才巨及才巨與毅承公司間，原告下單與付款對象應為才巨公司，與毅承公司無關，其已提示相關合約及才巨公司開立之發票，即符合查核準則第45條第1 款第1 目規定云云。惟查，查核準則第45條第1 項第1 目規定：「進貨或進料之原始憑證如下：一、國外進貨或進料：㈠國外進貨或進料，應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件；已辦理結匯者，應取得結匯文件；…」係規範營利事業向國外廠商進貨或進料應檢具之各項相關原始憑證；然觀諸原告與巨才公司簽訂之委託管理合約約定：「一、甲方（即原告）委託乙方（即才巨公司）代為管理甲方於大陸東莞地區之存貨，及甲方委外廠商於大陸地區製造交貨之一切製造管理工作。二、乙方因保管物料所產生之倉租、人事、及物料領退所衍生之費用由乙方使當地憑證向甲方請款（實支實付）。三、乙方因管理甲方委外廠商於大陸地區製造之相關交貨管理、貨品運輸、生產管理、品質管理、採購管理，及其他因生產必須之工作所行生之費用，（廠租、人員薪資資、伙食費用、差旅費用、當地稅捐…等）由乙方依當地憑證向甲方請款（實支實付）。四、乙方每月向甲方申請支付之全額（票二條及第三條費用），不得超過當月甲方於大陸地區委外加工之金額。超過部份甲方不予支付。」可知（見本院卷第25頁），原告係委託才巨公司管理其大陸東莞地區之存貨及委外廠商製造交貨之一切製造管理等業務，核其法律關係應屬民法第528 條規定之委任契約性質，至原告以實支實付方式歸墊才巨公司因代原告管理及其他因生產必需之工作所支出之一切費用，則係委任人（即原告）依民法第546 條第1 項規定償還受任人（即才巨公司）因處理委任事務支出之必要費用，足認原告與才巨公司間並無進、銷貨之買賣關係存在甚明。復參諸原告於訴訟中補提示才巨公司與東莞市鳳南鎮對外經濟發展公司及毅承公司訂立之來料加工續期協議書所載（見本院卷第27頁），乃才巨公司提供原料及設備由毅承公司加工電器配件，經核與原告及才巨公司所簽訂上開委託管理契約之內容全無關聯，實無法勾稽證明原告所稱其向才巨公司下單，而由才巨公司將加工製造事項複委任予毅承公司等情屬實，更遑論原告前述主張，與其所提示分別與才巨公司簽訂之上開委託管理契約，及與毅承公司簽訂「委託加工及物料保管生產合約書」（見原處分卷㈠第292 頁），係約定原告委託毅承公司代其生產產品等情均大相歧異，益徵原告所述全屬臨訟杜撰之詞，無足採信。故原告空言主張其交易對象為才巨公司，並執其已取得該公司開立之發票，辯稱已足證明為與其營業收入有關之營業成本云云，洵無足採。
㈢又查，原告委由才巨公司管理之大陸地區委外廠商為毅承公司，業據原告自承在卷，惟原告自復查、訴願及本院審理時，均無法提示並說明委由毅承公司生產產品之原材料、輔料及包裝材料之交貨、請款、簽收、生產工時及報價單等相關流程及文件供核，亦無法提示才巨公司依上開委託管理合約向其請款之相關明細及原始當地憑證資料以為證明；而經被告查核原告所提示相關原始憑證（見原處分卷㈠第173 頁至293 頁），均非屬國內憑證，且憑證大部分無抬頭或顧客名稱為立信杰公司，尚非原告與毅承公司所簽訂上開委託加工合約書稱之相關運費及報關處理費，亦無法證明係才巨公司受原告委託管理存貨及製造、交貨等事項所墊付之必要或合理之支出，自難認原告列報支付予巨才公司之系爭款項，係可歸屬於原告因委託製造、交貨及存貨所發生之必要或合理之營業成本，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應由負舉證責任之原告負擔。
五、關於研究發展支出部分：
㈠按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%
限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。……第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、第4 項定有明文。又「本辦法依促進產業升級例第6 條第4 項規定訂定之。」「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」亦為投資抵減辦法第1 條、第2條 第1 項第1 款、第4 款、第5 款所明定。
㈡次按，促進產業升級條例第1 條第1 項規定：「為促進產業升級，以健全經濟發展，特制定本條例。」及同條例第6 條之立法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展…」可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定意旨，在於透過租稅優惠措施，鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能，進而有助於該企業之發展者，方屬獎勵之範疇，若僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，即非研究發展獎勵範疇，自難謂有促進產業升級條例第6 條規定之適用。
