臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00806號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 06 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00806號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　張豐淦（會計師）（兼送達代收人）
林瑞彬　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500456690 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠緣原告民國（下同，除西元外）85年至88年度綜合所得稅結算申報，原申報分離課稅之營利所得分別如附表所示。被告初查以除其投資之如附表所示之臺鍊企業股份有限金司（下稱臺鍊公司）於85、87及88年分配取得之營利所得，得適用20% 分離課稅之規定外，餘投資如附表所示台鈉化學股份有限公司（下稱台鈉公司）、台灣曼秀雷敦股份有限公司（下稱曼秀公司）、富農化學工業股份有限公司（下稱富農公司）等3 家分離課稅之各年度營利所得（下稱系爭營利所得），不適用20% 分離課稅之規定，乃分別併計核定原告85-88
年度綜合所得總額、淨額及應補稅額如附表所示。
㈡原告就被告核定系爭營利所得不得適用20% 分離課稅部分不服，申請復查，分別經被告以如附表所示之復查決定書駁回；原告不服，提起訴願，經財政部以如附表所示之訴願決定駁回後，原告仍不服，遂向本院合併提起本院92年度訴字第1256號。嗣經本院第4 庭另簽分93年度訴字第441 、442 號如附表所示，並判決將如附表所示之訴願決定及復查決定均撤銷，並於判決理由囑由被告另為適法之處分。
㈢被告不服，提起上訴，經最高行政法院94年10月31日94年度判字第1662號判決駁回上訴。被告乃重為處分，而以95年6
月28日財北國稅法字第0950203580號重核復查決定（下稱復查決定）維持原核定。原告不服，復向財政部提起訴願，經該部95年12月29日台財訴字第09500456690 號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，復向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
本件重核復查決定是否有違反行政訴訟法第216 條之規定？㈠原告主張之理由：
1.鈞院92年度訴字第1256號、93年度訴字第441 、442 號判決（下稱鈞院92、93年判決）及最高行政法院94年度判字第1662號判決（下稱最高行政法院94年判決）均已明確駁斥被告法律見解錯誤，被告仍逕行作成與前違法處分內容相同之核課處分，牴觸上開諸號判決明示之法律見解，顯然違反行政訴訟法第216 條、司法院釋字第368 號、第418 號及憲法第16條保障人民訴訟權之意旨。
⑴憲法第16條訴訟權之保障意旨：
①按「人民有請願、訴願及訴訟之權。」憲法第16條定有明文，其中訴訟權之內在意涵「係指人民於其權利遭受侵害時，有請求法院救濟之權利，法院亦有依法審判之義務而言。此種司法上受益權，不僅形式上應保障個人得向法院主張其權利，且實質上亦須使個人之權利獲得確實有效之保護。」（司法院釋字418 號解釋參照）。準此，憲法第16條訴訟權保障不僅只及於形式上應保障人民得向法院主張其權利，實質上亦須保障人民於獲得有利判決時，能確實有效排除權利侵害。簡言之，憲法上第16條之訴訟權保障「人民接近法院之權利」外，亦保障「人民權利保護實踐之確保」（翁岳生主編，行政訴訟法逐條釋義，頁8 至頁9 ）。
②按行政法院判決之效力，行政訴訟法第216 條第1 項、第2 項定有明文：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」、「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之」，究其立法意旨，原處分機關本為行政訴訟之當事人，為判決效力所及，自不得就訴訟標的再起爭論，據同一原因事實重為相同處分，惟為確保行政法院所為撤銷或變更原處分或決定之判決，對於人民之權利救濟具有實效，行政訴訟法第216
條第2 項特別明文課予原處分機關遵守判決意旨之義務，以防杜原處分機關依同一違法理由對人民重為內容同一之違法處分。又原處分機關如為同一內容處分，人民不服提起訴願，訴願審理機關雖非訴訟當事人，然基於保障人民訴訟權有效保障之法理，當然亦有遵守判決意旨之義務，故同條第1 項明文規定，判決對於「各關係機關」亦有拘束力存在。
③第按司法院釋字第368 號解釋：「行政訴訟法第4 條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」，其理由在於「憲法第16條規定人民有訴訟之權，係指人民有依法定程序，就其權利義務之爭議，請求法院救濟，以獲致終局解決與保障之權利。行政訴訟法第4 條（按：修法後改列第216 條）規定：『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，即為保障人民依行政訴訟程序請求救濟之權利得獲終局解決。是行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，原機關自有加以尊重之義務；原機關有須重為處分者，亦應依據判決之內容為之，以貫徹憲法保障原告因訴訟而獲得救濟之權利或利益。」（參司法院釋字368 號解釋文及解釋理由書）。準此，為保障人民依行政訴訟程序請求救濟之權利得獲終局解決，行政法院為撤銷原決定及原處分之判決時，除行政法院判決係指摘案件事實尚欠明瞭，原處分機關應依職權調查重為處分外，如行政法院判決係指摘原處分機關所適用之法規或所採法律見解錯誤，則應依判決意旨為有利人民之處分。蓋非如此，則人民權利將永不能確實排除國家不當侵害，陷入司法救濟之無限迴旋，不僅徒增人民訟累，更將使國家訴訟制度等同虛設，而此顯與行政訴訟法第216 條之立法本旨大相逕庭，亦與憲法第16條人民訴訟權應予保障之意旨背道而馳。
⑵鈞院92、93年判決及最高行政法院94年判決已明白指摘被告所採法律見解錯誤，且未有事實不明尚待調查之情事，被告仍據前詞為相同處分，顯然違法、違憲。
