臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度簡字第00166號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 08 月 04 日

臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00166號原　　　告　靖軒企業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月4 日台財訴字第09600510400 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、程序部分：
本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項、第1 項第2 款規定及司法院民國（下同）92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告於93年8 月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且為虛設行號之誠太實業有限公司（下稱誠太公司）開立之統一發票銷售額727,405 元，營業稅額36,370元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額36,370元，並處罰鍰36,370元。原告對罰鍰部分不服，申請復查，經被告以96年10月19日財北國稅法一字第0960254172號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈原告確與誠太公司實質交易，而取得誠太公司送交之工程
用砂石料與發票，被告未為詳察，逕認原告取具虛設行號
發票為非有理由。
⑴原告於93年5 月31日因承作「二重疏洪道景觀工程」需
要碎石級配料供工程使用，乃於93年7 月8 日至15日間
向誠太公司叫貨進料共4063.5立方公尺，此有誠太公司
送料事實，並由誠太公司開具發票號碼AW00000000請款
，原告亦依商業交易習慣，開立付款行號誠太公司之禁
止背書轉讓支票（彰化銀行福和分行），由誠太公司進
入帳戶後提兌，交易對象明確且銀貨兩訖，是以原告並
無無進貨事實而取具虛設行號發票作為進項憑證申報扣
抵銷項稅額情事，更無利用虛設行號逃漏稅款之故意或
過失可言；又被告於93年底亦未公告誠太公司為虛設行
號供消費大眾知曉，竟於事後以誠太公司於92年7 月至
94年4 月無進銷貨事實，而認定原告所取具進項憑證之
發票為無交易事實，顯非公允合理。
⑵況原告與誠太公司於93年7 月間進行交易時，上經濟部
網站查詢，誠太公司係經經濟部於92年6 月12日核准設
立之公司，其所營事業資料亦有砂石建材批發業務，且
有國稅局發售予誠太公司之發票可稽，原告基於合理信
賴原則已善盡注意之義務，以被告為政府機關都無法於
事先或事件進行中發覺誠太公司為虛設行號，如何苛責
一無行政能力之原告能事前發覺？縱事後發生誠太公司
為虛設行號事件，亦屬行政機關督導不周稽核不嚴所產
生惡果，萬不可將此機關都無法查證嚴禁之惡果，歸責
於無行政能力之原告承擔。
⑶被告又以原告所支付級配料貨款之支票係由洪宗霖領取
，並以洪宗霖無誠太公司93年度薪資扣繳紀錄，又其查
認雖提示支票，惟於款項存入旋即以現金領出，驟認該
交易對象即非誠太公司；則原告既已提示證明支票受付
對象為誠太公司亦經進入誠太公司帳戶提兌，被告就誠
太公司以現金領出即指摘為非實際交易對象，顯未盡舉
證責任，被告與訴願機關均未就此為詳細查察，即採認
被告所認為誠太公司為非交易對象並駁回原告申訴請求
，顯無理由。上述被告未就交易雙方之進、銷貨情形覈
實查核即予罰處，亦違反財政部95年5 月23日台財稅字
第09504535500號函之意旨。
⒉被告以加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款處罰原告
，自應以原告有虛報稅額，並因而逃漏稅者為限，縱原告
取得虛設行號之誠太公司發票，惟倘依法申報繳納營業稅
，即無逃漏稅情形，原告既按稅捐機關規定申報繳納營業
稅在案，被告即無從對原告補徵稅款並依加值型及非加值
型營業稅法第51條第5 款處罰之餘地。
㈡被告主張：
⒈本稅
⑴原告於首揭期間進貨，取具虛設行號誠太公司開立之統一發票1 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額36,370元，有被告刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽。
⑵依刑事案件移送書所載，誠太公司於92年7 月至94年4
月間無進銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其交易。除依前揭刑事案件移送書外，本件系爭進項發票品名為「碎石級配」，惟誠太公司93年度申報之進項憑證全部取自同立達股份有限公司等其他虛設行號（營業項目未見有砂石等相關產業），顯見誠太公司實際並無進貨事實，如何銷貨與原告？此有營業稅稅籍資料查詢、營業稅年度資料查詢進項來源明細及進銷項憑證查詢紀錄等影本附原處分卷可資佐證。⑶原告提出之請款單及支付貨款證明，其支票領取人及請款承辦人為洪宏霖，惟依93年度綜合所得稅BAN 給付清單所載，誠太公司並無申報洪宏霖之薪資所得扣免繳紀錄，又原告雖提出支票影本，惟誠太公司帳戶於款項存入後旋即以現金領出，無法證明誠太公司係其實際交易對象。至原告主張其並無無進貨事實而取得進項憑證申報扣抵銷項稅額情事乙節，本件原核定係核認原告於首揭期間有進貨，而取具非實際交易對象之虛設行號誠太公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額案件，並未核認其無進貨事實，原告主張顯有誤解。