㈢復按，租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展及人才培訓之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。因此，上揭投資抵減辦法第2 條第1 項所稱「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」等研究發展活動，均須考慮其活動本身之「創新高度」，亦即，必須對於研究發展作嚴格之解釋，將之限制於「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始足當之，否則，「研發費用稅捐優惠減免」將失去減免之必要性及公平性，亦使立法者制定促進產業升級例以犧牲量能課稅來促進經濟發展之規範意旨為之落空，致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，均合先敘明。
㈣又按，財政部93年10月26日台財稅第00000000000 號函發布投資抵減審查要點第1 條規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」附表規定：「壹、研究與發展支出，認定原則：……。三、研究新產品或新技術事實之認定：（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正……屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。……應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。……一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，認定原則：……二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。……四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，認定原則：一、限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必須購置之儀器設備。……五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金，認定原則：一、限於專供研究發展單位從事研究與發展活動使用之建築物折舊費用、租金，不包括……其他非專門從事研究發展活動使用之建築物折舊費用、租金或維修費用。」係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促進產業條例第6 條第2 項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件等細節性、技術性事項而訂立之行政規則，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，亦非於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，依大法官釋字287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用。
㈤原告於訴訟中雖提出經濟部工業局95年12月19日工電字第09500986660 號移文單（見本院卷第76、77頁），主張其91年度研究專案業經該局確認符合投資抵減辦法第2 條規定云云。惟查，所得稅之稽徵核課主管機關為財政部所屬各區國稅局，原告申報之91年度研究發展專案，是否屬上揭投資抵減辦法第2 條之研究發展範疇及符合上揭審查要點之規定，而得抵減該年度營利事業所得稅稅額，自應由被告北區國稅局審查核定之，此觀諸經濟部工業局上揭移文單之主旨亦記載：「有關艾恩特精密特工業股份有限公司（即原告）函詢該公司研究發展案件是否符合『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法』一案，係屬貴管（即被告），移請主政，請查照。」等語甚明。而上揭投資抵減辦法第8 條第1 項後段規定：「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定…」僅係明文揭示稅捐稽徵如對公司申報之支出內容或相關事項之認定有疑義，可洽各中央目的事業主管機關提供行政協助，避免各該目的事業主管機關推諉藉詞非職掌而不予協助，並非將認定營利事業所申報之研究發展是否符合投資抵減辦法之權責，移由各該目的事業主管機關認定之。復觀諸工業局上揭移文單說明欄第二項僅略載：「據（原告）所檢附之相關資料，該公司91年度研發重點項目為手機電源及資料傳輸連接器之開發，計有『…I015…I019…P058A …P058B …I020…P055…P060…I016』等研發計畫案，…應符合投資抵減辦法第2 條所稱之研究與發展範疇。」等語，然對於原告研究計畫如何符合相關規定並未記載，亦未認定該研究計畫研發之新技術或新產品，是否具有前瞻性、風險性及開創性，已超乎生產單位原有功能，進而有助於該企業之發展，原告上開研究計畫是否符合上揭投資抵減辦法第2 條之研究發展範疇，即有疑義，自難僅以經濟部工業局上揭移文單，遽認原告前開主張為真實。㈥而本件經被告依原告於復查時所提示研究計畫（見原處分卷㈠367-706 頁）及經濟部工業局上揭移文單所檢附研發計畫書補充說明（見原處分卷㈡1-586 頁）等相關研究資料查核結果：