①查行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第11條第2 項（於88年12月31日公布修正移列至同法第13條）規定：「非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第7 條第2 項第2 款所定183 天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」，法文中所謂「經營或管理其投資事業需要」應作如何解釋，兩造理解認知各有不同，厥為本案最大爭點之所在。惟鈞院92、93年判決及最高行政法院94年判決，均已就該爭點詳加審理，明白指摘被告所採見解違法，且未有事實不明尚待調查之情事，揆諸上開前段所述，被告應即依上開諸號判決之意旨為有利人民之處分，詎料被告重為內容相同之處分，其所據理由亦與上開諸號判決審理中所引理由如出一轍，見後詳述之。
②查被告主張依行為時促產條例第11條之規定，納稅義務人必須有「實際」經營管理事業而須留在國內之事實特徵，始有其分離課稅之適用，故為符合行為時促產條例第11條第2 項所定稅捐優惠構成要件，除了必須「形式上」擔任投資事業之董事外，還必須「實質參與」投資事業之經營與管理，而得享有「就源扣繳、分離課稅且適用較低單一稅率」之稅捐優惠，而就原告所提出之相關事證，認為原告並未有實際經營或管理台鈉公司、曼秀公司、富農公司等事業而留在國內之事實。
③惟鈞院經審理後，就系爭「經營或管理其投資事業需要」是否以「實質參與」投資事業之經營與管理為必要，已作成判決如下：「按法規對於其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。中央法規標準法第16條前段定有明文。又行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第8 條亦有明文。行為時促產條例第11條第2 項之規定，自係在一定條件下排除所得稅法第7 條第1 項所稱『在中華民國境內居住之個人』，換言之，如能排除為『在中華民國境內居住之個人』，即係所得稅法第7 條第2 項所稱之『非中華民國境內居住之個人』，而依同法第73條第1 項規定，非中華民國境內居住之個人…其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。查行為時促產條例第11條第2 項，既允許華僑在特定條件下居留我國境內超過183 天時，仍得採取分離課稅依規定之稅率扣繳稅款，足見該華僑在核准之下所為之居留，已不視為境內居留，揆諸上述規定，行政機關為行政行為，認事用法亦應遵循此法律原理，否則單一個人，在某一條件視為合法居留，某一條件又視為不合法居留，自有分裂法律之適用，有違誠信」、「又參酌促產條例之立法意旨及該條例第11條之立法理由，為獎勵華僑回國投資，對於促產條例第11條之適用，自不宜過度限縮解釋，以符租稅法定原則」，被告對此不服，認為依促產條例之立法意旨及其第11條立法理由，為獎勵華僑回國「投資」，對於促產條例第11條之適用，固不宜過度限縮解釋，惟亦不得過度擴張解釋云云，再度提出上訴，最高行政法院94年判決內容如下：「然依前揭行為時促產條例第11條規定，該條文既包括擔任該事業之董事在內，而非規定須兼具經理人，故上訴人（即被告）主張被上訴人（即原告），應無該條文之適用，顯對法令有所誤解…上訴意旨仍執前詞，主張原判決不適用法規、適用法規不當等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回」。足證鈞院及最高行政法院已就此法律上爭點為充分審理，並於上開諸號判決中具體、明確指摘被告所採法律見解錯誤。
④復查被告所提之復查駁回理由，其兩大爭點分述於理由項下之第4 、5 點，其謂：「按行為時促進產業升級條例第11條之立法目的是要限制身分，使適用扣繳率20% 分離課稅者，確實為非中華民國境內居住之個人，以符合租稅公平原則，並且防杜不法之稅捐逃漏行為。但為能獎勵華僑回國投資，倘其每年在我國居留期間超過183 天，則其取自我國境內所得均須依所得稅法第71條第1 項規定辦理綜合所得稅結算申報，惟其超過183 天之原因，係因經營或管理其回國所投資事業之需要，其取自『該事業』之股利所得，自應准其適用按扣繳率20% 分離課稅，得不併入各該取得年度綜合所得稅結算申報之規定，以達到獎勵回國投資之意願，故明文規定『…並擔任『該事業』之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業之需要…』，以符租稅公平原則及法定原則。次按有關是否符合行為時促產條例第11條規定，得選擇分離課稅或適用結算申報之規定，需視『該事業』之董事、監察人或經理人，是否因經營或管理其投資事業需要致居留我國期間每年超過183 天，即依取得之『所得』性質論駁，尚非以『人』為判斷之基礎…又依最高行政法院36年度判字第16號判例意旨：『當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實』，…」、「…申請人雖主張有實際參與台鈉公司、曼秀公司、富農公司之經營或管理業務，卻僅舉出（一）87年1
月6 日以申請人為曼秀公司連帶保證人向華信商業銀行貸款之借款資料1 份、（二）臨訟由各公司開具以證明申請人於85、86年間在台鈉、曼秀公司及85、86、87年間在富農公司協助董事會及總經理經營業務之證明書3 份、（三）出席曼秀公司於85年9 月2 日、86年5 月30日、87年5 月14日、88年6 月14日之董事會之議事錄影本各1 份（87及88年未提示簽到簿）；出席台鈉公司85年4 次及86年2 次之簽到簿影本（均未提示議事錄）等之證明，難謂有『實際』經營或管理其投資事業…」，惟上開理由皆已於訴訟階段經鈞院及最高行政法院充分審理後認定為無理由，故由形式觀之，被告所作重核復查決定書之理由於鈞院審理中之答辯書及最高行政法院上訴狀中，皆已提及，原一、二審法院既皆明確表明原處分機關答辯及上訴理由不足採，而判決被告敗訴，被告未提出新事實新證據，仍執相同理由而為相同處分，即顯然不符行政訴訟法第216 條之意旨。
