臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度簡字第558號

• 裁判案由: 進口貨物核定完稅價格
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 10 月 21 日

臺北高等行政法院判決
97年度簡字第558號原　　　告　永業進出口股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　張朝棟律師
林恆鋒律師（兼送達代收人）
被　　　告　財政部臺北關稅局
代　表　人　乙○（局長）住同上
訴訟代理人　戊○○
丙○○
丁○○
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年7 月7 日台財訴字第09700184730 號訴願決定（案號：第000000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、司法院於民國（下同）92年9 月17日以（92）院台廳行一字第23681 號令，依行政訴訟法第229 條第2 項之規定，將同條第1 項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1 月1 日實施。本件原告係因進口系爭貨物，經被告以96年6 月29日北普進補徵字第961169號函檢附第CＺ00000000000 號海關進口貨物各項稅款繳納證通知原告補
繳稅款47,123元而涉訟。查系爭貨物原申報單價為FOB USD
42,519/UNIT ，完稅價格為1,519,396 元，稅費合計1,007,312 元；經被告依財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，改按FOB USD 44,696/UNIT 核估，完稅價格為1,590,475 元，稅費合計1,054,435 元，核定補徵金額為47,123元（見原處分卷2 附件1 、4 ）。可知本件訴訟標的金額為原告所爭執之補徵稅額47,123元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應依簡易訴訟程序進行之，並不經言詞辯論為判決。原告主張系爭貨物經核定進口稅費共計1,054,435 元，應適用通常訴訟程序，顯有誤會，合先敘明。
二、事實概要：原告於96年1 月10日委由洪美有限公司，向被告報運進口德國產製之PORSCHE 小客車1 批（報單號碼：第CG/96/156/00070 號），原申報單價為FOB USD 42,519/UNT，完稅價格為1,519,396 元，經被告依關稅法第18條第2 項規定，准原告先行繳交保證金放行。嗣據驗估處查價結果，改按FOB USD 44,696/UNIT 核估，並據以核算稅費，除原繳押款應予抵繳稅款外，尚應補徵推廣貿易服務費636 元及營業稅46,487元，合計47,123元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張：
㈠系爭貨物經被告核定完稅價格為FOB 44,696/UNIT ，進口稅費計為1,054,435 元，已逾20萬元，依法應適用通常訴訟程序。
㈡關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條及第35條之間具有明顯之「先後適用順序關係」存在。原告已提供系爭貨物發票、車身及配備價格證明文件、進口報單、結匯水單、進口契約等詳盡之交易文件供核，且車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、及L/C 匯款之金額相符，足證明系爭貨物之最終交易價格即為原告原申報之價格，並無其他依關稅法第29條應計入交易價格之如保固費用等其他費用。被告無法提出確切證據證明仍有其他費用，即應優先適用關稅法第29條之規定，以原告真實之交易價格作為完稅價格，不得率稱對系爭貨物交易價格仍有合理懷疑，跳躍同法第29、31、32、33、34條而適用第35條，被告就系爭貨物完稅價格之核估，顯然違法。
㈢按從價課徵關稅之貨物，以其完稅價格作為核計稅額之基準，而完稅價格又以交易價格等作為核課基準，因此，若屬於進口後、買方為自己利益所支出之費用，則不屬於完稅價格之範圍，此觀關稅法第29條第3 項規定及關稅法施行細則第11條第1 項、第2 項規定甚明。系爭貨物「道路救援費用」或「保固費」均為買方（原告）於進口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依法均非完稅價格應列入考量之範圍。
