臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第01000號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 10 月 23 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01000號

原　　　告　東隆興業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○（會計師）（兼送達代收人）
複　代理人　謝婉麗（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　丙○○兼送達代收
丁○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年4
月3日台財訴字第09700109790號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告民國92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（下稱系爭申報表），列報分配股利總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）9,250,320 元，前因91年股東可扣抵稅額尚未核定，由被告於94年5 月28日暫依原告申報數核定92年度之期初餘額為1,746,832 元，並核定期末餘額為負數6,152,906 元；其後原告91年股東可扣抵稅額於94年8 月8 日核定，被告乃於95年1 月13日依職權按所得稅法第66條之6 規定，重新核算原告92年度分配股利時之稅扣額可扣抵比率為6.54 %，股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第31欄有關分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額由原核定之9,250,320 元變更核定為5,696,591 元，核定超額分配可扣抵稅額則為3,553,729 元、實際已分配之可扣抵稅額為9,250,320 元、期末餘額由負6,152,906 元變更核定為負9,711,347
元；嗣又因被告所屬臺北縣分局95年4 月13日北縣一字第0950005741號函通報原告申請註銷92股利憑單（註銷金額為7,800 元），被告乃依職權再於95年6 月6 日更正核定股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第31欄有關「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為5,696,081 元，並變更核定第60欄「核定超額分配可扣抵稅額」為3,553,411 元，第70欄「實際已分配可扣抵稅額」為9,249,492 元，第40欄「期末餘額」為負9,710,519 元，並掣發95年6 月6 日92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書（下稱95年6
月6 日更正核定通知書）予原告。而原告於94年12月16日自動補繳超額分配之可扣抵稅額，並於95年11月7 日申請更正系爭申報表有關自動補繳稅額之相關欄項，經被告以96年11月2 日北區國稅一字第0960000898號函（下稱原處分）否准其申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、應命被告作成更正92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書第60欄為0 元之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、請求駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」、「營利事業依第三條之一規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」及「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」分別為所得稅法第66條之1 第1 項前段、第66條之5 第1 項及第66條之6 第1 項前段所明定。
２、原告93年5 月28日辦理營利事業所得稅結算申報原經被告於94年5 月28日核定在案，並核發92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表核定通知書，原告於接獲該核定通知書後重新核對核定內容，發現其中「結（決）算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」計6,236,706 元於申報時未列入，原告基於守法與誠實納稅之精神，重新核對各項內容及核算金額，發現於股利分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額可扣抵比率，按股東獲配股利總額，即「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」應為5,696,081 元，惟原告實際分配可扣抵稅額為9,249,492 元，形成超額分配可扣抵稅額3,553,411 元之情形，原告發現後即於94年12月16日填具「92年度營利事業超額分配股東可扣抵稅額自動補繳繳款書」將超額分配之稅額補繳完畢，同時依稅捐稽徵法第17條規定，備文及檢附相關文件向原告申報更正系爭申報表之內容，以符法定程序。