⑤末查，被告主張稅捐優惠乃是就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因為優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於「權利發生」後之「權力解消事由」，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從「證據掌握」或「利益歸屬」之觀點，均應由納稅義務人負擔證明責任。惟如被告前揭主張為合法，前揭第一、二審判決必會駁回原告之訴，亦即前揭判決判決原告勝訴必然係因原告之舉證足夠使法院獲得心證，或雖原告之舉證不足，但被告亦未對課稅構成要件事實負舉證責任，依前揭判決理由之意旨，法院顯係因原告之舉證足夠而判決，被告縱有新事實新證據（實則完全付之闕如），依行政訴訟法第273 條第1 項第13款之規定，被告亦應提起再審之訴尋求平反。況本件原告早已提出相關事證，說明原告於擔任台鈉公司副董事長及曼秀公司、富農公司之董事期間，確有經營或管理公司業務之事實，被告重核駁回復查之理由，均為本件被告向鈞院提起訴訟時提出答辯之事證，被告至今仍無新事證足證原告並未實際經營管理系爭公司之事實。故本案事實及法律關係確實已臻明確，被告實不應再行主張原告並未有實際經營或管理系爭公司之事實。
⑥關於本案系爭法律兩造見解之歧異，上開諸號判決已具體、明確指摘被告見解錯誤，且被告所提之復查駁回理由，於其向鈞院答辯及最高行政法院提起上訴時均已提及，並未再提出其他具體新事證，況依上開行政法院諸號判決意旨，本案事實業已臻明確，無再調查新事證之必要。準此，被告實不應再據相同理由為同一處分，視鈞院及最高行政法院諸號判決如無物，而有違反行政訴訟法第216 條之重大明顯違法瑕疵。⑶綜上所述，本案相關法律上及事實上爭點，於鈞院前審爭訟時皆已釐清，最高行政法院亦以「原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適」為由駁回被告之上訴，故按行政訴訟法第216 條及司法院釋字第368 號、第418 號解釋，被告即應受行政法院之判決拘束，以貫徹憲法保障人民訴訟而獲得救濟之利益，被告卻仍執前詞，於未提出新事證之情形底下，作出與判決意旨南轅北轍之重核處分，顯有重大明顯之違法、違憲瑕疵，懇請鈞院撤銷此重核處分，保障人民權利，重振司法威信。
2.原告符合行為時促產條例第11條之規定，且已善盡舉證責任證明租稅優惠構成要件事實，被告駁回原告適用系爭條文，顯然違反促產條例獎勵華僑回國投資之立法意旨。
⑴就原告個人之專業經歷及對台鈉公司、曼秀公司及富農公司相關業務之了解，應足以同時勝任系爭3 家公司之經營管理職務。原告曾擔任永裕行德記股份有限公司（下稱永裕行公司）之董事，並同時兼任永裕行公司之董事長特助及化工部經理，而永裕行公司之3 大業務部門，即化工部、西藥部及農藥部，分別於日後因永裕行公司組織之變革而陸續脫離該公司，其化工部部分分次轉成立「台鍊企業股份有限公司」（即台鍊公司）及「台灣鍊水股份有限公司」，後者又與美商Nalco ChemicalCo. 合作成立「台鈉化學股份有限公司」（即台鈉公司）；而永裕行公司之西藥部原先代理「面速力達母」（商標為曼秀雷敦）產品，再由原告與美商曼秀雷敦公司共同投資成立台灣面速力達母股份有限公司，此即為曼秀公司之前身；而農藥部部分轉成立為富農公司，是以，本案系爭之原告所投資並擔任董事之台鈉公司、曼秀公司及富農公司，皆係因原告於永裕行公司任職時期擔任董事長特助及化工部經理之專業經歷及對相關業務之了解，方被委任以董事或其他管理要職，而將3 家公司之業務合併而論，與原先之永裕行公司之業務範圍並無不同，原告應足以同時勝任系爭3 家公司之經營管理職務，合先敘明。
⑵行為時促產條例第11條並無排除或限制原告僅能自1 家被投資事業取得營利所得並適用該條例分離課稅之優惠，被告任意縮限解釋，實已違反憲法第19條租稅法律主義之意旨。
①按行為時所得稅法第7 條規定：「（第2 項）本法稱中華民國境內居住之個人，指下列2 種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。（第3 項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。（第4 項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」又行為時促產條例第11條規定：「（第1 項）非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20% ，不適用所得稅法結算申報之規定。（第2 項）非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第7 條第2 項第2 款所定183 天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」
②細釋前開條文可知，如立法者判定促產條例第11條第2 項之董事、監察人尚須證明其確有經營該投資事業始可適用該條例，必當將經理人與董事、監察人分列，且該條文明知1 名華僑可能投資數國內企業，亦未表明需經營一家居留超過183 日以上始能適用，因此立法者絕未排除經營數家公司合計超過183 日之華僑適用促產條例第11條第2 項之意義。
③被告對於原告獲配台鍊公司現金股利之營利所得，既准許分離課稅，卻又否決因投資系爭3 家公司所獲配之現金股利分離課稅，顯自相矛盾並有分割法律之虞。
按中央法規標準法第16條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之…」行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
行為時促產條例第11條第2 項已規定，在一定條件之下排除所得稅法第7 條第2 項所稱「在中華民國境內居住之個人」，故該條例既允許華僑在特定條件下居留我國境內超過183 天時，仍得採取分離課稅依規定稅率扣繳稅款，足見該華僑在核准之下所為之居留，已不視為境內居留，因此，若能排除為「在中華民國境內居住之個人」，即係所得稅法第7 條第3 項所稱「非中華民國境內居住之個人」。本案原告已屬經營管理事業之需要居留我國超過183 天，故准予將獲配自台鍊公司之現金股利分離課稅，但對於所獲配系爭3 家公司之股利卻又將其視為境內居留，否准分離課稅之適用，顯自相矛盾，亦明顯牴觸司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用…。」，有分裂法律之適用之違誤。詳言之，被告既已同意擔任台鍊公司之經理人有居住於我國超過183 天之必要，又不否認原告有於居住期間出席系爭3 家公司董事會、擔任連帶保證人之事實，原告當然即已符合為經營管理台鍊等4 家公司而居住在國內超過183 日之事實，被告竟任意割裂法律之適用，更割裂事實，實有嚴重違誤。