⒈本件原告為自己之利益，於國內提供汽車購買者汽車維修之服務，而有保固費用之支出，因保固費及救援費屬買方原告為自己利益所為之國內費用，即使對出口商賣方有利，仍不得認定係對賣方之間接付款，是以保固費及救援費不得計入完稅價格。進而言之，原告為保固費用之請求權人，本得依據商業考量享有行使或不行使之權利，被告不得以原告尚未行使權利之行為猜測該等費用直接作為抵充貨款之用。因此，被告不得以不存在之貨款抵充作為核課關稅之基礎，否則無異違法限制人民財產權之行使自由，亦違反租稅法定主義之原則。又企業為與合作廠商建立長久之合作關係，常見以支出特定之公關費用或不請求一定之權利作為穩固合作關係之商業策略，亦均有利於企業之客戶關係，屬商業社會常見之策略。
⒉另所謂「道路救援費用」，乃委託相關專業公司於消費者車輛使用發生故障時，得提供如路邊修復、拖車服務、零件運送、替代汽車提供等服務，為系爭貨物進口後、原告基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，屬國內費用之性質，是道路救援服務與進口貨物之交易無關。而相對於其他高進口數量之車廠直接委由道路救援公司提供服務，系爭貨物屬相對進口數量較少之車種，因此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由出口商統籌委由新加坡Mondial Assistance（下稱
Mondial ）旗下之World Access（Asia）Pte Ltd,指定之台灣全鋒汽車股份有限公司（TRIUMPH MOTOR SERVICE
CORP.,下稱全鋒公司）為車輛拋錨之保時捷車主提供相關救援服務，以爭取有競爭力之服務價格及高水準之服務品質，惟道路救援服務之本質並無不同，亦即該服務與車輛進口交易無關。至於道路救援服務費用雖由原告匯至出口商後，由出口商支付予Mondial ，再由Mondial 支付予各國當地道路救援服務供應商，惟其既與系爭貨物之交易無關，即不應列入完稅價格之內，不應因其由原告直接支付予國內特定廠商，或由出口商統籌交由國內廠商負責而有不同。
⒊查道路救援服務費用及保固費用於會計科目之歸類方面，均係以「新車或售後服務準備」列為其債務，就其支出分類，保固費用係列於「保固費用」之科目項下，道路救援費用則列於「交車雜支」之科目項下，而非「新車費用」之科目項下，益證道路救援費用尚與新車之貨款無涉。
㈣被告若以關稅法第35條「合理方法」核定完稅價格，應參酌關稅法第29條至第34條核估之原則，不得以輸往其他國家貨物之價格，或以任意認定或臆測之價格認定之，否則即屬違法。被告以系爭貨物車身碼為AA，且以美元計價，推論係屬美規汽車，並以美國Edmunds.com 網站上由德國輸往美國之銷售價格為核估基準，違反關稅法施行細則第19條第2 項第5 款「不得以輸往其他國家貨物之價格作為關稅法第35條合理方法核定完稅價格之估價方式」之規定。縱認被告並無以輸往其他國家貨物價格核估之違法（原告否認之），被告依Edmunds.com 網站所提供之價格亦有錯誤。按原告為出口商於台灣地區之代理商，取得系爭貨物之價格必然與零售商之銷售價格有顯著之差異，惟被告竟以系爭貨物之零售價格（MSRP）作為系爭貨物核課完稅價格之基礎，顯漏未審酌零售價與代理商價格之不同，而任意認定之價格，已重大違反關稅法施行細則第19條第2 項第7 款之規定，且被告未能說明何以依零售價格作為核估本案貨物之基礎，亦已違反行政程序法第96條之規定，原處分（復查決定）應予撤銷。
㈤被告於其他多件與本件類似案件，已遭高等行政法院判決指摘其有違反行政程序法第96條第1 項第2 款、第100 條第1
項前段、第110 條第1 項及第114 條第1 項至第3 項等規定之違法。本件被告之原處分（復查決定）仍未敘明原告所提之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核定完稅價格之依據，何以依關稅法「合理方法」應改按其他單價核估，其具體核估方式為何；進口貨物保固費用何以與完稅價格有關，何以道路救援費用為系爭貨款一部分；就關稅法第35條之適用部分，被告依據之查得資料為何？其如何依據關稅法施行細則第19條第1 項規定，且參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則核估之；其自網站查得之美國進口商公布之售價，其資料來源為何，可信度如何；其以美國價格核估之，何以並不違反關稅法施行細則第19條第5 款不得以「輸往其他國家貨物之價格」為依據之規定；為何以美國零售價格之0.85計算等，漏未說明亦未載明書面處分所應具備之理由，違反行政程序法第96條、第100 條、第110 條第1 項與第114 條第1 項至第3 項之規定等語。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠本案不適用關稅法第29條規定核定完稅價格之理由，係原告於正式向海關報運進口系爭汽車前，曾將車身及配備價格證明文件提供予驗估處備查。該等價格證明文件事後於報運進口系爭汽車時，經核與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C 匯款之金額雖屬相符，惟根據原告提供之與德國出口商保時捷原廠進口協議書（Import Agreement
