臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度簡字第00050號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 30 日

臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00050號原　　　告　金和成銀樓有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月24日台財訴字第09600500360 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，而被告對原告所為罰鍰處分金額亦在在新台幣（下同）20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施）；本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。二、事實概要：本件原告係兼營營業人，於民國（下同）94年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，原列報年度調整應退稅額為新臺幣（下同）7,466 元，嗣經被告查獲，原告將銷售額總額列報為應稅銷售額，其當年度按不得扣抵比例調整計算後應補稅額為66元，是原告虛報進項稅額合計7,532 元，乃核定補徵營業稅額7,532 元，並依稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第4 款規定，按所漏稅額4,443 元（虛報進項稅額7,532 元－累積留抵稅額之最低金額3,089 元）處0.5 倍罰鍰2,200 元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告以96年10月1 日北區國稅法一字第0960008830號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：⑴本件原告依「兼營營業人營業稅額計算辦法」調整計算94年度最後一期稅額時，因計算錯誤致該期漏報稅額1,048 元及虛增累積留抵稅額6,484 元（合計7,532
元），嗣後又於95年1 至8 月間將虛增之累積留抵稅額，分4 期逐期扣抵銷項稅額分別為1,054 元、317 元、888 元及1,136 元。是原告就此共有5 （期）行為而非1 （期）行為，而按微罪不舉之法理精神，本件加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）漏稅處罰應有稅務違章案件減免處罰標準第15條第1 項第1 款規定「每期」所漏稅額在2,000 元以下免予處罰規定之適用。⑵被告原計算漏稅額之公式為「逃漏稅額7,532 元－最低累積留抵稅額3,089 元＝漏稅額4,443 元」，實有違論理及邏輯之不當，因逃漏稅額7,532 元根本尚未發生，至於被告於訴願時改稱為「虛報進項稅額7,532 元」亦與事實不符，因僅虛增累積留抵稅額6,484 元，又依營業稅法施行細則第52條第1 項虛報進項稅額之定義，明顯與虛增累積留抵稅額有別，故虛增累積留抵稅額是否構成違章行為非無研求之餘地。被告主張之漏稅額4,443 元應等於94年度最後一期調整稅額漏報1,048 元加上95年1 至8 月4 期之漏稅額1,054 元、317 元、888 元及1,136 元，惟各期所漏之稅額均在2,000 元以下，此乃原告主張免罰之基礎。被告執意主張漏稅額為4,443 元並且無免罰之適用云云，顯見被告限縮法律適用規定甚明。⑶本件被告按所漏稅額全部處0.5 倍罰鍰係依據稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第4 款規定（因計算錯誤者方有適用），惟本件其又援引財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函按營業稅法第51條第5 款規定處罰（處1 至10倍罰鍰），二者構成要件明顯不同，被告有割裂適用法律之違誤，為此提起本件訴訟，聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
四、被告則以：原告係兼營營業人，於94年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，虛報進項稅額合計7,532 元，經被告所屬新竹市分局查獲，是被告依營業稅法第19條第3 項、第51條第5 款、兼營營業人營業稅額計算辦法第2 條第2 項、稅務違章案件減免處罰標準第15條第1 項第1 款及第2 項第4 款規定，核定補徵營業稅額7,532
元，並按所漏稅額4,443 元（虛報進項稅額7,532 元- 累積留抵稅額之最低金額3,089 元）處0.5 倍罰鍰2,200 元（計至百元止），並無不合。又本件違章行為係發生於94年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，依首揭財政部85年2 月7 日台財稅字第850031118 號函釋意旨，應就該期之所漏稅額，依法處罰，並無將所漏稅額分攤於違章行為以後實際扣抵稅額時之各期分別計算漏稅額之規定，原告主張係屬對法令之誤解。次按本件自違章行為發生日起至查獲日（95年9 月15日）止期末最低累積留抵稅額為3,089 元，依首揭函釋規定，被告核定原告漏稅額4,443 元（虛報進項稅額7,532 元－累積留抵稅額之最低金額3,089 元）並無違誤；又兼營營業人未依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算調整應納稅額者，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定應按所漏稅額處1 倍之罰鍰，惟考量兼營營業人係因「計算錯誤」致有短報、漏報稅額，其違章情節較輕微，故僅按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰，本件並未有原告訴稱適用法令違誤之情事等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查，本件原告係兼營營業人，於94年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，將銷售額總額列報為應稅銷售額，並列報年度調整應退稅額為7,466 元，嗣經被告查獲其當年度按不得扣抵比例調整計算後仍應補稅額66元，其虛報進項稅額合計7,532 元，乃核定原告應補徵營業稅額7,532 元，並依稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第4 款規定，按所漏稅額4,443 元處0.5 倍罰鍰2,200 元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有兼營營業人稅額調整計算表、營業稅違章漏稅案件累積留底稅額結存檔、對照檔異動核定單、營業稅違章漏稅案件漏稅額計算表、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、營業人銷售與稅額申報書（403 ）及（彙總）、被告95年度財營字第04440095101593號）新竹市分局處分書、95年9 月15日北區國稅竹市三字第0953201647號函、營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分（即違章罰鍰處分部分）是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第19條第3 項、第51條第5 款所明定。