④行為時促產條例第11條之立法目的係為鼓勵僑外投資，故其立法理由並未要求適用該條者除擔任一定職務外，尚須有經營管理之事實。
被告謂行為時促產條例第11條必須強調該稅捐主體「實際」經營管理事業而須留在國內之事實特徵，若其留在國內並非為投資事業之經營管理之需，即無給予稅捐優惠之正當性；又謂符合行為時促產條例第11條第2 項所定稅捐優惠構成要件，除了必須「形式上」擔任投資事業之董事後，還必須「實質參與」投資事業之經營與管理，而得享有「就源扣繳、分離課稅且適用較低單一稅率」之稅捐優惠。惟按79年12月29日制定公布促產條例第11條之立法理由：「對於非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營業事業，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內之公司所分配之股利或合夥事業所分配之盈餘於給付時，由扣繳義務人按20% 定率扣繳所得稅。」，而前財政部賦稅署署長王政一於立法院說明該條之基本立法精神時，亦僅說明：「第11條係對華僑及外國人在我國投資時扣繳率上的優惠。…目前對非居住者的扣繳率為35% ，根據投審會的核准，則為20% 。這些人在國內居住滿183 天以上後，本應依居住者辦理，本法特別優惠，對居住183 天以上者有另外的優待。…」。即便是主管機關就該條例之修正重點為說明時，亦僅說明：「草案第11條係為配合技術引進及學人回國服務，規定依華僑回國投資條例核准投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，於一課稅年度在中華民國境內居留期間合計超過183 天時，其應納所得稅按規定之給付額或應分配額扣繳20% …。」自立法理由中完全未說明適用此條規定者需有經營或管理被投資公司之前提，主管機關對此條文之說明亦集中在所謂183 天之規定，立法者之真意，所謂「因經營或管理其投資事業需要」，絕非等同於需「實質參與投資事業之經營與管理」，故被告處分理由顯不當限縮納稅義務人適用行為時促產條例第11條第2 項所定之稅捐優惠。
⑤董事依法自可經營管理公司，被告認事用法違誤，僅為課稅目的而限縮公司法賦予董事之法定權能。
財政部訴願決定謂：「董事之作為義務，或已知悉公司營運現況為前提（例如向監察人報告），或屬偶發特別事件（例如公司設立、解散、增資、減資、發行新股、募集公司債、及因合併而變更之登記等等），均不足以使僑外投資事業之董事產生『必須留在國內以應付突發事件，不然即可能負擔民事責任』的心理強制狀態，因此單純擔任董事職務，從日常經驗法則言之，並不等同「對投資事業之實質經營管理」。
按股份有限公司之董事，必為董事會之購成員，亦為股份有限公司之法定、必備及常設之業務執行者。此由公司法第192 條第1 項規定：「公司董事會，設置董事不得少於3 人……」以觀，即明董事為董事會之構成員；再由同法第8 條第1 項規定：「本法所稱公司負責人……在股份有限公司為董事」、第200 條規定：「董事執行業務，有重大損害公司之行為或違反法令或章程之重大事項，……」以觀，即明董事為股份有限公司之業務執行者，亦即經營管理者，且為法律規定所必備者，否則將無法組成董事會以執行公司之業務，甚至，董事會組成後倘有董事缺額之情形，勢將影響公司業務之執行，故同法第201 條規定：「董事缺額達三分之一時，董事會應於……召開股東臨時會補選之。」，故稱董事為股份有限公司之常設之業務執行者。且最高法院判決實務，亦認董事係屬「經營公司業務之人」。
次查經濟部93年8 月10日經商第9302133310號函規定：「解任經理人係專屬董事會決議事項。」，如被告所認定經營管理公司者為經理人，而董事所組成之董事會既然可議決是否解任經理人，自為管理經理人之機關，是以董事即可透過董事會影響經理人之經營決策，負責更高階層之經營管理權能，自亦為為公司進行經營管理，此顯符合社會所共同接受之經驗法則，且與論理法則無違，是以，若被告僅限制經理人方能經營管理公司，而對公司依法有諸多且重之法定責任之董事卻不被如此認定，顯係昧於社會現實而恣意玩法，明顯為課稅目的限縮公司法所賦予之董事職權，與法自顯有不符。
董事對公司和全體股東負有忠實義務與注意義務，違反此義務者，董事亦應對公司、股東承擔民事賠償責任。故原告既有出席董事會，參與公司重大經營決策之義務與權利，並對其他董事和經理層級人員進行監督的權力，同時肩負沉重的法律義務，即難謂其擔任董事者無參與經營或管理之事實。
⑥本案原告已盡舉證之責任，被告應就其主張原告並未實際經營管理曼秀公司之非常態事實負舉證責任。
原告於85至88年度因擔任曼秀公司董事即得適用行為時促產條例第11條第2 項規定，原無須另證明有「具體」、「實際」經營、管理業務之事實，已如前述。況本案原告已另提出事證證明原告於擔任曼秀公司董事期間確有經營或管理該公司業務之常態事實，自已符合經營管理台鍊等4 家公司合計於我國居住需超過183 日之事實，被告主張原告未能舉證原告有經營管理系爭3 家公司需耗時183 日之情事，等於認為原告的1 年可以超過366 日！實屬荒天下之大唐之認事用法。
查原告乃曼秀公司之4 席董事之一，被告認為原告並未實際參與曼秀公司之經營，與實際情形不合，再者，4 席董事中，只有原告居留在我國，其餘董事均長年旅居國外，此有曼秀公司92年11月20日復被告說明書可證，且原告亦曾於曼秀公司向銀行辦理融資授信時，擔任連帶保證人，故原告有絕對之權利義務及動機實際經營管理曼秀公司。另本案系爭之原告擔任董事之系爭3 家公司，皆係由永裕行公司所分離出來，故該3 家公司合計之業務量及業務種類實與永裕行公司單獨之業務量及種類相去無幾，僅係因配合專業化之企業管理考量，永裕行公司方將其業務逐漸分割至數家公司，而原告既有能力同時擔任永裕行公司之董事、董事長特助及化工部經理，顯難謂其於永裕行公司進行業務分割，且其歷練又更加深後反而無能力同時為相同規模之業務進行經營管理，由於原告於永裕行公司任職時期擔任董事長特助及化工部經理之專業經歷及對相關業務之了解而方被委任以董事或其他管理要職，而將其中3 家公司之業務合併而論，與原先之永裕行公司之業務並無不同（甚至較少），以經驗法則而論，以原告之經歷及能力自當勝任系爭公司之經營管理職務。