）及95年度帳簿資料，查得尚有保固理賠費用、道路救援費用等疑點未能釐清，另本案96年度仍持續存有保固理賠費用與道路救援費用之問題，為雙方所不爭執。被告既因具體事證而生合理懷疑，且原告始終無法釐清疑點，依關稅法第29條第5 項之規定，視為無法按該條規定核估其完稅價格。國際貿易實務上商業發票可能分次開立，而以預付款，間接付款、第三地付款，或以債務抵充方式交易者均屬常見，本案既經查有具體疑點，則原告申報之價格是否為實付或應付價款之一部，自有疑問，故本案無從適用關稅法第29條規定核定其完稅價格。
㈡原告主張其95年帳簿中之保固理賠費用、道路救援費用，均屬國內費用之性質，不屬於交易價格之範圍，與貨物價格抵充無涉。惟查原告匯予德國賣方的道路救援款項（Debit
Note），實際上已匯往國外，且始終無法提出原告稱證明道路救援款項確係國內費用之匯回國內匯款資料，該款項非如原告稱國內性質甚明。次查95年度帳簿中原告償付予經銷商之「保固理賠費用」，根據進口協議書應由德國賣方先償付給原告，再由原告償付予經銷商，關係發生在德國賣方、原告以及經銷商之間，當非單純國內性質。原告主張95年度帳簿中之保固理賠費用及道路救援費用屬國內費用，模糊本件爭點之實情，並不足採信。茲將本件原告未能釐清之保固理賠費用、道路救援費用等疑點，說明如下：
⒈保固理賠費用：根據原告提供之進口協議書Contract
Goods Porsche Series Production Multi-Purpose
Sports Vehicle Appendix 1 to the Import Agreement,Section 7 Warranty, 7.1 ："End customers who buy aPorsche vehicle are covered by a Porsche Warranty
within the framework of the current valid
provisions."表明進口貨物之銷售條件中，保固責任應由德國賣方承擔，因此消費者在承購保時捷汽車後，若發生保固維修之情形，德國賣方應負保固責任。另Warranty
Guidelines Appendix 6 to the Import Agreement, 7
Reimbursement for work done under warranty, 7.1
Payment flows："Porsche AG shall reimburse the
importer for expenses incurred in accordance with
these guidelines. The Importer shall, in turn,
reimburse the dealers." 說明保固理賠費用償付之順序是先由賣方償付給原告後，再償付予經銷商。今查原告95年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷3 附件6 ）損益科目32其他費用項下，申報有8,534,228 元之保固理賠支出費用，根據上開進口協議書內容，該費用即原告償付予經銷商之保固維修費用，然而原告95年度帳簿存款會計科目中，卻未有記載國外賣方償付給原告之保固理賠相關匯入款項。原告自承基於種種考量，其確未向德國賣方請求保固理賠費用之補償，且原告已將該保固理賠費用於營利事業所得稅結算申報書列入「費用」項下，而非應收帳款等科目，益證原告形式上已無再向德國保時捷請求補償之可能。原告先主張保固理賠費用一向自行吸收，隨後改稱僅暫時未向出口商主張保固理賠費用之權利，存有矛盾，顯非實在，顯非單純為自己目的而承擔保固理賠費用。且原告95年度營利事業所得稅結算申報書中，申報之營業淨利僅為17,418,797元，保固理賠費用8,534,228 元與之相較高達48.9% ，該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違常理。雖原告主張96年度該費用占毛利之比例甚低，惟保固理賠費用之爭點本與毛利或淨利之比例無絕對相關，且以原告得依約向國外賣方請求而未向國外賣方請求返還保固理賠費用之事實觀之，原告應係以間接付款方式，將保固理賠金額抵充實付或應付價款之疑慮，而容有合理懷疑。