⑷稅法上客觀舉證責任，銷項稅額涉及稅捐債權之成立，應由稽徵機關負擔客觀舉證責任，進項稅額則是在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性。又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象也只有原告最清楚，且交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦司法院釋字第537 號解釋意旨。本件經依財政部95年5 月23日函釋規定審酌，原告確無向誠太公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，從而，原核定補徵營業稅額36,370元應無不合。
⒉罰鍰
⑴按加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」
⑵本件違章事證明確已如前述，原告未能提示實際交易人之年籍資料，亦無法證明確實支付進項稅額予實際銷貨之營業人；又其未向誠太公司進貨，卻取具該公司開立之統一發票，自有過失，未能以誠太公司尚未經判決為虛設行號而免責。原告於裁罰處分前已補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，應按所漏稅額36,370元處1.2 倍罰鍰43,600元（計至百元止），惟原核定按其進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額727,405 元處5%罰鍰36,370元，對原告已屬有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰36,370元請續予維持。
理 由
一、按加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3 條第3 項第1 款規定視為銷售貨物，或同條第4 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人取得之進項發票，必須符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票，且必須是自實際交易人方取得者，方得據為合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。若係取自非實際交易對象之統一發票者，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
二、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告以誠太公司開立之統一發票1 紙銷售額計727,405 元，作為93年8 月進項憑證申報扣抵銷項稅額36,370元，有統一發票影本（第60頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（第124 頁）附原處分卷足稽。
㈡由原處分卷附發票品名「碎石級配」（第60頁）、原告開立予華林營造股份有限公司之工程報價單（第21-30 頁）、誠太公司開立計價請款單（第31頁）及原告與華林營造股份有限公司93年5 月31日訂立「臺北縣二重疏洪道景觀工程合約書」，被告認原告有承攬「二重疏洪道景觀工程」，係再轉包他人施工，認定原告確有進貨事實。
三、本件之爭執，在於：原告是否取具非實際交易對象（誠太公司）之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而構成漏稅罰之要件？經查：
㈠按稅法上客觀舉證責任之分配，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人（即原告）負舉證責任。即原告應證明確有向誠太公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為誠太公司，且原告確已交付營業稅款予誠太公司。
㈡原告雖提出「誠太公司承辦人洪宏霖」（未蓋誠太公司大小章）開立計價請款單（原處分卷第31頁）及洪宏霖簽名之簽收支票證明（原處分卷第32頁），主張：依洪宏霖名片，其代表誠太公司，其至原告公司簽領支票云云，惟查，依93年度綜合所得稅BAN 給付清單（原處分卷第110 頁）所載，誠太公司並無申報洪宏霖之薪資所得扣免繳紀錄，無法證明其確為誠太公司員工或確係與原告實際接洽之人。又原告雖提出支票影本（原處分卷第34頁），然誠太公司之合作金庫商業銀行汐止分行帳戶於上開支票存入前餘額為1,637 元，上開支票款項於93年10月18日存入後2日 旋即以現金全數領出（原處分卷第111-112 頁），帳戶剩下1,637 元。故以上開實際接洽人洪宏霖、由其交付計價請款單、簽收支票證明，及事後支票存入、領取情形等，原告陳稱：洪宏霖為下包，實際上碎石級配亦有施作云云，未加以查證洪宏霖是否確係代表誠太公司與其交易，僅憑上開證據尚不足以證明誠太公司確為原告之實際交易對象。