３、惟被告並未深究其中之計算內容即於95年6 月6 日重新更正原核定通知書之內容，將第31項「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」之金額由9,250,320 元更正為5,696,591 元，亦即同意原告所計算之有超過分配3,553,411 元，於第60項「核定超額分配可扣抵稅額」再列入3,553,729 元（其中差額318 元係其中臺灣證券集中保管股份有限公司之股利憑單作廢之故），而此部分之稅額原告業於94年12月16日補繳完畢。惟被告不予查明即再予列入該金額於原告92年度股東可扣抵稅額帳戶中重複扣除屬重大之違誤，實則原告92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表，期末餘額正確之金額應為6,157,618 元。
４、原處分違反租稅詳明原則：按良好租稅制度應符合「詳明原則」，即「稅務法令應詳盡明確，避免可能產生不同解釋，而使不同納稅人受到不同的待遇，更可避免發生弊端。」為財政部官方網站於中華民國現行租稅制度介紹中明示。財政部於受理本件訴願時，未審慎核算原告92年度股東可扣抵稅額帳戶下中之各項變動及內容，僅依財政部90年4 月2 日台財稅字第0900451147號函釋（下稱財政部90年4 月2 日函釋）：「該項目自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形」，決定駁回訴願，實有重大謬誤。蓋上述財政部90年4 月2 日函釋所述「無需再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額」，應係指被告94年5 月28日之核定金額須再更正，原告因誤解上述函釋意涵，於補繳超額分配稅額後具函申請更正，被告於收到原告之更正申請書後，亦未深究其中之內容，逕予重新核定對原告不利之結果，已嚴重違反上述租稅詳明原則。
５、原處分違反租稅之中性原則及公平原則：按良好租稅制度應符合「中性原則」即：「良好的稅制不應影響市場經濟，亦不能使人民有納稅以外的額外負擔。」此亦為我國財政部官方網站於中華民國現行租稅制度介紹中明示。次按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋後本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原告已於94年12月16日誠實自動辦理補報補繳稅額3,553,729 元，惟遍查原告各項核定文件中均未見此筆稅額蹤影，另於減項再列入股東可扣抵稅額帳戶餘額中，造成原告雙重損失，已嚴重違反租稅之中性原則及公平原則。舉例如下：（1）假設公司於股利分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額為100 元，分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額正確為70元，惟因計算有誤誤植為80元，即超額分配10元，分配後股東可扣抵稅額帳戶餘額為20元，計算如下：①股利分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額100 元②分配股利總額或盈餘總額所含之扣抵稅額（80）③股東可扣抵稅額帳戶餘額20元。
（2）嗣經發現後公司自動補報補繳超額分配之稅額10元，其股東可扣抵稅額帳戶之情形應為：①股利分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額100 元②分配股利總額或盈餘總額所含之扣抵稅額（70）③股東可扣抵稅額帳戶餘額30元。
６、茲再說明如下：
（1）依營利事業所得稅結算及未分配盈餘申報書第14頁第（七）欄所載「超額分配可扣抵稅額自動補繳稅款（本欄金額不得計入股東可扣抵稅額帳戶）」（代號75）。
（2）復請詳參同頁第（四）欄股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表之「期末餘額」為：（一）期初餘額＋（二）計入項目合計－（三）減除項目合計＝期末餘額。
（3）參上開說明及依所得稅法第66條之3 規定（計入股東可扣抵稅額帳戶之項目）及第66條之4 （自股東可扣抵稅額帳戶減除之項目），「超額分配可扣抵稅額自動補繳稅款」不得計入股東可扣抵稅額帳戶加項，反之，亦不得計入股東可抵稅額帳戶減項。
（4）惟依被告95年6 月6 日更正核定通知書所載「期末餘額」卻為：（一）期初餘額＋（二）計入項目合計－（三）減除項目合計－（六）核定超額分配可扣抵稅額（代號60）＝期末餘額。
（5）原告因核定88年度減少稅額5,983,008 元，致92年度分配股利超額分配股東可扣抵稅額3,553,729 元，惟於94年12月依稅捐稽徵法48條之1 挸定自動補報補繳超額分配稅款，故該超額分配稅款應屬營利事業所得稅結算及未分配盈餘申報書第14頁第（七）欄所載「超額分配可扣抵稅額自動補繳稅款」（代號75），並同於核定通知書第75項之「超額分配可扣抵稅額自動補繳稅額」，而有異於核定通知書第（六）欄即第60項之「核定超額分配可扣抵稅額」，因原告係於被告查獲前自動補報補繳而非經被告核定。
