臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度簡字第00044號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 16 日

臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00044號原　　　告　曾義治即國際通企業社
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　甲○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月26日台財訴字第09600380240 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、程序部分：
本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項、第1 項第1 款、第2 款規定及司法院民國（下同）92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
被告查獲原告曾義治即國際通企業社，為獨資商號，於91年8 月間涉嫌無進貨事實，取具虛設行號松田興業有限公司（下稱松田公司）開立之統一發票銷售額129,524 元，營業稅額6,476 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額6,456 元，並按所漏稅額6,456 元（應納營業稅額6,476 元－違章行為發生日至查獲日最低留抵稅額20元）處7 倍罰鍰45,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告重行審認原告有進貨事實，並改依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義務人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處3 倍罰鍰計19,300元（計至百元止），即獲准追減罰鍰25,800元，以96年7 月20日財北國稅法一字第0960244040號復查決定書（下稱原處分）：「追減罰鍰25,800元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：
㈠原告主張：
原告自成立至結束營業共計9 個月，僅此一筆交易，若無進貨事實，實無必要成立公司並取得此不實發票後，始結束營業。且原告與松田公司合作前亦要求其提供營利事業登記證後，始與其簽立合約，實無法洞悉松田公司為虛設行號。若松田公司虛設行號屬實，何以臺北市政府仍核准其營業，何以稅捐機關要賣發票給虛設行號之公司？臺北市政府既然核准，且稅捐機關亦賣發票予松田公司，原告更無法判斷其為虛設行號。
㈡被告主張：
⒈補徵營業稅部分：
⑴本件原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號松田公司開立之統一發票1 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額6,476 元，有被告刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告所屬萬華稽徵所核定補徵營業稅額6,456 元（虛報進項稅額6,476 元－累積留抵稅額20元）。經被告審酌上開事證，認原告於首揭期間確無向松田公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額6,456 元並無不合，原處分乃維持原核定。
⑵松田公司於91年3 月至12月間無進銷貨事實，虛開統一發票交付營業人充當進項憑證，幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其交易，惟經重行審認有進貨事實，對原告已屬有利，而原告主張以現金付款，無法提供帳載紀錄、付款簽收單及資金來源等資料，故未能查證其實際交易對象。至原告提示與松田公司之合約書乙節，參照最高行政法院96年度判字第01200 號判決：「…至於是否實際交易之對象，應依證據實質認定，尚難僅以形式上之契約為據，違章人雖提出私法上之契約書，仍應調查是否確有交易行為。…」原告既未能證明與松田公司確有交易行為，其合約書尚無足採。原告確無向松田公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額6,456 元並無不合。原告仍執前詞且未能提供新事證以實其說，空言主張，核不足採；況查原告取具案關涉嫌虛設行號松田公司所開立之發票確已申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違章事實，已具體明確。
⒉罰鍰部分：
⑴按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」次按為財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋：「…至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：…（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」及財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函釋：「…營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」
⑵本件違章事實既經變更為有進貨事實已如前述，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額6,456 元（應納營業稅額6,476 元－違章行為發生日至查獲日最低留抵稅額20元）處3 倍罰鍰19,300元（計至百元止），原處罰鍰45,100元復查決定已予追減25,800元，並無違誤。
⑶被告於復查決定前已審酌原告之復查主張，而重行審認有進貨事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告復查決定改按所漏稅額6,456 元處3 倍罰鍰19,300元（計至百元止），原處罰鍰45,100元已予追減25,800元，對原告已屬有利。原告之主張僅堪認其因業務需要而有進貨事實，尚無足證明松田公司為其實際交易營業人，原告既未能提供可供核對勾稽之帳證及資金流程資料證實其實際交易營業人，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原告縱無故意，亦難辭其應注意而未注意之過失責任，仍應處以罰鍰。
理 由
一、按加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3 條第3 項第1 款規定視為銷售貨物，或同條第4 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人取得之進項發票，必須符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票，且必須是自實際交易人方取得者，方得據為合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。若係取自非實際交易對象之統一發票者，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
二、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告曾義治即國際通企業社，為獨資商號，以松田公司所開立之統一發票1 紙，銷售額129,524 元，作為91年8 月進項憑證申報扣抵銷項稅額6,476 元，經審理違章成立，有商工登記資料（第5 頁）、逐筆發票明細（第57頁）附本院卷足稽。