⒉道路救援費用：原告95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，經查係原告依據賣方開立之借方通知（Debit Note），匯款給賣方。若該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用，則付款對象應為國內道路救援業者，而不該匯款給德國賣方。該費用既發生於原告與賣方之間，為查明原告匯款用途，驗估處曾請駐外單位協查該等單據及匯款之性質，查復結果：「‧‧‧德商Mr. UlrichSchneider 於本（14）日復稱略以『‧‧‧來函洽詢單據並非出自本部門，爰本人無法提供有關其內容之訊息。‧‧‧』」「經電話詢問S 君有關前述回函中『來函洽詢單據並非出自本部門1 節』所指為何？S 君表示，本組洽詢函寄達後，在該公司至少5 個不同部門遊走且無人願意出面處理‧‧‧」（見原處分卷2 附件8-3 ）。因此，其用途究與貨價有無關係，原告無法釐清。該款項既然確實由原告匯給賣方，而原告始終無法提出佐證文件證明該匯款與貨價無關；縱如原告主張，道路救援係賣方統籌辦理，並且無論有無應救援之事故發生，該費用皆係於保時捷車輛於國內掛牌後即逐輛支付固定金額予德國保時捷原廠，且每輛道路救援費用皆相同（見原處分卷3 附件7） ，該等匯款在性質上即為實付或應付之價款，屬貨價之一部分，而與實際上有無執行道路救援業務無關。原告稱道路救援費用之特色，在於法律關係發生於國內廠商與道路救援公司之間，且無論有無提供此項服務，均不影響原有之車輛進口交易，惟查本系列案件之道路救援費用爭議，基於原告自己提供之說明，法律關係乃發生於新加坡Mondial
公司與國內全鋒公司（本案道路救援公司）之間，且原告係就每輛售予消費者之保時捷汽車，於掛牌賣出後即匯出每輛固定金額與德國保時捷原廠，並無「有無提供」之情形得供選擇，顯與系爭貨物價值相關，而為完稅價格之一部分。原告稱道路救援費用與出口商無關，且法律關係發生於渠與新加坡Modial公司間，與事實不符，殆無可採。⒊舉證責任與合理懷疑：原告稱海關應以進口人提供之進貨發票等文件，作為認定完稅價格即交易價格之依據，在海關認為價格偏低不實時，應由海關負舉證之責。惟就關稅法第29條第5 項之規定相較本案情形觀之，本件已明顯存有保固理賠費用與道路救援費用兩項影響貨物實際價值之疑點，且原告就上開疑點提出說明後，仍無從減除海關之合理懷疑，故本案應視為無法按關稅法第29條之規定核定完稅價格，要無疑問。進口人於進口貨物時提出之交易文件海關存有合理懷疑時，進口人即應提供資料或提出說明，進口人未提出說明或提出說明後海關仍存有合理懷疑者，即「視為」無法按關稅法第29條之規定核估完稅價格，俾令海關得依關稅法第31至35條規定之方法另行核定完稅價格，以兼顧程序經濟與實質正義，尚無原告所稱之所謂反轉舉證責任情事存在。
㈢根據上開進口協議書，原告係德國保時捷在台灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2008年之保時捷車款目前多於行政救濟中，故無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核估系爭貨物之完稅價格（見原處分卷4 附件1 ）；而原告提供之國內第一手交易發票買受人為「福斯汽車股份有限公司」，該公司負責人與原告公司負責人相同，買賣雙方具有特殊關係而無同法第33條之適用；又原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按同法第34條計算價格之規定核定完稅價格。
㈣本件依關稅法第35條規定，按查得之查得資料，以合理方法核定完稅價格：
⒈本件完稅價格計算部分之依據係美國著名之汽車網站艾德蒙汽車網站（The Edmunds.com Pricing System）中經調整後之製造商建議零售價格（MSRP）（見原處分卷3 附件8 ），原告亦不否認該網站為美國之公開網站，並稱其中MSRP欄確為汽車零售價格無訛，則該價格為自網站上所調查而得之美國市場公開之零售價格，其非關稅法施行細則第19條第2 項第5 款所稱之「輸往其他國家貨物之價格」甚明。再者，美國國內經銷商之各項配備進貨發票價格（Dealer's Invoice Price），皆幾近MSRP價格之八成五，而本件關於車身之經銷商進貨發票價格為N/A ，故推估系爭來貨車身價格為車身之MSRP乘以0.85，再與其他選擇性配備依序加總而得。
⒉經查授權輸入美國保時捷汽車之交易型態，係由德國保時捷原廠賣出至保時捷美國子公司，保時捷美國子公司再出售予美國國內各地經銷商（見原處分卷3 附件10），上開無論係MSRP抑或經銷商進貨發票價格（Dealer's InvoicePrice ），絕非關稅法施行細則第19條第2 項第5 款所稱之「輸往其他國家貨物之價格」，而係美國國內汽車之市場行情價格資料，且北美地區係保時捷汽車之最大市場（見原處分卷3 附件10），亦即海關就系爭來貨依美國地區零售價，以其0.85之成數核定本件之完稅價格，已屬從優有利於原告而為核定，係有所本，尚難指為任意認定或臆測之價格，亦與關稅法施行細則第19條第2項第7 款之規