（6）再者，因原告為股票上櫃公司股東人數眾多（於96年度達3,700 人），如向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單及全年股利分配彙總申報書，並將更正後正確之股利憑單填發納稅義務人，其影響之層面十分大，因股東中有法人股東，法人股東又有法人股東，其影響之深勢必引起民怨沸騰，且增加股東及被告之作業成本，基於簡政便民考量及二稅合一之立法精神，原告依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報補繳之稅款3,553,729 元，在稅法上之效果，形同原告已將股東溢抵之稅款繳還國庫，故國庫並未因此產生任何稅收損失，惟被告卻蓄意曲解法令。是原告自動補繳之超額分配可扣抵稅額並不得計入加計項目，相對亦不得計入減除項目，否則所自動補繳之稅款3,553,729 元豈不憑空蒸發，被告否准更正95年6 月6 日更正核定通知書第75項自動補報補繳欄，而強迫歸入第60項「核定稅額分配可扣抵稅額」，政府將重複徵稅，形同向納稅義務人變相課徵法無明文之稅捐，有不當得利違法課徵之嫌，並違反租稅制度中之合法原則。
７、被告以財政部90年4 月2 日函釋規定否准原告更正股東可扣抵稅額帳戶金額，然該函釋所述之原因事實，與本件爭議之事實背景完全不同，原處分及訴願決定顯有違誤：
（1）該函釋所提及之投資公司係因其於股利獲配日，所取具來自於被投資公司股利總額所含股東可扣抵稅額之資訊，與最終被投資公司實際發放之股利憑單金額有所差異，致使該投資公司於股利獲配日計入股東可扣抵稅額之金額，較正確金額為多，進而造成超額分配之情形，由於該投資公司於股利獲配日計入股東可扣抵稅額帳戶之金額，已虛增股東可扣抵稅額（該部分可視為日後因超額分配自動補繳之稅款，而原已虛增計入股東可扣抵稅額帳戶），故其因超額分配而自行補繳稅款時，自不得再行計入股東可扣抵稅額帳戶，以使股東可扣抵稅額帳戶能維持正確之餘額，並避免發生重複分配之情形。
（2）惟本件與上述情況完全不同，原告超額分配之原因係因錯誤之計算方式（欄位置放問題）致股東可扣抵稅額帳戶期初餘額不對，因期初餘額不對，將致股東可扣抵稅額比率計算有誤，其比率將遠低於正確股東應享權益之可扣抵比率，與前揭函令因股利憑單錯誤，致股東可扣抵稅額錯誤之條件背景並不相同，如依被告所核定之方式，將造成原告之股東可扣抵稅額帳戶餘額，永遠較依法應有之正確餘額少，因股東可扣抵稅額帳戶為連續性之科目，期末餘額一旦計算錯誤，期初餘額當然錯誤，又當然影響當年度可扣抵比率，致使每年度均產生超額分配情形，致使股東喪失部分權益，明顯違背兩稅合一之立法精神。
（3）再者因被告將原告超額分配可扣抵稅額，誤予計入核定通知書第（六）欄第60項之「核定超額分配可扣抵稅額」，將致核定通知書股東可扣抵稅額帳戶期初餘額一直處於負數，而每年均誤核超額分配情事，原告於94年8 月及12月業依稅捐稽徵法自動補報補繳超額分配股東可扣抵稅額稅款，並即申請更正股東可扣抵稅額帳戶，惟二次自動補報補繳稅款均遭被告否淮，致94年初仍有期初餘額負6,868,779 元，其影響致每年度均因被告錯誤計入第（六）欄第60項「核定超額分配可扣抵稅額」（92年度3,553,729 元、93年度3,411,567 元）而為負數，復被核定超額分配，除非更正股利憑單予股東，使所有股東更正綜合所得稅，惟此作法增加稽徵成本，但不為之將使自動補報補繳之稅款猶如人間蒸發。因被告認事用法違誤致原告96年10月遭被告核定超額分配4,058,820 元並處以1 倍罰鍰4,058,820 元，95年度仍有超額分配3,007,985 元（參94、95年度股東可扣抵稅額帳戶比較說明），依此類推，96、97年度亦同，原告不得已於97年5 月先行更正96年度股利決算3,700 份，嚴重增加原告3,700 位股東及被告作業成本，實非簡政便民。
（4）又原告針對超額分配股東可扣抵稅額可採二種救濟方式：①更正股利憑單或②自動補報補繳超額分配稅款，惟二種處理方式竟有天壤差異，依被告違誤之認事算法，自動補報補繳超額分配稅款方式難以行之，等同僅能採取第①種更正股利憑單方式，惟被告卻未詳實告知，使原告無所適從。
（5）辦理相關業務單位對被告違誤之計算方式及產生影響亦知有謬誤，惟均以其僅為執行行政單位非制定法令單位，而表示愛莫能助，但均同意如原告所主張超額分配可扣抵稅額之自動補繳稅款，依營利事業所得稅結算及未分配盈餘申報書所載係不計入股東可扣抵稅額帳戶加減項，不知為何被告核定時卻置於第（六）欄即第60項「核定超額分配可扣抵稅額」，可能因二稅合一於87年倉促實施，衍生許多爭議，自有就行政單位一直以來不公及謬誤之行為加以導正之必要。
（6）另因被告計算謬誤，致原告92、93、94年度之法定（特別）盈餘公積所含可扣抵稅額明細亦均核定錯誤，將來亦將影響股東可扣抵稅額帳戶之金額，且亦違反所得稅法第66條之相關規定。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」為所得稅法第66條之6
第1 項前段所明定。次按「…2 、營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。」為財政部90年4 月2 日函所明釋。
２、原告於系爭申報表列報分配股利總額所含之可扣抵稅額9,249,492 元，被告按前揭法令規定核定得分配予股東之可扣抵稅額為5,696,081 元，為原告所不爭（參原告所提股東可扣抵稅額帳戶變更明細表第31欄「分配股利總額所含之可扣稅額」，原告於重算差異明細表中亦主張重算數應為5,696,081 元），產生超額分配可扣抵稅額3,553,729
