臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度簡字第00069號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 10 月 31 日

臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00069號原　　　告　甲○○
訴訟代理人　蕭世光　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日臺財訴字第09600510670 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：
本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）26,900元，系爭罰鍰係在200,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告係三陽工業股份有限公司（下稱三陽公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司89年12月給付派駐越南VMEP公司提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工薪資合計656,521 元（包含王清桐62,534元、呂天福55,9 32 元、李錫村92,587元、陳文彬109,411 元、陳邦雄82,523元、蔡有財75,585元、張達仁60,645元、江炳輝33,601元、曾國龍38,549元、楊財順44,154元，下稱系爭薪資費用），未依規定於給付時扣取所得稅款26,980元，經被告所屬新竹縣分局查獲，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並依所得稅法第114 條第1 款規定，以94年12月26日94年度財所得字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳
款書，按應扣未扣之稅款26,980元處1 倍之罰鍰26,900元（計至百元止）。原告對罰鍰不服，主張勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，三陽公司給付長期派駐越南子公司提供「製造技術指導及管理服務」勞務，並經常居住境外之員工薪資，依所得稅法第8 條1 項第3 款規定，系爭薪資費用應非屬各該派駐員工中華民國來源所得，自無扣繳之義務；依財政部63年10月3 日臺財稅37 273號、69年10月15日臺財稅第38556 號函釋意旨已闡明我國公司派至境外服務所得薪資非屬中華民國來源所得，可免扣繳所得稅，另財政部55年1 月15日臺財稅發第762 號令釋、94年5 月17日臺財稅第0000000000號、94年6 月1 日臺財稅第0000000000號及94年5 月17日臺財稅第9404528910號函釋意旨，就有關勞務報酬是否屬中華民國來源所得，亦係以勞務提供地是否在中華民國境內為斷；三陽公司派員長駐轉投資之越南子公司提供製造技術指導及管理服務，係屬長期派駐性質，與短期出差性質迥異云云，申請復查。案經被告審查認為：三陽公司指派員工派駐越南子公司服務，係屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，則不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，原告未依所得稅法規定扣繳稅款，原處罰鍰並無違誤，遂作成95年12月27日北區國稅法二字第0950028183號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：
⒈三陽公司給付長期派駐越南子公司員工之系爭薪資費用，並非所得稅法第8 條第1 項第3 款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」：
⑴所得稅法第2 條之立法理由略謂：「綜合所得之課徵範圍，陷於中華民國來源所得，國外來源所得不易控制，且工業化國家稅率通常均較我國為高，即令合併課稅，扣抵之後，亦難增加我國稅收，為配合實際，避免不必要紛擾起見，故僅對我國來源所得課稅。對個人課徵之所得稅，除綜合申報課徵者外，尚有就源扣繳而不必綜合申報者，故有第2 項規定。非中華民國境內居住之個人，有中華民國來源所得者，非完全採就源扣繳辦法，故作除外規定。」顯示我國所得稅法就勞務報酬所得之課徵係採屬地主義原則，又如提供勞務係在中華民國之境外，其取得之報酬，依所得稅法第8 條第1 項第3 款之規定，並非所得稅法所稱之「中華民國來源所得」。故三陽公司長期派遣系爭員工駐越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務，其提供勞務為依交易市場條件而受僱於越南子公司，此部分之費用應非所得稅法第8 條第1 項第3 款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」。