㈢按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵。查被告初查時以誠太公司92年7 月至94年7 月進項來源明細表分析，進貨來源不實比例96.1% （原處分卷第130 頁），嗣於97年3 月27日因誠太公司之上游公司陸續有異常比例資料，被告分析其進貨來源不實比例98.6% （原處分卷第131-133 頁）。可知誠太公司係幾無真實進貨來源之虛設行號，如何實際銷貨予原告。抑且，觀之誠太公司93年度之進貨來源為運動用品、器材批發、下水道土木工程、房屋設備工程、汽車貨運、綜合商品批發等，營業項目未見有砂石等相關產業，此與誠太公司開立發票品名為「碎石級配」予原告顯無相關，可知其並無進貨，所開立之銷貨發票顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能與其實際交易。
㈣至原告所引財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」查上開財政部95年函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談，併此敘明。
㈤從而，被告以原告93年8 月間進貨，未依法取得憑證，卻取具非實際交易對象之虛設行號誠太公司開立之統一發票1 紙，銷售額計727,405 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額，營業稅額36,370元，洵屬有據。原告於95年8 月9 日提出「復查申請書」申請復查，僅對於罰鍰部分不服（原處分卷第58頁），未對於本稅部分申請復查，是本稅部分已告確定，而具有形式上之存續力，併此敘明。
㈥關於罰鍰部分：
原告既有虛報進項稅額36,370元之事實，而原告（進貨人）實際交易之對象，並未開立統一發票，自不會有申報銷項稅額，多繳稅款給國家之動機，原告（進貨人）更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益，是以「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，足以推導出原告（進貨人）應未支付稅款予虛設行號誠太公司或其實際交易之對象。而誠太公司縱有按期申報進銷項資料及繳納營業稅，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低，而且都是在「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事證能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。如前所述，被告已提出證明誠太公司虛開統一發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，且本件中無任何事證足以顯示，誠太公司特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於原告進項之銷項，而繳納稅款。是以，依循日常經驗法則即可確知，虛設行號誠太公司並未繳納「原告取自誠太公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取得誠太公司之系爭統一發票1 紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。原告既有未取得合法憑證，虛報進項稅額，並造成漏稅結果之違章事實，違反稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第5 款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。原告主張：誠太公司係經濟部核准設立之公司，且誠太公司所開立之統一發票係向被告購買之真發票，被告至93年底亦未公告誠太公司為虛設行號，原告並無能力事前發覺係虛設行號，不應受罰云云，自非可採。從而，原告於罰鍰處分書（原處分卷第103 頁）95年7 月26日作成前已繳清補徵之本稅36,370元（原處分卷第103 頁）、承認違章事實及承諾繳清罰鍰（原處分卷第109 頁），依加值型及非加值型營業稅法第51條第5
款規定，應按所漏稅額36,370元處1.2 倍罰鍰計43,600元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條規定以未取得合法憑證經查明認定之總額處5%罰鍰36,370元（727,405 元×5%＝
36,370元），擇一從重處罰鍰43,600元，惟被告原核定處罰鍰36,370元，基於不利益禁止變更原則，應予維持原核定。四、綜上所述，原處分關於罰鍰36,370元部分，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第233 條第1 項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　8　　月　　4　　 日臺北高等行政法院第四庭
法 官　胡　方 新
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　8　 　月　　4 　 日書記官 黃　玉　鈴