元（實應為3,553,411 元，即實際分配予股東之可扣抵稅額9,249,492 元，減除應分配之可扣抵稅額5,696,081 元），經原告於94年12月16日自動補繳。
３、系爭申報表經被告依據原告之股利分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東獲配股利淨額，以95年6
月6 日更正核定通知書核定第31欄「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」5,696,081 元，惟原告實際分配可扣抵稅額為9,249,492 元，致發生股東可扣抵稅額超額分配3,553,411 元，亦為原告所不爭，其產生超額分配可扣抵稅額3,553,411 元，經核並無違誤，亦無重複扣除之情形，原告稱被告95年6 月6 日更正核定第31欄「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」5,696,081 元，又於第60欄另行核定「超額分配可扣抵稅額」3,553,411 元，有重複扣除情形云云，顯屬誤解計算方式。至於前開第60欄「核定超額分配可扣抵稅額」之核定，係因原告未向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單及全年股利憑單彙總資料申報書，並將更正後正確之股利憑單填發綜合所得稅之納稅義務人，而係選擇依財政部90年4 月2 日函釋規定，於94年12月16日自動補繳超額分配之可扣抵稅額，嗣於95年11月7 日申請查對更正系爭申報表，被告依前揭財政部函釋規定，因該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，於自動補繳後，不得再計入其獲配日或盈餘日之股東可抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形，以原處分否准所請，核無不合。
４、被告三次核定原告系爭申報表之時序如下：
（1）第一次核定（94年5 月28日）：
①核定內容：因91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表尚未核定，故92年度股東可扣抵稅額帳戶期初數暫依申報數1,746,832元核定。
②說明：92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額申報83,800元，惟核定負數6,152,906 元，係因被告於92年12月5 日核定89年度營利事業所得稅退稅6,236,706 元，依規定計入核定年度之股東可扣抵稅額帳戶，即第32項減項，致92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額為負。
（2）第二次重核（95年1 月13日）：原告於94年12月16日自動補繳因以前年度接獲88年度本稅退稅款，而重新計算稅額扣抵比率所繳納之92年度超額分配可扣抵稅額，並於95年11月7 日具文申請更正。
①核定內容：因91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表於94年8 月8 日始核定，核定期初餘額為負5,087,389 元、期末餘額為負3,955,955 元（因91年度未有相關盈餘分配，故尚無91年度股東可扣抵稅額核定超額分配之情事），致92年度原核定之期初數應併同變更，故稽徵機關依職權按所得稅法第66條之6 規定，重新核算92年度分配股利時之稅額扣抵比率。
②說明：
A.經被告按上年度核定股東可扣抵稅額帳戶期末餘額負3,955,955 元，重行核算92年度股利分配日之稅額扣抵比率為6.54% ，亦與原告申請更正之稅額扣抵比率6.54% 相符，足證原告對於92年度股東可扣抵稅額帳戶期初數因上期期末餘額嗣經核定為負數，致92年度分配盈餘時，股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表第31項有關分配股利總額所含可扣抵稅額產生超額分配（原告旋即於94年12月16日自動補繳）情事，就此原告亦無爭執。
B.原告稱係因接獲92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表核定通知書，發現股東可扣抵稅額帳戶減項第32項申報時，未予計入92年12月5 日核定89年度營利事業所得稅退稅款6,152,906 元乙節，惟原告之股利分配日於92年6 月，故該筆退稅款（92年12月5 日始核退）與原告於92年6 月計算之稅額扣抵比率無涉，其向被告申請稅額扣抵比率由原申報10.63%更正為6.54% ，實係原告因88年度營利事業所得稅於90年12月17日核退5,983,008 元（原告已於91年3
月18日具領），惟於92年度股利分配日時，仍將該筆退稅款併入計算並分配予股東，致造成超額分配情事。
（3）第三次重核（95年6 月6 日）：
①核定內容：92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表第31項於第二次重核時，因稅額扣抵比率重新核定為6.54%