⑵依財政部63年10月3 日臺財稅字第37273 號函：「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」及財政部69年10月15日臺財稅字第38556 號函：「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」之意旨，亦可知本件之費用並非所得稅法第8 條第1 項第3 款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」。
⒉被告援引財政部84年6 月21日臺財稅第841629949 號函為不利於原告之認定，顯有違誤：按「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部84年6 月21日臺財稅字第841629949 號函釋示在案。該函釋之前提為派遣公司與派駐公司為不同之公司，且受派遣員工至境外提供服務係屬短期出差性質，於中華民國境內之派遣公司所取得勞務報酬，才屬中華民國之所得。惟本件三陽公司長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務，且並非短期出差性質，自無該函釋之適用。
⒊被告及訴願決定均援引最高行政法院95年度判字第379 號判決為不利於原告之認定，然最高行政法院95年度判字第379 號之事實與本件並不相同，不得比附援引：該案之上訴人雖主張長期駐留泰國，惟法院認定之事實顯示上訴人除停留國內天數為170 天外，尚曾至美國、漢城、愛爾蘭、英國、中國大陸等地出差，顯然上訴人當年度駐留泰國並非長期。本件三陽公司之長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務之員工，89年度僅短暫停留國內外，並無其他經常到境外出差之事實，因此本件長期派駐越南子公司之員工，在越南工作之性質為長期派遣而非出差。
⒋最高行政法院94年度判字第507 號判決與本件較相符，應可作為參考：
⑴此案例事實為扣繳稅款義務人向高雄高等行政法院起訴後，高雄高等行政法院以92年度訴字第671 號判決駁回原告之訴，其理由略謂：「按非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳，所得稅法第二條第二項定有明文。又依首揭財政部六十三年十月三日臺財稅第三七二七三號函及六十九年十月十五日臺財稅第三八五五六號函釋意旨，非中華民國境內居住之個人，其在國外提供勞務而取得之薪資，除該公司在各該外國設有分支機構（分公司）或辦事處外，該薪資仍屬中華民國來源所得，亦應就源扣繳之。本件原告既係屬臺灣地區之營利事業，其聘僱美籍人士張海君為駐美之業務代表，負責美加地區交貨、客戶維繫聯絡及處理索賠等業務，雖其提供勞務之地點係在美國，惟張海君並非係原告派駐在國外分公司或辦事處服務之員工，此不惟無原告在國內帳簿上列報辦事處之相關費用支出可稽，抑且，依原告提示之約聘書所載，原告聘請美籍人士張海君為其駐美業務代表，綜理原告在美加地區之相關業務，聘僱期間自八十九年一月一日至九十年十二月三十一日止，每月支付薪資美金三、○○○元（包含在美期間管銷費用），在在可證明張海君僱用期間之全部管銷費用，均包括在原告所給付之薪資當中，故張海君顯非係原告派駐國外分公司或辦事處提供勞務之情形，核與財政部六十三年十月三日臺財稅第三七二七三號及六十九年十月十五日臺財稅第三八五五六號函釋意旨不符。」惟經納稅義務人不服，上訴最高行政法院後，最高行政法院於審理後，認為事件可依該事實為裁判，遂依行政訴訟法第259 條第1 項第1 款之規定自為判決，將高雄高等行政法院之判決、訴願決定及原處分均廢棄，其理由略謂：「「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」、「在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居住合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限」行為時所得稅法第2 條第1 項及第8 條第1 項第3款
分別定有明文。上開行為時所得稅法第8 條立法理由：「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務：…二、勞務報酬：以勞務提供是否在我國境內為準。…」由此得知，上開規定，即揭櫫我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採「屬地主義」為原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，其雇主係在國內或國外；或雇主為公司組織，在國外是否經核准設國外分公司、辦事處登記，均非所問。次按「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳」行為時所得稅法第2 條第2 項定有明文。