而原告於參加各項會議事前所作之準備、會後之追蹤、董事會休會期間對經理人之詢問與監督皆應係經營或管理之行為，然此等行為依據經驗法則皆顯難以舉證（如口頭或電話詢問或告知經理人相關業務事項等，依常理並無錄音存證之必要）；如本類案件皆須提供如此明細而無可能提出之事證，則所有本類案件終將因此舉證責任之錯置致使納稅義務人敗訴，即便原告確實有經營管理之事實亦然。
基此，依上開原告所提出之事證，原告顯有能力足以同時擔任系爭公司之管理職務，且原告有實際經營管理系爭公司之業務為常態之事實，如被告主張原告無實際參與經營管理系爭公司之非常態事實，依舉證責任法則，應由被告就非常態事實負舉證責任，而非由原告負擔舉證責任，如被告無法舉證以實其說，則應認原告確已實際經營管理系爭公司之業務。
⑦小結：
促產條例係為增進投資，促進產業升級，健全經濟發展而採取租稅減免之誘因。斷無對僑外投資，明文限制僅能進行單項投資，並限制僅能經營管理特定之單項投資事業之理，又鑑於事業之成敗，多繫於經營管理之良窳，如單純獎勵資本投資，而不歡迎居台經營管理或監督，則不但對於國內企業之經營管理技術之提升，完全沒有助益，也違背增進投資，促進產業升級，健全經濟發展之立法意旨。本件原告乃新加坡華僑，擁有美國加州柏克萊大學化工碩士及麻省理工學院企管碩士學歷，秉持回饋台灣之心，回國投資台灣多項事業，其所資之事業亦相當借重其專才，聘請原告擔任董事長或董事等參與管理之重要職務，如按被告所認為，任何僑外投資者，如已擔任其所投資之1
家投資事業之經營管理職，其他之投資事業，即受限制不予獎勵、歡迎，不能依法享有租稅優惠，如此非但不符獎勵僑外投資之立法意旨，而且嚴重阻礙僑外來台投資，對於近年來投資不振之窘境，更是雪上加霜。
3.鈞院95年訴字第1252號判決僅為個案判決，非屬判例不應適用於本案。
⑴按訴願決定謂：「另訴願人同一課稅事實90年度綜合所得稅結算申報案，亦提出相同之事由，因原處分機關未認列訴願人取自曼秀公司之營利所得得適用20% 分離課稅而提起行政訴訟，業經台北高等行政法院95年訴字第1252號判決駁回其訴在案，並予指明。」
⑵惟鈞院95年訴字第1252號判決係屬個案判決，非為判例，依法自不能適用於本案審理中，懇請鈞院明鑒。況兩者主要爭點係屬不同，本件主要爭點係鈞院及最高行政法院前已作成判決確定原告勝訴，被告應受鈞院及最高行政法院判決意旨拘束而為有利原告之處分，惟被告執意重為內容相同之處分，牴觸行政訴訟法第216 條及憲法第16條之意旨，而此與鈞院95年訴字第1252號判決之個案事實單純爭執系爭促產條例第13條適用範圍之情形不同，實難比附援引於本案供鈞院卓參。故此，訴願決定以鈞院95年訴字第1252號判決原告敗訴為由以為處分合法之舉證，顯非合理，請鈞院明查。
⑶末查，本件原告於鈞院95年訴字第1252號判決審理中已主張：「本案與原告85至88年度綜合所得稅案件案情相同或類似，後者並經最高行政法院判決原告勝訴確定，依平等原則，本案應與該判決為一致性之處理。」被告答辯為：「況最前開判決僅屬個案見解，尚不能以彼例此，本案自不受拘束，原告顯係誤解法令。」，駁斥原告認鈞院92、93判決及最高行政法院94年判決應適用於本案之主張，鈞院亦於95年訴字第1252號判決判決理由中謂：「原告雖另主張其85至88年度取得台納、曼秀及富農等3 家公司之股利，業經最高行政法院94年判字第01662 號判決，准予採取分離課稅，被告應為一致性之處理云云。惟查，綜合所得稅係以曆年制為課徵期間，自應以稽徵機關依職權查得該年度之課稅要件事實而為法規範之適用，且前開判決僅屬個案見解，尚非判例，本案不受拘束，原告援引主張被告應為一致性處理，亦非有據。」，判決原告此點主張不成立。
⑷查鈞院95年訴字第1252號判決之意旨，因審理時鈞院92、93判決及最高行政法院94年判決均非判例，僅屬個案見解，自不拘束該案法官審理心證形成。則依相同法理，鈞院95年訴字第1252號判決對本件亦屬個案判決，自亦不拘束鈞院審理本案之心證。況且被告於鈞院95年訴字第1252號判決審理時主張不得適用對原告有利之個案判決，但於本案中又主張對其有利之個案判決得適用於本案，雖為訴訟中常態之立場轉換，惟其所持立場跳動，法理邏輯不連貫之處，昭然若顯，自不可採，懇請鈞院鑒核，排除適用鈞院95年訴字第1252號判決於本案，就原告主張本案被告未依鈞院92、93判決及最高行政法院94年判決之意旨重為處分之違法詳為審理，實感德便。
4.綜上所陳，原告85至88年度綜合所得稅結算申報案，其獲配所投資之系爭3 家公司之現金股利，應適用行為時促產條例第11條分離課稅之優惠。懇請鈞院賜判決如聲明，以維原告之權益，而符法治。
5.依鈞院所調取內政部入出國及移民署（下稱入出國及移民署）有關原告85至88年入出境紀錄，該紀錄無法證明原告85年5 月24日（富農公司第12屆第1 次董事監察人聯席會議）、85年7 月25日（富農公司第12屆第1 次董事監察人聯席會議）、86年4 月3 日（台鈉公司股東常會）等日係在國內乙節，惟原告已提供新加坡政府核發原告持有之新加坡護照影本上由我國國境證照查驗櫃檯蓋訖之出入境章所在頁碼（證物20至23），可資證明原告前揭3 日均在境內。又原告亦已提供85至88年出席台鈉公司、曼秀公司、富農公司於台灣與夏威夷等地召開之董事會、董監事聯席會議、股東常會及部分前揭會議之簽到簿與議事錄等文件，與曼秀公司87至88年之董事會與股東常會簽到簿與議事錄等新證據供鈞院參酌；同時原告補具本人之新加坡護照影本（期間西元1996年4 月4 日至西元2006年4 月4 日），以資證明原告於各次台灣召開之董事會與股東常會均在境內，並表列各該會議相關之出入境章所在頁碼如鈞院卷二頁348 ，供大院核對。
6.又依大院所調取入出國及移民署有關曼秀公司董事長伍懿聰85至88年入出境紀錄，無法證明伍懿聰於曼秀公司召開各該年度之董事會與股東常會時均在境內，故亦命原告補充相關證據乙節。原告業已提供入出國及移民署開立伍懿聰之入出國日期證明書，英國政府核發伍懿聰持有之英國護照相關頁碼影本，以玆證明伍懿聰於曼秀公司召開之部分董事會與股東常會時確在國內，供大院核對。
㈡被告主張之理由：