定無違。
㈤本件進口貨物完稅價格調查之過程及事實，原告對於相關交易文件之提供相當保留，配合情形並不理想，依據1994年關稅暨貿易總協定第7 條施行協定附件Ⅲ第6 點之規定「‧‧‧海關對於進口人為關稅估價目的所提出之任何陳述、文件及申報，得查證其真實性及正確性。該規定所稱查證可能針對其所申報價格之要件或為核定完稅價格所提供之相關價格資料，查證是否完整與正確。依據會員之國內法令及程序之規定，對於該審查，會員有權冀望得到進口人充分合作。」（見原處分卷3 附件11）原告不願配合提供交易資料所產生之不利益結果，原告應自行承擔。本案被告遞依關稅法第35條規定依上開查得之資料，以合理方法核定系爭貨物完稅價格，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」為關稅法第29條第1 項、第2
項、第5 項、第31條第1 項前段、第32條第1 項、第33條第1 項、第34條第1 項及第35條所明定。
㈡如事實概要欄所載之事實，有進口報單、查價單、驗估處96年10月25日總驗一一字第0961002258號函、97年3 月5 日總驗一一字第0971000262號函、駐慕尼黑辦事處商務組96年7
月10日法貿字第09600001300 號函、97年1 月21日法貿字第09700000170 號函、96年9 月20日法貿字第09600001720 號函等件影本在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪認為真實。
㈢兩造爭點在於：原告主張其按系爭貨物實際交易價格為申報，並已提供詳盡之交易文件供核，被告應按關稅法第29條第1 項規定核定系爭貨物之完稅價格。被告則稱原告就保固理賠費用、道路救援費用兩項影響系爭貨物實際價值之疑點未能釐清，基於關稅法第29條第5 項之合理懷疑，視為無法依關稅法第29條核定完稅價格，復查無符合同法第31條至第34條之價格資料可供核價參考，故依同法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法核定完稅價格。經查：
⒈按為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之。易言之，此並非要求海關必須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。
⒉原告所提系爭貨物車身及配備價格證明等文件，雖核與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格及L/C 匯款之金額相符。惟經被告查得，依原告提供之進口協議書顯示，系爭貨物保固責任應由德國賣方承擔，因此消費者在承購保時捷汽車後，若發生保固維修之情形，德國賣方應負保固責任。而保固理賠費用是先由賣方償付給原告後，再償付予經銷商。然原告95年度營利事業所得稅結算申報有8,534,228 元之保固理賠費用支出，其95年度帳簿存款會計科目中，卻無國外賣方償付予原告之保固理賠相關匯入款項之記載（見原處分卷3 附件4 ～6 ）。另原告95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，係原告依據德國賣方開立之借方通知（Debit Note）匯款予賣方（見原處分卷3 附件2 ），此均為原告所不爭執。被告因認原告既已將該保固理賠費用於營利事業所得稅結算申報書列入「費用」項下，而非應收帳款等科目，形式上已無再向德國賣方請求償付之可能，原告就應由德國賣方負擔之保固理賠費用不請求償付，且前開道路救援費用付款對象並非國內道路救援業者，而係德國賣方，均有疑義。而原告未能提出合理說明，並提出具體事證釐清該疑點，依關稅法第29條第5 項規定，基於合理之懷疑，視為無法按該條規定核估其完稅價格，經核並無不合。
⒊原告雖稱保固理賠費用、道路救援費用均屬國內費用性質，與系爭貨物交易價格無涉；原告為保固理賠費用之請求權人，基於商業考量有行使或不行使之權利；而所謂道路救援費用，係原告基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，雖由原告匯至出口商後，由出口商支付予Mondial ，再由Mondial 支付予各國當地道路救援服務供應商，惟其既與系爭貨物之交易無關，即不應列入完稅價格之內云云。惟查驗估處前於97年2 月1 日以電話傳真方式請原告說明德國出口商以何種方式解決其產品在臺灣所衍生之保固問題，如有以金錢方式補償、賠償，該金額係歸於何會計科目內時，原告僅稱「未曾經驗，無法回答」「若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內。