從而，非中華民國境內居住之個人，於中華民國境外為中華民國僱主提供勞務，所獲之報酬，即非中華民國來源之所得，僱主就其支付之金額，即無扣繳義務。本件上訴人於89年間聘僱美人士張海君為駐派美國之業務代表，負責美加地區交貨、客戶維繫聯絡及處理索賠等業務，並於該年度支付張君薪資所得1,159,300 元。上訴人未扣繳所得稅，於91年5 月28日依被上訴人函限期補繳扣繳稅款231,860 元，並另加計利息14,691元之事實，業經原審審認無誤，且為兩造所不爭執，堪予認定。上訴人於91年6 月27日以前揭所得稅法第8 條第1 項第3 款規定，申請被上訴人退還上開溢繳之扣繳稅款及加計之利息。被上訴人所屬高雄縣分局於同年10月4 日以南區國稅高縣資字第0910029190號函，否准上訴人之申請。上開函釋，即本件原處分，合先敘明。經查，上開原處分否准申請之理由，表示上訴人未檢具89年已向主管機關辦理登記經核准之國外分公司或辦事處登記證明文件，依所得稅法第88條及第92條規定為由，否准上訴人之申請。被上訴人於訴願及第一審行政訴訟期間，增列財政部63年10月3 日臺財稅第37273 號函、69年10月15日臺財稅第38556 號函及84年6 月21日臺財稅第841629949 號函釋意旨為其論據。惟查，本件上訴人聘僱之美籍人士張海君，係在我國境外之美國為上訴人提供勞務，上訴人89年對其支付之勞務報酬，非屬中華民國來源所得之事實，堪予認定。雖按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…二機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資…」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗」，固為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第2 項所明定，惟上開法條僅規範納稅義務人扣繳範圍與申報程序，但納稅義務人是否有扣繳之法律義務，仍應以勞務報酬所得人之所得是否屬中華民國來源之所得為限，單純依上開兩法條意旨，尚難認定上訴人有扣繳義務。次按「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工包括該分支機構於當地僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅」「…公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅」分別經財政部63年10月3日臺財稅第3727
3號及69年10月15日臺財稅第38556號函釋在案。原審雖以上開函釋未逾越法律規定為由，援用為本件判決之依據，惟上開函釋重點，係在闡明我國公司派到該公司國外分支機構服務所得薪資，可免扣繳所得稅，其函釋內容與本件勞務均在國外提供情形相同，被上訴人如據此兩函，亦不得認定本件上訴人有扣繳義務。惟被上訴人卻依上開兩函釋意旨，自行衍生以公司在外國設有國外分公司及辦事處，其受僱人勞務報酬始屬非中華民國來源所得，顯係增加上開行為時所得稅法第8條第1項第3
款所無之要件，違反法律保留原則，訴願決定及原審判決遞予維持，於法有違。至於財政部84年6 月21日臺財稅第841629949 號函釋意旨：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅」，係指公司國內受僱人出差境外提供勞務之情形，與本件上訴人之受僱人張海君純為國外受僱人在我國國境外提供勞務情節相異，上開函釋意旨，自不得適用於本件。綜上所述，被上訴人命上訴人補繳扣繳稅款231,860 元及加計利息14, 691 元，於法有違。被上訴人依行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第92條第2 項及上開財政部三函釋意旨否准上訴人退還上開扣繳稅款及加計利息之處分、訴願決定，於法有違，上訴意旨據以指摘，求為廢棄，為有理由。」又最高行政法院94年度判字507 號判決係最高行政法院依行政訴訟法第259 條第1 項第1 款所為之「自為判決」，其所揭示之法律見解更值斟酌。
⑵本件三陽公司之長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術及指導服務」服務之員工，服勞務之地點係在中華民國境外之越南，完全接受三陽公司之越南子公司之指揮及調度，且越南子公司與三陽公司間為不同之獨立法人，與財政部84年6 月21日臺財稅字第841629949 號函所揭示之：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅」情形不同，從而，訴願機關及被告援引財政部84年6 月21日臺財稅字第841629949 號函之意旨，為原告不利益之判斷，顯與最高行政法院94年度判字第507 號判決意旨不符，訴願決定及原處分之應屬違誤。