1.按行為時所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第7 條規定：「……（第2 項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。（第3 項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。（第4 項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」第14條第1 項第1 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」次按行為時促產條例第11條規定：「（第1 項）非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20% ，不適用所得稅法結算申報之規定。（第2 項）非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第7 條第2 項第2 款所定183 天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」
2.鈞院92、93年判決略以：「查行為時促產條例第11條（現行法第13條）第2 項既允許華僑在特定條件下居留我國境內超過183 天時，仍得採取分離課稅依規定之稅率扣繳稅款，足見該華僑在核准之下所為之居留，已不視為境內居留，又行政機關為行政行為，認事用法亦應遵循此法律原理，否則單一個人，在某一條件視為合法居留，某一條件又視為不合法居留，自有分裂法律之適用，有違誠信；本件尚難以原告擔任台鍊公司總經理，即認其無從行使其餘3 家公司副董事長或董事職務，況原告在台居留期間經營、管理該3 家公司，至少亦有如事實欄被告所述之事證，且經營、管理公司，因事隔多年，亦未必每件均留下痕跡而能提出證據，又參酌促產條例之立法意旨及該條例第11條之立法理由，為獎勵華僑回國投資，對於促產條例第11條之適用，自不宜過度限縮解釋，以符租稅法定原則。」等由囑被告另為適法之處分。嗣經被告依行政訴訟判決撤銷意旨重核復查決定以，認為原告並未實際經營或管理台鈉公司、曼秀公司、富農公司等事業而留在國內之事實，尚無行為時促產條例第11條第2 項規定之適用為由，仍維持原核定。
3.原告仍執前詞，並稱被告重核復查決定違反鈞院及最高行政法院之判決意旨，已違反行政訴訟法第216 條、司法院釋字368 、418 號及憲法第16條保障納稅義務人因訴訟而獲得救濟之權利或利益；且依促產條例第11條之立法目的係為鼓勵投資，故其立法理由並未要求適用該條者，除擔任一定職務外尚須有經營管理之事實，被告駁回原告適用系爭條文，已違反促產條例獎勵華僑回國投資之立法意云云。
4.被告重核復查決定違反鈞院及最高行政法院之判決意旨，已違背憲法保障納稅義務人因訴訟而獲得救濟之權利或利益乙節，查本件雖經鈞院92、93年判決撤銷，惟其撤銷意旨係著由被告另為適法之處分，倘本件關係原告4 個年度，且各年度有2 或3 家公司營利所得之複雜，前開判決如是對於事實證據已明確，並認為促產條例第11條之立法理由並未要求適用該條者除擔任一定職務外尚須有經營管理之事實，則該判決自無須判決「著由被告另為適法之處分」者甚明，是被告重核復查決定並無違反鈞院判決意旨之問題；又原告對於被告重核復查決定及財政部訴願決定不服，既已提起行政訴訟，其行政救濟之權利顯已獲保障，自與違背憲法無涉。
5.按前揭促產條例第11條第2 項所規定稅捐優惠構成要件，除須「形式上」擔任投資事業之董事、監察人或經理人後，尚須「實質」參與投資事業之經營與管理，始足當之，蓋該項規定之立法意旨，係考慮華僑須實際經營及管理依僑外投資法令投資之特定事業而留在國內，若其日數超過所得稅法第7 條第2 項第2 款規定之183 天，即須視同「中華民國境內居住之人」，不再享有外國人適用單一稅率就源扣繳之利益，乃特別規定就投資事業所生之營利所得仍得適用分離課稅之優惠。因此，自須該稅捐主體為「實際」經營管理該事業而須留在國內，若其留在國內並非為投資事業之經營管理所需，自無給予稅捐優惠之正當性。其次，公司之董事會採合議制，擔任董事者並無義務出席公司之董事會，不出席董事會之董事亦無對應之法律責任，而公司法所定有關董事之其他作為義務，或以知悉公司營運現況為前提（例如向監察人報告之義務），或屬偶發特別事件（如公司設立、解散、增資、減資、發行新股、募集公司債、及因合併而變更之登記等等），均不足以使僑外事業之董事產生「須留在國內以應付突發事件，不然即可能負擔民刑責任」之心理強制狀態，因此，單純擔任董事職務，依一般常經驗法則，並不等同於「對投資事業之實質經營管理」。本件原告係新加坡華僑，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資台鍊、台鈉、曼秀及富農等4 家公司，並分別在台鍊公司擔任董事長兼總經理、台鈉公司擔任副董事長、曼秀及富農公司均擔任董事，85年至88年度在台居留均超過183 天，已超過所得稅法第7 條第2 項第2 款規定之183 天；經查原告於85至88年間係台鍊公司之最大股東並擔任董事長兼總經理，除報請經濟部備准在案外，且依該公司聘僱契約每日工作時間8 小時並支領高額月薪，被告審認原告有實際經營或管理其所投資之台鍊公司事實，其取自台鍊公司之股利所得符合行為時促產條例第11條第2 項規定，准其適用按扣繳率20% 分離課稅，即不併入各該取得年度綜合所得稅結算申報課稅。惟台鈉、曼秀公司之總經理分別為羅榮福、陳亮誌，原告雖主張有實際參與台鈉公司、曼秀公司、富農公司之經營或管理業務，惟僅提示⑴87年1 月6 日以原告為曼秀公司連帶保證人向華信商業銀行貸款之借款資料1 份。⑵臨訟由各公司開具以證明原告於85、86年間在台鈉公司、曼秀公司及85、86、87年間在富農公司協助董事會及總經理經營業務之證明書計3 份。⑶出席曼秀公司於85年9 月2 日、86年5 月30日、87年5 月14日、88年6 月14日董事會之議事錄影本各1 份（87及88年度未提示簽到簿）；出席台鈉公司85年4 次及86年2 次董事會之簽到簿影本（均未提示議事錄）等證明供查，又查原告於台鈉、曼秀及富農等公司均有聘請總經理執行公司平常業務，而僅協助董事會及總經理經營業務，然既稱協助經營業務，無非為意見之溝通，亦與代為經營管理決策之事實，有所出入，而難認有何須耗時183 天處理情事，再擔任曼秀公司之連帶保證人並非屬係經常性之經營、管理行為，衡情亦無庸花太時日處理。