臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度簡字第00246號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 08 月 18 日

臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00246號原　　　告　虹堡科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
送達代收人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月21日台財訴字第09700129540號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）91年11月至92年3 月間進貨，被告認定原告取具虛設行號崎祥科技有限公司（以下稱崎祥公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）672,388 元、營業稅額33,619元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，乃通報被告機關核定補徵營業稅額33,619元，並處罰鍰40,300元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告已依法向交易對象取具相關憑證並已支付進項稅額⑴原告主要係經營電子晶片刷卡機製造批發買賣業務等，於91年9 月至92年10月期間，因原合作加工廠商營運不善結束營業，為因應業務需求另尋覓合作廠商。經評估後選定何婕敏小姐所代表的『臺奕實業有限公司』作為原告公司之配合加工廠。
⑵原告與臺奕實業有限公司之加工及請款流程如下：公司接獲客戶訂單或計畫性生產時，生產部門視實際狀況及庫存，依最符合經效益之原則，下單予委外加工廠，依本公司核決權限核准後，傳真予加工廠商，經加工確認交期及單價後，回覆生產部門。另非主要之電子零件由『臺奕實業有限公司』何婕敏仲介料件廠商『崎祥科技科技有限公司』等，由原告直接下單與該等原料廠商，其後材料之驗收、交貨均由何婕敏負責聯絡安排，以利加工急用及簡化加工流程，再由何婕敏持進貨發票及交貨明細請款。後倉管部門整理所有當月發票併同加工廠送貨單、原始訂單，送交會計部請款。會計部審核確認所有單據無誤後，送財務部門，依付款條件開立支票，於每月25日起支付。
⑶原告與上述公司之交易均由何婕敏負責，其交易期間由91年9月至92年8月長達一年，由開始之配合均未發生重大之產品瑕疵或遲延交貨等違約事項，故自無撤換加工廠商之必要，原告與『崎祥公司』之交易事實明確，故『崎祥公司』公司為原告之實際交易對象。被告卻遲至93年9 月始調查並告知該等公司為虛號行號。原告基於信賴及雙方實質合作關係支付貨款（含稅款）並依法取統一發票，並無逃漏稅捐之故意或過失，若該等公司為虛設行號，並取得97.32％～99.91％之虛設行號發票，被告為稅務稽徵機關執法單位，於該等公司營業期間發給統一發票及購票證之過程，為何未對其欠稅情形及是否為虛設行號感到質疑，此疏忽有未善盡保護納稅義務人之責任，故對原告以違反處加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5 款之處罰，實不公允，並喪失納稅義務人對稽徵機關之信賴。
⒉取得非實際交易對象發票，如供出實際銷售人，可免予處罰
⑴財政部97年1月17日台財稅字第09704507110號函令修正「稅務違章案件減免處罰標準」第2條第5款，明定營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免按稅捐稽徵法第44條規定處罰。
⑵原告依被告機關93年9月8日之北區國稅新店三字0000000000 號調查函之說明，已於93年9月30日提供與「崎祥」公司91年11月至92年4 月之進項發票，資金支付憑證、訂貨單、簽收單等相關資料供核。其中資金支付憑證為支付「崎祥」公司之支票正反面影本，其五張支票均由「崎祥」公司背書與同一人（黃××）
，其兌領帳均為00000000000。
⑶依稅捐稽徵法第30條：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕」，被告可依原告提供之資料，對兌領帳戶0000000000之所有人進行調查。惟被告卻未依其職權提出調查。原告為維護適用修正「稅務違章案件減免處罰標準」第2條第5款之權益。擬依行政程序法第37條「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，不為調查，並於第43條之理由中敘明之」申請被告調查該兌領人是否為崎祥公司實際進貨對象。
⒊行政罰舉證應由處分機關提出證明
基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務的處罰，對於非出於故意或過失者不加處罰，此為95年2
月生效之行政罰法第7條所明訂，故大法官釋字第275號解釋推定過失不再適用，被告之復查決定書及訴願決定書所提出證據理由均與原告之「責任」無關，均係進貨對象采粧等三公司之違法責任，明顯與行政罰法之規定不符，其被告處分理由不符行政罰法之規定說明如下：⑴被告以其查核91、92年度薪資扣繳資料臺奕公司及崎祥公司無何婕敏之薪資扣繳資料，認定訴願人未查證何婕敏是否為臺奕公司職員或有無代表該公司權限，逕與之交易，而收受崎祥等公司名義開立之統一發票作為進項馮證，顯未盡查證義務，自難謂無過失。實有違一般交易常規，薪資或其他所得資料為個人之隱私。未有常規交易以調查個人之所得資料佐證有無代表公司權限之情形。另臺奕、及崎祥等公司無何婕敏之所得扣繳資料是否係該等公司違反扣繳義務，被告是否已查證其資金之往來情形。故以該等公司無何婕敏之所得扣繳資料遽以認定原告有過失，被告顯未盡舉證之責。