⒌綜上，根據所得稅法之規定、所得稅法之立法理由、財政部63年10月3 日臺財稅字第37273 號、69年10月15日臺財稅字第38556 號函及最高行政法院94年度判字第507 號判決之意旨，三陽公司之長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工費用，並非所得稅法第8 條第1 項第3 款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」從而，原告自非所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告依所得稅法第114 條第1 項第1 款對原告所處之罰鍰亦失所附麗。
⒍又依學者之見解：「有關勞務所得的來源地，所得稅法第8 條第3 款係採取勞務提供地標準，並非採取勞務使用地標準或債務人支付地標準。又在涉及綜合性業務勞務的情形，雖然提供勞務之地點跨越境內及境外，但其性質仍應歸屬於勞務所得的範圍，而應適用勞務提供地標準。並應按提供勞務之比例，核實認定為境內來源及境外來源所得，較為公平。」此見解為鈞院96年度訴字第427 號判決所採，其理由略謂：「因此本院認為所得稅法第8 條第3 款所稱之「在中華民國境內提供勞務之報酬」之來源地判斷原則，係指勞務提供地而言，至於勞務成果使用地或勞務報酬支付地均非所問。本件系爭驗證服務費用既經本院依上開事證，核認其係提供勞務之報酬，則自非提供勞務報酬以外之「其他收益」，又本件被告既不爭系爭驗證服務費用之勞務提供地係在中華民國境外，則系爭驗證服務費用當已非所得稅法所稱之中華民國來源所得，被告猶以並無論理支持之勞務成果使用地判斷原則，將其認定為中華民國來源所得，於法自有違誤。」
⒎對勞務所得課稅標準係採勞務提供地之財政部見解如下臚列如下：
⑴財政部55年1 月15日臺財稅發第00762 號令：「××製
片公司來臺拍攝外景隊所有演職員，其非屬於中華民國境內居住之個人，而在中華民國境內居留如已滿90天者，其在我國境內提供勞務所取得之報酬，不論該項報酬是否由國外雇主支付，均應課徵綜合所得稅。」
⑵財政部67年7 月15日臺財稅第34675 號函：「勞務報酬是否屬於中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國為準，船員在中華民國船隻上工作，即屬在中華民國境內提供勞務，不論航線如何，其在中華民國境內提供勞務所取得之勞務報酬，應屬所得稅法第8 條第3
款規定之中華民國來源所得，應依法課徵所得稅。」
⑶財政部84年5 月3 日臺財稅第841620585 號函：「行政院國家科學委員會駐外單位於住在地合發學者專家提供稿件之稿費、審查費，係屬所得稅法第4 條第23款及同法施行細則第8 條之5 規定之稿費收入，應屬執行業務所得。如撰稿獲審查地（勞務提供地）係在國外，核非屬中華民國來源所得，依法可免納所得稅並免予扣繳所得稅；反之，如係在國內提供，核屬中華民國來源所得，應依法扣繳所得稅。」
⒏縱認定原告為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告不得依所得稅法第114 條第1 項第1 款之規定處原告罰鍰：⑴按「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為所得稅法第114 條第1 項第1 款明文規定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院六十二年度判字第三○號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第三五○號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」為司法院釋字第275 號解釋在案。
⑵又最高行政法院94年判字第520 號判決意旨謂：「本院按：事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。換言之，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，本院39年判字第2 號及62年判字第402
號著有判例。次按『人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。』司法院釋字第275 號解釋在案。所謂過失，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者。綜上所述，稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。本件被上訴人受託辦理武陵遊樂區污水處理工程及臺北縣蘆洲市南港子市地重劃業務，所取得勞務收入，均未報繳營業稅，上訴人依財政部88年2 月2 日臺財稅第881898683 號函釋規定：『財團法人亞洲土地改革與農村發展中心受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，尚無營業稅法第8 條第1 項第31款免徵營業稅規定之適用…說明：…二、本案經函准教育部…、行政院國家科學委員會…及經濟部…函復，財團法人亞洲土地改革與農村發展中心非屬經教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，尚無營業稅法第8 條第1 項第31款免稅規定之適用』意旨，據以認定被上訴人受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，並無營業稅法第8