㈡原告以電子資訊供應服務、電信器材零售為業，取得松田公司所開立統一發票品名記載為「話機、資訊服務」，與原告所營業務尚無不符，被告以原告雖無提出相關帳冊憑證供核，但以原告91年度營利事業所得稅申報剔除系爭進項後毛利率為98.88%｛（營業毛利4,956 元＋銷售額129,524 元）÷
營業收入淨額136,000 元｝（原處分卷第47、101 頁），高於同業利潤標準毛利率64% （原處分卷第123 頁），故被告依營業人取得不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額查處原則，認定原告有進貨事實。
三、本件之爭執，在於：原告與松田公司間有無真實之交易存在？經查：
㈠按稅法上客觀舉證責任之分配，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人（即原告）負舉證責任。即原告應證明確有向松田公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為松田公司，且原告確已交付營業稅款予松田公司。
㈡原告配偶陳麗玉於被告所屬萬華稽徵所談話筆錄陳稱交易實際接洽人為李悌（原處分卷第62頁），雙方買賣合約書松田公司代表人簽名李悌、用印卻為于欽良（原處分卷第51頁），顯非一致，原告不疑而仍與之簽約，顯非合常情；觀之松田公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單完全無僱用員工（本院卷第40頁），足見李悌不可能為松田公司員工。又參以統一發票品名「話機、資訊服務費」（原處分卷第52 頁 ），以松田公司未僱用員工而言，資訊服務不可能由松田公司完成，已難認松田公司為原告實際交易對象。況原告主張：以現金付款，無法提供帳載紀錄、付款簽收單及資金來源等資料云云，亦無法證明其實際交易對象確為松田公司。原告主張松田公司為其實際交易對象，並非可採。
㈢按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。以松田公司進貨來源分析，其91年度取得進項21,108,563元（營業人進銷項交易對象彙加明細表，本院卷第41、42頁），對照其91年1 月至同年12月申報進項金額卻為119,488,365 元（營業人銷售額與稅額申報書，本院卷第43-48 頁；計算式見本院卷第44頁），可知其無進項憑證而虛填進項金額達98,379,802元，足證松田公司並未繳納營業稅。又參以松田公司91年度進項來源明細（本院卷第49頁），異常比例80.8% ，以其進項來源之公司行號除變更營業地址及與本件行業別無關者不論外，亦可知進項憑證均來自其他虛設行號，足見松田公司為虛設行號。縱認松田公司進項來源確有變更營業地址之行動電話批發金額4,046,475 元，惟仍不可能單憑此筆交易即可成就其與原告間系爭統一發票之交易，蓋行動電話批發為實體電話機買賣，非勞務提供者，對照系爭統一發票品名尚有資訊服務費83,810元，松田公司縱有行動電話批發行業別亦無法完全達成系爭統一發票品名之買賣。堪認原告未與松田公司實際交易，其取具松田公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，已違反加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款規定。㈣至原告主張：進貨後售予國際通電訊科技有限公司（原處分卷第17頁）云云，並提出國際通電訊科技有限公司因此而銷貨開立之統一發票為證，惟國際通電訊科技有限公司（稅籍資料，本院卷第50頁）開立之統一發票品名為「資訊服務」或郵電費等其他勞務之勞務提供（原處分卷第22-46 頁），仍無法證明與本件松田公司銷貨予原告有關，原告此部分主張，仍無法為其有利之認定。
㈤從而，被告以原告91年8 月間進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號松田公司開立統一發票1 紙，銷售額129,524 元，營業稅額6,476 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，核定補徵營業稅額6,456 元( 應納稅額6,476 元－違章行為發生日至查獲日最低留抵稅額20元) ，洵屬有據。
四、罰鍰部分。原告既有虛報進項稅額6,476 元之事實，而原告（進貨人）實際交易之對象，並未開立統一發票，自不會有申報銷項稅額，多繳稅款給國家之動機，原告（進貨人）更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益，是以「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，足以推導出原告（進貨人）應未支付稅款予虛設行號松田公司或其實際交易之對象。而松田公司縱有按期申報進銷項資料及繳納營業稅，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低，而且都是在「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事證能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。如前所述，被告已提出證明翔儒公司虛開統一發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，且本件中無任何事證足以顯示，松田公司特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於原告進項之銷項，而繳納稅款。是以，依循日常經驗法則即可確知，虛設行號松田公司並未繳納「原告取自松田公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取得松田公司之系爭統一發票1 紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。原告既有未取得合法憑證，虛報進項稅額，並造成漏稅結果之違章事實，違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。原告主張：臺北市政府既核准松田公司登記，且松田公司所開立之統一發票係向機關購買之真發票，原告不知其為虛設行號，且確有交易事實，不應受罰云云，自非可採。從而，被告依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定，依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額6,456 元（應納營業稅額6,476 元－違章行為發生日至查獲日最低留抵稅額20元）處3 倍罰鍰計19,300元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條規定以未取得合法憑證經查明認定之總額處5%罰鍰6,476 元（129,524 元×5%＝6,47
6 元），擇一從重處罰鍰19,300元，並未違反上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷決定及原處分不利部分（即補徵本稅6,476 元及處罰鍰19,300元），為無理由，應予駁回；至於原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於追減罰鍰25,800元之有利部分，欠缺權利保護必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第233條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　6　　月　 16 　日
臺北高等行政法院第五庭
法 官　胡　方 新
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　6　　月　　16　 日
書記官 黃　玉　鈴