⑵原告支付之支票反面記載，雖該付款支票後經持票人背書轉讓予相關人等，惟依票據無因性原則票據債務人不得以自己與發票人或執票人之前手間所存抗辦之事由對抗執票人。依法並無規定以支票支付貨款一定要指名並禁止背書轉讓，禁止背書轉讓係為保障票據關係過於複雜性，依票據流通性原則，企業以支票支付貨款無禁背，或以客票付款，係企業資金調度之正常行為，稅務相關法令並無禁止，故原告已開立抬頭為其支票付崎祥公司之華南商業銀行新店分行支票共五紙，金額與原告之進貨＋進項稅額合計數相符，且其付款期間均在被告發文調查日（93年9月8日詳附件一）之前，實非事後拼湊，依經驗法則，應無法證明原告無向崎祥公司進貨之事實。且原告於被告調查期間已提供支票之正反面影本，被告應可查核其最後兌領人是否為崎祥公司之實際進貨對象，作為稅捐之保全，而非處罰已依法給付稅款之原告。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1 款及第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者…… （2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371 號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。⒉原告於首揭期間進貨，取具虛設行號崎祥公司開立之統一發票14紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額33,619元，經北機組及財政部臺北市國稅局查獲，有北機組刑事案件移送書、通報函、承諾書、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬新店稽徵所核定補徵營業稅額33,619元，並按所漏稅額33,619元處1.2倍罰鍰40,300元（計至百元止）。
⒊經查崎祥公司91及92年度取得涉嫌虛設行號及擅自歇業他遷不明公司開立不實統一發票金額占其總進項比率分別為97.32﹪及99.91﹪，有該公司91及92年進項來源明細可稽，且依北機組刑事案件移送書及財政部臺北市國稅局併案移送資料所載，許應時等人利用人頭名義虛設公司行號領用統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，崎祥公司係許應時集團虛設行號之一，為無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能向該公司進貨；崎祥公司雖有按期申報營業稅，惟每期均申報留抵稅額，並未繳納營業稅額；次查按改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」故崎祥公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。
⒋原告主張係與何婕敏代表之臺奕公司作為配合加工廠，何婕敏並介紹「崎祥公司」配合加工乙節，經查依臺灣臺北地方法院93年訴字第1133號刑事判決書所載，臺奕公司為無進銷貨事實之虛設行號，且依臺奕公司與崎祥公司91、92年度綜合所得稅給付清單所載，並無何婕敏之薪資扣繳資料，實難認其確係臺奕公司之職員或有權代表該公司與原告訂約，而原告未查證何婕敏是否為臺奕公司職員或有無代表該公司權限，逕與之交易，而收受崎祥公司名義開立之統一發票作為進項憑證，顯未盡查證義務，自難謂無過失，原告以虛設行號統一發票申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確，原處罰鍰43,000元並無違誤，請予維持。
⒌本件原告雖有進貨事實，惟系爭「崎祥公司」進項憑證係由何婕敏所交付，實際銷貨之營利事業不明，自無財政部97年1月17日台財稅字第09704507110號令修正「稅務違章案件減免處罰標準」第2條第5款免罰規定之適用，原告主張顯誤解，併予陳明。
⒍綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告機關對原告核定補徵營業稅額33,619元，並處罰鍰40,300元，核其爭訟數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
二、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之
貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。又同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣
抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」因之，凡購進之貨物已依規定取得並保存第33條所列之憑證者，即得據之列報進項稅額而扣抵進項稅額，自無虛報進項稅額問題，而毋庸對之科處罰鍰。又按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅831601371號函
辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部95年5 月2 3日台財稅字第09504535500號函釋（下稱財政部95年函釋）在案。依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。
三、本件原告於91年11月至92年3月間進貨，被告認定原告取具
虛設行號崎祥公司開立之統一發票銷售額合計672,388元、
營業稅額33,619元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，乃通報被告機關核定補徵營業稅額33,619元，並處罰鍰40,300元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨如事實欄所載。
四、補徵營業稅部分：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1 、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所規定。又「行政官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，才能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」、「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先
踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法所許。」改制前行政法院49年度判字第1號及62年度判字第