次按「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第2 條第2 項所規定。又「（第1 項）依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一者，免予處罰：一、每期所漏稅額在新臺幣二千元以下者。…（第2 項）依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：…四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。…」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第1 項第1 款及第2 項第4 款所規定。又按「兼營營業人依『兼營營業人營業稅額計算辦法』規定，於每年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，如有逃漏稅者，應就該期之所漏稅額，依法處罰，不得將該漏稅額平均分攤於當年度各期分別計算。」、「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83/12/06台財稅第831624401 號函釋規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」亦經財政部以85年2 月7 日台財稅字第850031118 號函釋、85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋揭明，而上開函釋係財政部基於職權，分就營業稅法第51條第5
款有關虛報進項稅者漏稅額之認定等所為之釋示，未逾越法律規定，被告於處理相關稅捐稽徵事務時自得援用，合先指明。
（二）本件原告將銷售額總額列報為應稅銷售額，已如前述，是原告虛報應稅銷售額致當年度不得扣抵比例計算公式之分母增加，進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例由96% 降為49% （原告所提之兼營營業人稅額調整計算表、被告查核後之兼營營業人稅額調整計算表附原處分卷第14、8 頁參照），當年度進項稅額可得扣抵銷項稅額比例隨之提高，亦即可得扣抵銷項稅額之進項稅額增加，是原告所為自屬虛報進項稅額。而查，本件原告誤年底調整補徵應繳稅額66元為0 元，誤年底調整應退稅額0 元為7,466 元，本期應實繳納稅額1,048 元為0 元，本期累積留底稅額0 元為6,484 元（營業人銷售額與稅額申報書（403 ）、原告兼營營業人營業稅額調整表及更正後之兼營營業人營業稅額調整表等件附原處分卷第37頁、第14頁、第8 頁參照），虛報進項稅額合計7,532 元，乃核定補徵營業稅，並以上開應補徵營業稅額7,532 元依財政部85年2 月7 日台財稅字第850031118 號函、台財稅字第851894251 號函釋意旨核計原告所漏稅額據以裁罰，自無不合。又原告上開違章行為發生於原告報繳當（94）年度最後一期營業稅之時，其至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰，此處漏稅額之計算，乃係就原告於94年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時虛報進項稅額合計7,532 元之違章行為，核算至查獲日（調查基準日）止實際所生之逃漏稅款金額，自應以其各期實際扣抵數加總計算漏稅額，其既不得將該漏稅額平均分攤於當年度各期分別計算，亦與原告於查獲前因虛報進項稅額所虛增之累積留抵稅額分幾次扣抵、各期實際扣抵數為何之各別評價無涉，亦即不得將所漏稅額分攤於違章行為以後實際扣抵稅額時之各期分別計算漏稅額，是原告主張：伊係虛增累積留抵稅額與虛報進項稅額之違章行為有別，又伊於95年間將虛增之累積留抵稅額，分4 期逐期扣抵銷項稅額（各為1,054 元、317 元、888 元、1,136 元），每期所漏稅額在2,000 元以下，應有稅務違章案件減免處罰標準第15條第1 項第1 款規定免予處罰規定之適用，原處分限縮法律適用規定云云，均無可採。
（三）次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」、「（第2 項）依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：…四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。」分別為營業稅法第51條第5 款、稅務違章案件減免處罰標準第15條第2
項第4 款所明定。本件原告為兼營營業人，其就自身當年度銷售額總額、應稅銷售額、免稅銷售額各為何、其進項稅額有部分不得扣抵銷項稅額等情，知之最詳，本應注意覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致虛報進項稅額，自有過失，而應受罰，從而，原處分衡量原告違章情節，依前揭規定及財政部90年6 月5 日台財稅字第0900453524號函釋意旨，按所漏稅額4,443 元（虛報進項稅額7,532 元－累積留抵稅額之最低金額3,089 元，營業稅違章案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單附原處分卷第13頁參照）處0.5 倍罰鍰2,200 元（計至百元止），於法無違，原告就此之主張洵無可取。
六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236
條、第233 條第1 項及第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 5 　 月　 30　 日臺北高等行政法院第一庭
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日書記官 何閣梅