貴處假設性提問，不知如何回答」（見原處分卷2 附件6-8 ），顯然迴避問題，原告果係基於商業考量不為保固理賠費用之請求，不致如此，難認已提出合理說明而得釋疑。至於道路救援費用，係由原告匯款給德國賣方，並非國內道路救援業者，而原告始終無法提出佐證文件證明該匯款與貨價無關。縱如原告主張，道路救援係德國賣方統籌辦理，然無論有無應救援之事故發生，該費用皆係於保時捷車輛於國內掛牌後即逐輛支付固定金額予德國保時捷原廠，且每輛道路救援費用皆相同（見原處分卷3 附件附件7 ），則其顯與實際上有無執行道路救援業務無關，性質上即為實付或應付之價款，而屬貨價之一部分，原告所稱顯然無法釐清有關保固理賠費用、道路救援費用之疑點。
⒋本件既有保固理賠費用與道路救援費用兩項影響貨物實際價值之疑點，且原告提出說明後，仍無法減除被告之合理懷疑，自應視為無法依關稅法第29條核定完稅價格。被告又以原告係德國保時捷在台灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2008年保時捷車款（即系爭貨物）之相同案件多在行政救濟中，故無相同交易階段、符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料，無法依關稅法第31條及第32條規定核估系爭貨物之完稅價格（見原處分卷4 附件1 ）；而原告提供之國內第一手交易發票買受人為福斯汽車股份有限公司，該公司負責人與原告公司負責人相同，買賣雙方具有特殊關係，無關稅法第33條之適用；又原告並未提供生產系爭進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按同法第34條計算價格之規定核定完稅價格，故依關稅法第35條規定，按查得之資料，以合理方法核定完稅價格，於法應屬有據。
⒌又按「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111 條規定而無效者外，因下列情形而補正：．．．二、必須記明之理由已於事後記明者。．．．前項第2 款至第5 款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」行政程序法第1 項第2 款及第2
項定有明文。被告之原處分（復查決定）固未就關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第35條規定適用先後順序，逐一予以說明，惟嗣於訴願答辯書理由已指明：【一、．．．本案經本局於97年1 月24日以北進字第0971002313號函請驗估處就訴願理由及價格部分複核，嗣經該處於97年3 月5
日以總驗一一字第0971000262號函說明二（一）復稱：「本案訴願人所檢附之匯款單證雖查無異常情事，惟參據復查申請人前向相同出口人進口相同廠牌之另案汽車查價案件，經本處函請駐慕尼黑辦事處商務組向供應商查證結果，稱『發票金額並不包含其他諸如代理銷售權利金、訓練或內陸運輸等費用』，則此部分項目費用仍未見釐清，則本案自無關稅法第29條之適用。又查無同法第31條至第34條之價格資料可供核價參考，乃按同法第35條規定之原則，依據查得之資料以合理方法核估完稅價格，於法並無不合。」則本案原核估價格合理適法，自應予以維持。二、．．．經驗估處以前揭總驗一一字第0971000262號函說明二（二）復稱：「．．．查本處函請駐外單位向國外供應商Dr.Ing.h.c.F.Porsche
AG查證訴願人進口同一品牌車輛之另案發票（報單號碼：第DB/D2/95/095 D/2283 號及第DB/D2/96/095D/0089號等2 案），據其查證結果稱查價發票交易金額不包含銷售權利金、訓練、內陸運輸等費用。且本處就訴願人於另案行政訴訟中提供之文件（報單號碼：第DB/D2/94/095D/1737號），於97年1 月18日以（97）驗三（四）外電字第012 號傳真電文向駐外單位查證結果稱：『‧‧‧該函係德商針對貴部台中關稅局致函本組之查價案件所作之回復，茲檢送本組去年9 月20日以法貿字第09600001720 號復台中關稅局函影本如附件‧‧‧』，依據該函之說明二稱：『‧‧‧查價發票交易金額無誤，且不包含銷售權利金、訓練、保固等費用‧‧‧』，故訴願人與國外供應商之間同一品牌汽車交易價格、條件等多案，綜合上開駐外單位向國外供應商之查證結果，其對於保固費及內陸運輸費用之問題答覆並不一致。另查訴願人提供之買賣雙方進口協議書"Import Agre ement Porsche
Series Production Multi-Purpose Sports Vehicles"中
Warranty Guidelines7.Reimbursement for work done