⒈原告提供予工業局之研發計畫案與復查階段提示之研發計畫案，僅設備與儀器需求不同，研究計畫說明、研發要點與效益評估均相同。而上開移文單所附研發資料，係原告以復查階段之各研究案資料，增加補充說明及資料，並刪減部分資料，為其研究資料，其中原證8 （見本院卷第78-81 頁）分別以其94年6 月27日發行之設計管制作業辦法及95年6 月21日發行之模具設計開發程序混充91年度資料。
⒉原告申報時所列報之研發人員與研究案號之研發人員僅部分相同，亦無法自其零件評估報告、零件加工檢驗記錄表、圖面及壽命試驗曲線圖等資料勾稽，原告又以其離職人員為研究人員，且研究要點已載明係針對手機或PDA 市場做深度分析，擬訂市場行銷策略及產品研發策略，依前揭法令規定，非屬研究與發展範疇，亦非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。
⒊原告於原查階段所提示之設備清單為25項，惟依研究計畫中之設備需求僅需15項，無法自其圖面、零件檢驗記表及零件評估報告等勾稽，研究案既非屬研究與發展範疇，其儀器設備當非屬研究發展之儀器設備。
⒋以研究案號I015號為例，研究案名為Rattlesnake 14-
pins Receptacle ，原告於復查時提示之研發計畫書，其研究期間為91年1 月至4 月（見原處分卷㈠705 頁），惟原告送交經濟部工業局之研發計畫之研究期間更改為91 年1月至7 月（見原處分卷㈡586 頁），其研究期間前後不一致，另依其研發紀錄關於「模具試模申請單/ 紀錄」記載，均為92年12月間提出之需求（見原處分卷㈡第548 -550頁），係屬92年度資料，又依同卷541
頁查其更正處為陳志成用印，該模具履歷表應為陳志成所書，惟與從事本件研究計畫之研究人員勾稽，並無陳志成之研究人員。
⒌另以研究案號I021為例，研究案名為 TA02 SIM Card
Connector ，研究期間為91年4 月至10月，惟台灣莫士股份有限公司（即MOLEX INCORPORATED）於91年4 月10日已具有原告該研究案號之圖面（見原處分卷㈡第446
、445 頁），又原告於同卷第415 頁所附MOLEX INCORPORATED 91 年5 月日27之圖面，與原告所稱之研究91年11月11日圖面相同（見同卷第414 頁），顯係抄襲，且依同卷第442 頁MOLEX TAIWAN LTD. 之FIRSE PIECE
APPROVAL (FPA) SHEET之文件中載明委由原告製造，則原告以其他公司之資料混充其研究資料，又以非系爭年度及非研究期間資料混充研究資料，顯與事實不符，亦無法勾稽，已難認原告有研發之事實。
㈦又查，原告列報91年度研究計畫計有9 個研發專案，依其提示各研發專案之研發計畫書所載，其中案號I015、I019、P058B 、P058A 、P055、I020、I021及P060號等8 個研發專案之研發要點均為：「⒈針對手機市場做深度分析，擬定市場行銷策略及產品研發策略。⒉擇定重要手機系統廠商，由設計階段就共同參與，提供全套連接器產品與模治具設計開發及製造服務，目標：Time To Market（及時上市），Time To Volume（及時量產）。」（見原處分卷㈠第401 、459 、526 、560 、597 、625 、653 頁）；另I016號研發專案之研發要點則為：「⒈針對PDA 市場做深度分析，擬定市場行銷策略及產品研發策略。⒉擇定重要PDA 系統廠商，由設計階段就共同參與，提供全套連接器產品與模治具設計開發及製造服務，目標：Time To
Market（及時上市），Time To Volume（及時量產）。」（見原處分卷㈠第394 頁），復參諸原告主張其於行動電話廠商電路設計階段，經由取得其設計圖，將連接品部分拆解成零件圖面，根據零件圖面加以研析並推測組裝之合理性，以設計出相關連接器，而主動將研發成果送交連接器大廠作品質認證，以爭取行動電話連接器製造之訂單等情（見原處分卷㈠第715 、716 頁）及原告所提示公司組織圖、研究紀錄及報告等相關資料可知，原告所從事連接器之生產及模治之具設計開發，實質上只是在既有技術水準基礎下，對現有產品之品質、規格及型號加以改良、測試、試作及更正，以符合市占率較大之行動電話或PDA 廠商等客戶之需求，應屬例行性之開發市場業務，並未達具有前瞻性、風險性及開創性之「新產品或新技術」之研究高度，故其只能增加原告公司自己在市場上之競爭力，而無法對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，即與投資抵減辦法第2 條所稱「研究新產品或新技術」之要件不合，自非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，洵堪認定。原告請求再送經濟部工業局為鑑定，本院認無必要，併予敘明。
㈧從而，被告以原告所列報前開91年度之研究計畫，非屬上揭投資抵減辦法第2 條規定之研究發展範疇，乃將原告申報之研究人員薪資7,456,435 元、專供研究發展單位用之儀器設備購置成本6,868,882 元及建築物之折舊費用或租金504,840 元，全數否准認列，核定研究與發展支出為5,646,976 元及可抵減稅額為1,670,563 元，揆諸前揭說明，自屬有據。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 31 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　　1　　 日書記官 李淑貞