除上述證據之外，原告復未再提出其有經營或管理上開公司之具體事證，或提出其他證據資料供被告查核，自難謂有「實際」經營或管理其投資事業（台鈉公司、曼秀公司、富農公司）之需要致居留我國期間超過183 天之事實，又依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年度判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，是以原告應提出明確之證明，其取自台鈉公司、曼秀公司、富農公司之股利所得，符合促產條例第11條第2 項所定稅捐優惠之構成要件，亦即除了必須「形式上」擔任投資事業之董事後，還必須「實質參與」投資事業之經營與管理，而得享有「就源扣繳、分離課稅且適用較低單一稅率」之稅捐優惠，惟原告未提出具體經營或管理業務之有利事證以為證明，或提出其他證據資料以供被告查核，從而，被告以原告並未實際經營或管理台鈉公司、曼秀公司、富農公司等事業而留在國內之事實，尚無促產條例第11條第2 項規定之適用，乃核定原告85、86、87及88年度系爭營利所得如附表所示，併入其各該年度綜合所得課稅，揆諸首揭規定，尚無不合，重核復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。
6.另被告依鈞院庭諭，將原告85年至88年是否實際經營或管理台鈉公司、曼秀公司及富農公司，彙整如鈞院卷頁405
之綜合所得稅審查表，以供鈞院參酌。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告原非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例核准在境內投資台鍊、台鈉、曼秀及富農公司，並擔任各該事業之董事，並因經營管理其投資事業需要，於85至88課稅年度內在境內居留期間超過183 天，關於自各該事業所分配之股利，依行為時促產條例第11條第2 項之規定，仍應適用分離課稅即按20% 扣繳之規定，原告爰依此申報，惟被告僅就取自台鍊公司之股利核准分離課稅，其餘取自台鈉、曼秀及富農公司之股利均予否准；案經原告提起行政救濟，獲鈞院及最高行政法院判決撤銷訴願決定及復查決定，詎被告不遵守上開判決意旨，違法作成重核復查決定，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：鈞院92、93年判決撤銷意旨係著由被告另為適法之處分，被告乃依判決意旨重核，經查原告並未實際經營或管理台鈉公司、曼秀及富農公司等事業而留在國內之事實，尚無促產條例第11條第2 項規定之適用，爰作成維持原核定之重核復查決定，於法並無不合等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭本件所涉得否分離課稅之爭執，於重核復查決定作成前，業經本院判決撤銷訴願決定及復查決定，該判決於理由四並指明「由被告另為適法之處分」被告不服提起上訴，業經最高行政法院判決駁回上訴在案，此有本院92年度訴字第1256號、93年度訴字第441 、442 號判決及最高行政法院94年度判字第1662號判決，分別在本院卷1 頁33以下及頁43以下可稽，堪認為真實。
五、按行政訴訟法第216 條規定：「（第1 項）撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2 項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」是本件之爭執，在於本件重核復查決定是否有違反行政訴訟法第216 條之規定？
六、經查：
㈠按行政訴訟法第216 條之立法目的，在於為使行政法院所為撤銷或變更原處分或決定之判決，對於原告之權利救濟具有實效，故應課原處分機關以尊重判決內容之義務，以防杜原處分機關依同一違法之理由，對同一人為同一之處分或決定或決定者，亦應依判決之意旨為之，藉以督促原處分機關有依判決意旨作為之義務，合先指明。
㈡又按司法院釋字第368 號解釋：「行政訴訟法第4 條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。行政法院60年判字第35號判例謂：「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定，其重為復查之決定，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違」，其中與上述意旨不符之處，有違憲法第16條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用。」查上開解釋旨在指出行政法院之判決意旨，其法律見解部分完全拘束重為決定或處分之機關，而事實認定部分，如有對於事件之事實尚欠明瞭之指摘，應由重為決定或處分之機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證；查89年7 月1 日行政訴訟法大幅修正，以第1 審法院（高等行政法院）為事實審並行言詞辯論，規定於撤銷訴訟，應依職權調查證據（行政訴訟法第133 條前段參照），於裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽（同法第189 條第1 項參照），是行政法院之判決意旨，非但其法律見解部分應完全拘束重為決定或處分之機關，且其事實認定部分，亦應完全拘束重為決定或處分之機關（除非有對於事件之事實尚欠明瞭之明白指摘，有命另為調查事實或證據之指示）。