under warranty 7.1 Payment flows指出"Porsche AG
shall reimburse the importer for expenses incurred
in accordance with these guidelines." 意即保固責任係由賣方所承擔，依據『世界關務組織關稅估價資料彙編評論』20 .1 保固費用評論內容，保固責任由賣方承擔時，保固費用應予計入實際交易價格，經查訴願人提供95年度營利事業所得稅結算申報書內容，第32項「其他費用」項下其中有8,534, 228元（5,560,099 + 2,974,129 =8,534,228）之保固理賠支出，本處乃於97年1 月31日以（97）驗三（四）外電字第012-1 號傳真電文請駐外單位向國外供應商查證，惟迄未回覆；然依訴願人提供之95年度帳冊資料之存款會計科目（一銀敦化112110、上海國外112111、華銀南東112113、商銀士林112114、德意志台北112115、台銀112116、一銀敦化1122 11 、華僑大安112217、華銀南東112219、彰銀敦化112222）內，均查無國外供應商就保固賠償之相關匯款明細，本處乃於97年2 月1 日以電話傳真方式請訴願人說明德國出口商以何種方式解決其產品在台灣所衍生之保固問題，如有以金錢方式補償、賠償，該金額係歸於何會計科目內，惟訴願人僅稱『未曾經驗，無法回答‧‧‧若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內‧‧‧』，對於買賣雙方之實際交易價格是否另有賣方另以貨款抵充應支付給買方保固費用之債務，原告並無法釐清，且亦與訴願理由『該筆費用實為原告於貨物進口後，提撥給國內各地經銷商之款項』未合，實難採信其交易價格為實在。故本案原申報價格基於合理的懷疑，依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按同法第29條規定核估其完稅價格，又查無同法第31條及第32條規定之同樣或類似貨物交易價格資料可供核價參考，訴願人雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為福斯汽車股份有限公司，與訴願人為同一負責人，係屬特殊關係，自無法適用同法第33條規定以『國內銷售價格』核估；另查無同法第34條規定之相關資料可資引用，乃按同法第35條規定之原則，依據查得之資料以合理方法核估完稅價格，應屬合理適法允當。」訴願理由所稱，洵無足採。】，顯已在訴願程序終結前補正本件必須記明之理由，難謂違法。
⒍關稅法施行細則第19條第2 項第5 款所稱「輸往其他國家貨物之價格」，係指原輸出廠商出口至其他國家貨物之輸出價格而言。系爭貨物完稅價格計算依據，係美國著名之艾德蒙汽車網站（The Edmunds.com Pricing System）中經調整後之製造商建議零售價格（MSRP）（見原處分卷3 附件8 ），業據被告敘明在卷，且為原告所不爭執。則該網站上所調查而得之美國市場公開之零售價格，係屬美國國內汽車之市場行情價格資料，顯非關稅法施行細則第19條第2 項第5 款所稱之「輸往其他國家貨物之價格」，自未違反該規定。又系爭貨物PORSCHE （保時捷）汽車屬高價商品，市場銷售量大者，容易取得較低廉之價格，為眾所周知之事。被告以北美地區係保時捷汽車之最大市場，授權輸入美國之保時捷汽車，係由德國保時捷原廠賣出至保時捷美國子公司，該子公司再售予美國國內各地經銷商，前開美國公開網站查得之價格，為美國各地各洲經銷商之進貨價格；美國國內經銷商之各項配備進貨發票價格（Dealer's Invoice Price），皆幾近MSRP價格之八成五，而本件關於車身之經銷商進貨發票價格為N/A ，故推估系爭來貨車身價格為車身之MSRP乘以0.85，再與其他選擇性配備依序加總，核屬有據，並非任作臆測之價格，且其依美國地區零售價0.85之成數核定系爭貨物之完稅價格，已屬從優有利於原告。
㈣綜上所述，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈤兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233
條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 10　　月　 21 　 日臺北高等行政法院第三庭
法 官　楊莉莉
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由（須按他造人數附繕本），並經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　98　　年 　10　　月 　22 　日書記官 陳圓圓