條第1 項第31款免徵營業稅之適用，僅足以證明被上訴人有依法繳納營業稅之義務，惟尚不足以證明被上訴人漏稅有故意或過失。況原審依財政部臺北市國稅局松山稽徵所於71年10月9 日以財北國稅松審字第13936 號函復臺北縣稅捐稽徵處謂：『本轄財團法人亞洲土地改革與農村發展中心合乎所得稅法第4 條第13款規定，其免稅所得包括執行業務所得在內，該組織核准免納時間係於71年4 月7 日向本所申請核准，復請查照』，及臺北縣政府於71年8 月5 日以71北府主二字第168485號函副本通知被上訴人謂：『本府委託財團法人亞洲土地改革與農村發展中心代辦本轄三峽、林口等社區市地重劃工作，其支付該中心之服務費內扣繳3 筆計743,333 元，該中心既合乎所得稅法第4 條第13款免納所得稅之規定，請將以上扣繳稅款退還本府，請查照辦理。』兩函釋意旨，認定被上訴人自71年間起，既信賴稅捐稽徵機關以其受託辦理市地重劃相關業務收入為執行業務所得，且無行政程序法第119 條所規定信賴不值得保護情形。被上訴人因基於信賴稅捐機關對被上訴人收入性質之認定，未辦理營業登記及報繳營業稅，即難認被上訴人有過失等情，揆諸上開說明，核無違誤。上訴人既無法證明被上訴人漏稅有故意或過失，則其依營業稅法第51條第1 款，按其所漏稅額處3 倍罰鍰14,110,000元，即非有理由，訴願決定，予以維持，亦有不合，原審判決均予以撤銷，尚無不合。又原審認定被上訴人有繳納系爭營業稅之義務，惟因無過失，則除補繳稅款外，不應受罰，並無矛盾情形。另營業稅雖是國稅，惟於92年1 月1 日前均委由各縣市稅捐稽徵處代徵，臺北縣稅捐稽徵處就被上訴人所得性質，向委辦之上訴人所屬松山稽徵所函查，該稽徵所於71年10月9 日以財北國稅松審字第13936 號函覆臺北縣稅捐稽徵處，由該處函轉被上訴人參考，尚難因此影響被上訴人受信賴原則之保護。此外，本件尚無應由原審依職權調查之事實，自無判決不備理由之情形。綜上所述，上訴意旨難謂有理由，應予駁回。」
⑶被告就罰鍰之法律性質應定位為行政罰法中之罰鍰，而三陽公司自84年間在越南成立子公司後，長期派駐員工提供「製造技術指導及管理服務」勞務所支付之費用，被告從未告知三陽公司必須依所得稅法第8 條第1 項第3 款規定認定為中華民國來源所得，並要求三陽公司依法扣繳，三陽公司並無行政程序法第119 條所列各款不得主張信賴原則之事由。綜上所述，根據行政罰法第7
條第1 項、行政程序法第119 條，司法院釋字第275 號解釋以及最高行政法院94年度判字第520 號判決意旨，三陽公司自無違反所得稅法第88條及第89條之情事，被告不得依所得稅法第114 條第1 項第1 款處原告罰鍰。（二）被告主張之理由：
⒈按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之…二、機關、團體、事業…給付之薪資。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左…二、薪資…其扣繳義務人為…事業負責人。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第8 條第1 項第3 款前段、第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第1 項前段及第114 條第1
款前段所明定。次按「××資訊股份有限公司依合約計畫
派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部84年6 月21日臺財稅第841629949 號函所明釋。
⒉原告主張三陽公司長期派駐員工至越南子公司提供「製造技術及指導服務」，員工服勞務之地點係在中華民國境外之越南，完全接受越南子公司之指揮及調度，且越南子公司與三陽公司間為不同之獨立法人，與財政部84年6 月21日臺財稅字第841629949 號函所揭示情形不同，被告援引前開函釋為原告不利之判斷應屬違誤云云，查所得稅法第8 條第3 款所稱中華民國來源所得指在中華民國境內提供勞務之報酬，本件三陽公司指派員工至越南子公司提供「製造技術及指導服務」，系爭員工係因雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，惟其受雇行為發生於中華民國境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產暨基於此有所增益，應負有納稅義務，且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應負有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差為境外，其勞務提供地仍係屬在中華民國境內，依前揭法令規定，自屬中華民國來源所得，原告給付系爭所得，未依法辦理扣繳稅款，被告依法論處並無違誤。