96號著有判例可資參照。
（二）本件原告因對被告發單補徵營業稅罰鍰之處分不服，向被告申請復查，惟就補徵營業稅部分，原告自始未申請復查，即逕行提起訴願，依前揭判例意旨，該部分程序自有未合，訴願決定就該部分自程序上予以駁回，核無不合；原告就補徵營業稅部分，復提起本件訴訟，其起訴不合法，核其情形亦無法補正，原應以裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決為之。
五、罰鍰部分：
查被告所屬新店稽徵所以原告於上揭期間進貨，取具虛設行號崎祥公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額33,619元，有刑事案件移送書、承諾書、專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，遂認原告違反前揭稅法規定，乃按上揭認定之所漏稅額，處以1.2倍
罰鍰計40,300元（計至百元止），固非無見；惟查：
（一）稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7 月9 日台財稅831601371 號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經上揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋在案；是依財政部該95年函釋，被告應就原告有無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。又「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第103
條第1項定有明文。是本人非不得以委任代理人之方式為
其辦理事務，而代理權之授與方式，除法有明定外，並非以書面為必要。
（二）原告主張其主要係經營電子晶片刷卡機製造批發買賣業務等，非主要之電子零件經由第三者何婕敏仲介料件廠商崎祥公司等，由原告直接下單與該等原料廠商，其後材料之驗收、交貨均由何婕敏負責聯絡安排，以利加工急用及簡化加工流程，再由何婕敏持進貨發票及交貨明細請款，崎祥公司為原告之實際交易對象，原告已向該交易對象取具相關憑證並已支付進項稅額各情，業據原告提出系爭交易之採購單、銷貨單、給付貨款之系爭華南商業銀行新店分行支票5紙（受款人崎祥公司）、支付憑單、付款申請書
、支票兌領帳戶等件影本附原處分卷及本院卷內可稽；被告機關亦自承原告確有進貨之事實；再者，觀諸原告已開立抬頭為崎祥公司之系爭華南商業銀行新店分行支票共5
紙，金額與原告之進貨及進項稅額合計數亦相符合，且其付款期間均在被告發文調查日（被告93年9 月8 日北區國稅新店3 字第0933013267號書函--原告附件1 ）之前，尚非事後拼湊，被告無法證明原告無向崎祥公司進貨之事實。至系爭支票受款人崎祥公司將支票背書轉讓予其他人兌領等，基於票據無因性及流通性原則，尚難以此否定原告就系爭交易確已支付貨款予崎祥公司之事實。
（三）被告機關固主張原告並非直接與崎祥公司交易，依臺奕公司、崎祥公司91、92年度綜合所得稅給付清單所載，並無何婕敏之薪資扣繳資料，實難認其確係臺奕公司之職員或有權代表該公司與原告訂約，原告未查證何婕敏是否為臺奕公司職員或有無代表該公司權限，逕與之交易，而收受崎祥公司名義開立之統一發票作為進項憑證，顯未盡查證義務，自難謂無過失云云；經查，本件案發後，被告並未對於何婕敏進行訪談，亦迄未陳報何婕敏實際住居所供本院傳訊，本院已難對之查證。再本件原告主張實際交易對象係崎祥公司，並非臺奕公司或何婕敏，按公司行號非不可委任非員工為其營業之代理人（代理商），且坊間交易市場不乏居間折衝，以促成買賣雙方交易之仲介商。亦即「何婕敏」縱非屬向臺奕公司或崎祥公司支領薪資之員工，亦可能係崎祥公司委任之代理商，或媒介撮合交易之仲介商，是原告主張系爭交易係透過第三者「何婕敏」之介紹安排，而與崎祥公司交易，衡情並非不可採信。況如前所述，系爭交易相關訂購、交貨、付款、發票開立等情，均相吻合而得勾稽，則依該交易付款等憑據觀之，足見原告與崎祥公司間銀貨兩訖，已完成雙方之買賣交易行為。被告忽略及此，執該買賣係透過第三者之介紹安排乙節，即率爾認定實際交易當事人為居中介紹者，而未進一步查證本件進項憑證有關之直接證據，容有未洽。原告主張系爭買賣係原告與崎祥公司下單交易，自堪採信。被告既未能證明原告付款予崎祥公司後有資金回流情事，或其付款之作為屬虛偽買賣資金安排之一部（況崎祥公司均有按期申報營業稅進銷項資料及按其應納稅額繳納等情，亦有營業稅年度資料查詢附原處分卷內可參），則依首揭95年財政部函釋所示舉證責任之說明，自應認定原告確有向崎祥公司進貨並支付貨款之事實，而應免予處罰。
（四）末查，本件有無系爭交易事實，乃事實認定問題，法院本應依調查所得之直接及間接證據，綜合判斷待證違章事實之存在或不存在；另按「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前行政法院44年判字第48 號著有判
例可供參照，是崎祥公司負責人是否遭起訴或刑事判決，尚不足影響本件事實之認定，一併敘明。
（五）綜上論述，原告主張系爭交易確向崎祥公司進貨並支付貨款之事實，堪以採信。從而被告機關以原告於91年11月至92年3月間進貨未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交
易對象且涉嫌虛設行號所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，據以處罰鍰40,300元，容有違誤，復查及訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告就罰鍰部分，訴請撤銷，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，予以撤銷，以昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部有理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　8　　月　　18　　日
台北高等行政法院第六庭
法　官　許瑞助
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　8　　月　　18　　日
書記官 吳芳靜