㈢查本院92、93年判決撤銷意旨固係著由被告另為適法之處分，惟其理由係略以：依中央法規標準法第16條前段、行政程序法第8 條及行為時促產條例第11條第2 項之規定，係在一定條件下排除所得稅法第7 條第1 項所稱「在中華民國境內居住之個人」，換言之，如能排除為「在中華民國境內居住之個人」，即係所得稅法第7 條第2 項所稱之「非中華民國境內居住之個人」，而依同法第73條第1 項規定，非中華民國境內居住之個人‧‧‧其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。查行為時促產條例第11條（現行法第13條）第2 項既允許華僑在特定條件下居留我國境內超過183 天時，仍得採取分離課稅依規定之稅率扣繳稅款，足見該華僑在核准之下所為之居留，已不視為境內居留，揆之上述規定，行政機關為行政行為，認事用法亦應遵循此法律原理，否則單一個人，在某一條件視為合法居留，某一條件又視為不合法居留，自有分裂法律之適用，有違誠信。查原告係新加坡籍華僑，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資台鍊、台鈉、曼秀、富農等四家公司，並分別在台鍊公司擔任董事兼總經理、台鈉公司擔任副董事長、曼秀及富農公司均擔任董事，85年至88年度在台居留均超過183 天之事實，此有各該公司董事、監察人名單附原處分卷可稽，復為被告所不爭，又原告上開年度取自台鍊公司之營利所得，被告准按定率扣繳百分之二十所得稅，足證原告具備華僑身分，尚無爭議，否則其取自台鍊公司之營利所得，被告當無准按定率扣繳之理。是依上開說明，原告請求本件分離課稅，難認為無理由。再依原處分卷所附公司登記事項卡、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料記載：台鍊公司設址：台北市○○街○段45號6 樓、曼秀及富農公司設址同上門牌號碼之5 樓、台鈉公司原設址台北市○○○路○段，87年遷移至台北縣汐止市○○○路○段，4 家公司相距均非甚遠，尚難以原告擔任台鍊公司總經理，即認其無從行使其餘3 家公司副董事長或董事職務，況原告在台居留期間經營、管理該三家公司，至少亦有如事實欄被告所述之事證，且經營、管理公司，因事隔多年，亦未必每件均留下痕跡而能提出證據，又參酌促產條例之立法意旨及該條例第11條之立法理由，為獎勵華僑回國投資，對於促產條例第11條之適用，自不宜過度限縮解釋，以符租稅法定原則。綜上說明，本件原告85年至88年度取自台鍊等4 家公司之營利所得，被告僅准取自台鍊公司之營利所得按定率扣繳，取自其餘3 家公司之營利所得則併入綜合所得按累進稅率課稅，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦嫌疏略，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服等語。揆該判決意旨，並未有對於事件之事實尚欠明瞭之明白指摘，而有命另為調查事實之指示，依上開之說明，此一判決如獲上級審維持而確定，被告即應受其法律見解及事實認定之拘束。
㈣又查上開本院判決經最高行政法院駁回上訴確定在案，其理由略以：「㈢、本案經查被上訴人係新加坡籍華僑，依華僑回國投資條例規定，獲准回國投資台鍊、台鈉、曼秀、富農等4 家公司，並分別在台鍊公司擔任董事兼總經理、台鈉公司擔任副董事長、曼秀及富農公司均擔任董事，85年至88年度在台居留均超過183 天之事實，此有各該公司董事、監察人名單於原處分卷可稽。然依前揭行為時促產條例第11條規定，該條文既包括擔任該事業之董事在內，而非規定須兼具經理人，故上訴人主張被上訴人，應無該條文之適用，顯對法令有所誤解，況且本案上訴人亦不能舉證證明上訴人對台鈉、曼秀、富農等3 家公司無實際參與經營或管理，以實其說。然對台鍊公司准予採分離課稅按定率扣繳百分之20所得稅，卻對台鈉、曼秀、富農等3 家公司營利所得則併入綜合所得按累進稅率課稅，亦有分裂法律之適用之違誤，上訴人僅泛言，被上訴人對該3 家公司未參與經營或管理，核無足採。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決不適用法規、適用法規不當等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。」是上開判決亦認本院92、93年判決「認事用法均妥適」，，而駁回上訴確定在案，是依上開之說明，被告自即應受本院92、93年判決之法律見解及事實認定之拘束。
㈤查本件爭議，其法律見解及事實認定2 部分，既均經確定判決認定在案，依行政訴訟法第216 條第1 項之規定，被告自應受該確定判決之拘束，而不得藉詞重新調查，而為違反判決意旨之處理。至於被告抗辯係依本院判決意旨「著由被告另為適法之處分」而為云云，惟按依前所述，上開本院判決既已表明法律見解，且以「依原處分卷所附公司登記事項卡、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料記載....4 家公司相距均非甚遠，尚難以原告擔任台鍊公司總經理，即認其無從行使其餘3 家公司副董事長或董事職務」及「況原告在台居留期間經營、管理該三家公司，至少亦有如事實欄被告所述之事證，且經營、管理公司，因事隔多年，亦未必每件均留下痕跡而能提出證據，又參酌促產條例之立法意旨及該條例第11條之立法理由，為獎勵華僑回國投資，對於促產條例第11條之適用，自不宜過度限縮解釋，以符租稅法定原則。」等語表明其事實認定之心證，而並無未對於事件之事實尚欠明瞭之明白指摘，更沒有對於被告有另為調查事實或證據之指示，則被告所能作成之「依法院判決意旨」而為之「另為適法之處分」，只有撤銷原命補稅之核定而無他。
㈥至於被告未受行政法院另為調查事實或證據之指示，於重為復查決定之際，果有發現新事證時，則應依法提起再審之訴以推翻確定判決之效力，非被告自己所能任意不予遵守。況查，本件被告自承「沒有（新的證據資料），就是根據原有的資料，再次加以判斷」（見96年11月7 日準備程序筆錄），附予敘明。
七、綜上所述，本件爭議前既經確定判決明白表示法律見解並認定事實在案，且無對於事件之事實尚欠明瞭之明白指摘，更沒有對於被告有另為調查事實或證據之指示，被告於重為復查決定時，竟未依判決意旨而為，於行政訴訟法第216 條之規定有違，應予撤銷；又本院於審理本件時，應受上開確定判決之法律見解及事實認定之羈束，被告所為就系爭營利所得不准分離課稅而命原告補稅之核定，依上開確定判決意旨既於法有違，亦應予撤銷；又訴願決定就復查決定及原核定之違誤，未予糾正，自有未合，同應予撤銷，原告訴請撤銷如聲明所示，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　12　　月　　6 　　日第五庭審判長法 官　張 瓊 文
法 官　蕭 忠 仁
法 官　王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　12　 月　 6　 日書記官 徐 子 嵐