⒊原告另主張三陽公司自84年間在越南成立子公司後，長期派駐員工提供「製造技術指導及管理服務」勞務所支付之費用，被告從未告知三陽公司必須依所得稅法第8 條第1
項第3 款規定認定為中華民國來源所得，並要求三陽公司依法扣繳，根據最高行政法院94年判字第520 號判決意旨所揭示之原則，三陽公司自無違反所得稅法第88條及第89條之情事，從而被告不得依所得稅法第114 條第1 項第1
款處罰原告罰鍰一節，查被告於裁罰處分前並未接獲原告就系爭所得是否應屬非中華民國來源所得而予函詢之相關文件，原告於給付系爭所得時，未依首揭規定予以扣繳稅款，核有過失，被告依規定予以論處，並無違誤，亦未與最高行政法院94年度判字第520 號判決意旨相違。
⒋類似案件有最高行政法院93年判字第1517號、94年判字第972 號、95年判字第291 號及95年判字第945 號判決可資參照。
五、心證要領：
（一）按行為時所得稅法第8 條第3 款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…」第88條第1 項第2款 規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之酬勞，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第1 項前段規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一個月內所扣繳稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」第114 條第1 款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。…」
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬新竹縣分局94年12月26日94年度財所得字第Ｚ000
0000000000號處分書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、薪資所得扣繳稅額繳款書、年度應發薪資明細表、三陽公司89年度扣繳憑單歸戶明細表、89年度扣繳資料調節表、全戶戶籍資料查詢清單、三陽公司與VEMP公司機車製造技術移轉合約、91年度各月派駐外國員工所得免扣繳數、免稅人員薪資表、三陽公司查核簽證報告書、89年度派駐員工出入境及薪資扣繳資料、入出國日期證明書、人員交流備忘錄、三陽公司89年度年報等件附卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：系爭王清桐等員工是否為越南VMEP公司所僱用？該等員工薪資是否為越南VMEP公司支付？該薪資費用是否屬所得稅法第8 條第1 項第3 款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」？本件員工派駐國外是否屬出差性質？是否因期間長短而影響本件所得來源認定？原告是否有依所得稅法第88條第1
項第2 款規定扣繳之義務？最高行政法院94年度判字第507 號判決意旨可否作為本件之參考？本件有無財政部55年1 月15日臺財稅發第00762 號、63年10月3 日臺財稅第3727 3號、67年7 月15日臺財稅第34675 號等函令適用之餘地？本件原告是否具備故意或過失？被告所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。三、依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資百分之六範圍內，不計入提繳年度薪資所得課稅；年金保險費部分，不適用第十七條有關保險費扣除之規定。」為行為時所得稅法第2 條第1 項及第14條第1 項第3 類前段所明定。另主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，業經司法院釋字第407 號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159 條明定之行政規則之一種。財政部84年6 月21日臺財稅第841629949 號函令：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就所得稅法第14條規定之執行所為補充性之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。又個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8 條第3 款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合（最高行政法院93年度判字第1517號、94年度判字第972 號、95年度判字第291 號、95年度判字第945 號判決意旨參照）。⒉本件原告擔任負責人之三陽公司，前於86年10月20日與訴外人慶豐環宇股份有限公司（下稱慶豐環宇公司）簽訂機車技術合作契約書，由三陽公司派遣技術人員至慶豐環宇公司之子公司越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務，迄至89年間，三陽公司向慶豐環宇公司購入越南VMEP公司百分之百股權後，三陽公司仍於89年12間派遣系爭王清桐等員工至慶豐環宇公司之子公司越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務等情，有原告委任之安侯建業會計師事所安建（93）審計（五）字第00671D號函附卷可稽（參見原處分卷第46頁），並為兩造所不爭執。雖原告主張本件三陽公司之長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術及指導服務」服務之員工，服勞務之地點係在中華民國境外之越南，完全接受三陽公司之越南子公司之指揮及調度，其提供勞務為依交易市場條件而受僱於越南子公司云云。但查，系爭王清桐等人係三陽公司依約定派遺赴越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務之現職員工，除有機車技術合作契約書、人員交流備忘錄、三陽公司製作王清桐等員工之薪資福利給付明細表、員工戶籍資料查詢表、扣繳憑單歸戶明細表等件附卷可稽（參見本院卷第144
頁至第156 頁、原處分卷第54-1頁至第56頁）外，並經原告委任之安侯建業會計師事所以安建（93）審計（五）字第00 671D 號函載明：「…三、三陽公司派駐國外員工薪資，係三陽公司為提供越南子公司VMEP製造之技術指導及管理服務而派駐員工於越南VMEP提供該項勞務，其該些員工之薪資。…」等語明確（參見原處分卷第45頁），已堪認定。且查，系爭薪資費用係89年12月之薪資，依照三陽公司與慶豐環宇公司簽訂之舊約（即上開機車技術合作契約書，參見本院卷第144 頁至第156 頁），越南VMEP公司並非契約當事人，與三陽公司間無任何權利義務關係，王清桐等員工當無可能透過此合約關係轉換成越南VMEP公司之員工；即便是依照三陽公司與越南VMEP公司簽訂之新約（即機車製造技術移轉合約，參見本院卷第11頁至第21頁），依該合約第6 條約定：「應付價格：本合約期間中，使用工業產權、專門知識、技術資訊、技術文件、教育訓練、技術支援以製造產品及零件之權利，其技術移轉價格為淨售價之百分之四…」及第7 條係約定：「…權利金之支付應於每六個月之末日（六月三十日及十二月三十一日）的60日內，由銀行轉匯至技術移轉人指定之銀行以美金支付，以前述日期產品與零件之銷售量為準…」顯見，越南VMEP公司給付三陽公司之技術移轉價格乃係該公司使用三陽公司工業產權、專門知識、技術資訊、技術文件、教育訓練、技術支援以製造產品及零件之權利之對價，與系爭王清桐等人之薪資無涉。固然，上開應付價格包含教育訓練、技術支援等項目之對價關係，但非謂有此關係，即可推導出三陽公司派駐越南VMEP公司提供該項勞務之員工薪資，即係由越南VMEP公司所直接支付或由三陽公司所代收轉付，甚或是該等派駐員工係由越南VMEP公司所僱用等結論，此從上開契約約定權利金之計算方式及支付時間，皆與該等薪資之支付無涉即可知。況且，本件若可依原告之主張無限上綱加以推衍，那豈不是所有支付貨款之消費者皆可稱生產工廠之員工為其所僱用？其不合事理之處，已不言可喻。因此，依照新約約定，三陽公司與越南VMEP公司間僅係單純機車製造技術移轉之合作關係，系爭王清桐等人係三陽公司具有技術專業之員工，依照上開合約關係，由三陽公司派遣至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務，越南VMEP公司與該等技術人員並無僱用關係，彼等所領取之薪資，係基於與三陽公司就工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定所獲得，並非越南VMEP公司依交易市場條件所支付之勞務報酬。從而，原告上節主張，與事實不符，委非可採。
⒊本件原告為三陽公司之事業負責人，為兩造所不爭之事實，自屬上開所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而系爭王清桐等人確係三陽公司所僱用之員工，且該等員工所領薪資包含本薪、未休假代金、加班費、中秋節及年終獎金（薪資明細參見原處分卷第56頁）等，均由三陽公司在中華民國境內支付，並在該公司技術服務費用項下負擔，屬該公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，王清桐等員工因雇主（即三陽公司）之經濟目的至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別，是被告認定王清桐等人89年12月間取得之656,521 元係三陽公司在臺給付員工之薪資，屬彼等當年度之中華民國來源所得，應課徵個人綜合所得稅，原告為三陽公司之事業負責人，應依法於給付時扣繳所得稅款，揆諸前開規定及函令意旨，並無不合。從而，原告主張本件員工係長期派駐在越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務，且並非短期出差性質，其薪資所得均非所得稅法第8 條第1 項第3 款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，自得免徵所得稅云云，洵非足採。
⒋復查，「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」固經財政部63年10月3 日臺財稅第37273 號、69年10月15日臺財稅第38556 號函釋在案。惟三陽公司投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司（即越南VMEP公司），為獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處（最高行政法院89年度判字第2670號判決意旨參照），是三陽公司派遺員工王清桐等人至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務，核與前揭函示所稱我國公司派至該公司「國外分支機構」、「分公司」及「辦事處」服務之情形有別，上開函令在本案並無適用之餘地，至為明顯。而原告所主張財政部55年1 月15日臺財稅發第00762 號函令：「××製片公司來臺拍攝外景隊所有
演職員，其非屬於中華民國境內居住之個人，而在中華民國境內居留如已滿90天者，其在我國境內提供勞務所取得之報酬，不論該項報酬是否由國外雇主支付，均應課徵綜合所得稅。」與本案案情不同，亦無法相互援用。至於財稅研究第39卷第5 期之「中華民國來源所得之認定標準問題－以勞務所得為中心」一文，乃學者陳清秀個人之學術意見；另本院96年度訴字第427 號判決意旨，亦屬個案見解，均不生拘束本件之效力；另最高行政法院94年度判字第507 號判決（即高雄高等行政法院92年度訴字第671 號第二審判決），係指國外受僱人在我國國境外提供勞務之情形，與本件原告國內受僱人出差境外提供勞務之情節相異，故該案將訴願決定及原處分撤銷之結果，並不能移植於本案適用。從而，原告援引之前揭函令及法律見解，均難為有利原告之認定，併此敘明。
⒌本件系爭薪資費用既係三陽公司在臺給付員工王清桐等人之薪資，屬彼等當年度之中華民國來源所得，應課徵個人綜合所得稅，已如前述，則依上開所得稅法第88條規定，原告即應就王清桐等人在中華民國境內所取得之薪資所得扣繳稅款，然原告應扣未扣，則被告所屬新竹縣分局依所得稅法第114 條第1 款規定，以94年11月23日北區國稅竹縣二字第0940006067號函限期責令原告於94年12月1 日前，補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單，於法自屬有據。另原告應就王清桐等人中華民國境內所取得之薪資扣繳稅款，法律已明定其構成要件，復有前開財政部84年6 月21日臺財稅第841629949 號函令可資參照，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，竟未依上開所得稅法第88條第1 項第2 款規定按給付額扣繳稅款，縱認其主觀上無違反第114 條第1 款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。又依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。從而，被告依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣之稅款26,980元處1 倍之罰鍰26,900元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，始生行政自我拘束之效力，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，是原告稱被告未告知系爭員工提供勞務之費用屬中華民國來源所得及要求依法扣繳，三陽公司依非中華民國來源所得方式申報，亦經被告歷年之實質審查認同，該公司信賴被告歷年審查結果，且無行政程序法第119 條所列不得主張信賴原則之事由，依最高行政法院94年判字第520 號判決意旨及行政罰法第7 條第1 項之規定，原告自應不予處罰云云，洵難憑採。
（四）綜上所述，被告以系爭薪資費用係三陽公司在臺給付員工之薪資，屬當年度之應稅所得，原告為三陽公司之事業負責人，應依法於給付時扣繳而未扣繳，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單後處以罰鍰，揆諸首揭規定及函令意旨，即無違誤，原處分及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
（五）兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　 31 　 日臺北高等行政法院第一庭
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　 31 　 日書記官 陳德銘