，故按原告於結算申報時，原列報之分配股利總額乘更正後稅額扣抵比率6.54% ，核定分配股利總額所含之可扣抵稅額為5,696,591 元，嗣因被告所屬臺北縣分局95年4 月13日北縣一字第0950005741號函通報原告申請註銷92及93年度股利憑單，其中92年度申請註銷金額為7,800 元，被告依職權再次重新核定該欄項為5,696,081 元。
②說明：第三次重核報告可參原處分卷第1074頁。因原告主張92年6 月決議之股利分配且已開立股利憑單其中7,800
元部分，嗣因故已向臺灣證券集中保管股份有限公司申請註銷該筆股利之分配，故被告乃重行自第二次核定之第31項中按重行計算之稅額扣抵比率6.54% 核算7,800 元股利註銷，其可扣抵稅額510 元應自第31項中減除。
理 由
一、原告起訴主張：原告92年度營利事業所得稅結算申報原經被告於94年5 月28日核定在案，嗣原告發現其中「結（決）算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」計6,236,706 元於申報時未列入，乃重新核對股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表各項內容及核算金額，關於「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」部分實應為5,696,081 元，惟原告實際分配可扣抵稅額為9,249,492 元，形成超額分配可扣抵稅額3,553,411 元之情形，然因原告為股票上櫃公司股東人數眾多，如申請更正已申報之股利憑單及全年股利分配彙總申報書，並將更正後正確之股利憑單填發納稅義務人，其影響之層面十分大，增加股東及被告之作業成本，基於簡政便民考量及二稅合一之立法精神，乃依稅捐稽徵法第48條之1 規定於94年12月16日將超額分配之稅額補繳完畢，同時依稅捐稽徵法第17條規定，備文及檢附相關文件向原告申報更正系爭申報表之內容。詎被告未深究其中之計算內容即於95年6 月6
日更正原核定通知書，將第31欄「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」之金額由9,250,320 元更正為5,696,591 元，復於第60欄「核定超額分配可扣抵稅額」列入3,553,411 元重複扣除，造成原告雙重損失，已嚴重違反租稅之中性原則及公平原則，且有不當得利違法課徵之嫌，違反租稅制度之合法原則。而財政部90年4 月2 日函釋所述「無需再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額」，應係指被告94年5 月28日之核定金額須再更正，且該函釋所述之原因事實，與本件爭議之事實背景不同，原處分執之否准原告之更正申請違反租稅詳明原則。又依營利事業所得稅結算及未分配盈餘申報書第14頁第（七）欄記載「超額分配可扣抵稅額自動補繳稅款（本欄金額不得計入股東可扣抵稅額帳戶）」（代號75）、另超額分配可扣抵稅額自動補繳稅款依所得稅法第66條之3 、第66條之4 不得計入股東可扣抵稅額帳戶加項或減項，而「超額分配可扣抵稅額自動補繳稅款」（代號75），有異於核定通知書第（六）欄即第60項之「核定超額分配可扣抵稅額」，且原告係於查獲前自動補報補繳而非經被告核定，惟被告95年6 月6 日更正核定通知書卻以核定超額分配可扣抵稅額為減項核計期末餘額，自有未合。為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告於系爭申報表列報分配股利總額所含之可扣抵稅額9,250,320 元，然其於92年度股利分配日時，將88年度營利事業所得稅於90年12月17日核退5,983,008 元之退稅款併入計算並分配予股東，致造成超額分配情事，經被告依重新核定之稅額扣抵比率6.54% ，核定得分配予股東之可扣抵稅額為5,696,081 元，惟其實際分配可扣抵稅額為9,249,492 元，致發生股東可扣抵稅額超額分配3,553,411 元，因原告並未申請更正已申報之股利憑單及全年股利憑單彙總資料申報書，並將更正後正確之股利憑單填發綜合所得稅之納稅義務人，而係選擇依財政部90年4 月2 日函釋於94年12月16日自動補繳超額分配之可扣抵稅額3,553,729 元，故其嗣於95年11月7 日申請查對更正系爭申報表，被告依前揭財政部函釋規定，因該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，於自動補繳後，不得再計入其獲配日或盈餘日之股東可抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形，原處分否准所請，核無不合等語，資為抗辯。
三、經查，本件原告辦理92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報分配股利總額所含之可扣抵稅額9,250,320 元，嗣：㈠被告因原告91年度之股東可扣抵稅額帳戶尚未核定，乃於94年5 月28日暫依原告申報之期初餘額1,746,832 元核定92年度之期初餘額，並核定期末餘額為負數6,152,906 元〔因原告經核定89年度營利事業所得稅退稅為6,236,706 元, 依規定計入核定年度之股東可扣抵稅額帳戶（即項次第32欄之減項）所致〕（下稱第一次核定）；㈡其後因原告91年股東可扣抵稅額於94年8 月8 日核定，期初餘額經核定為負5,087,389 元、期末餘額為負3,955,955 元（因91年未有相關盈餘分配，故尚無91年度股東可扣抵稅額超額分配之事），致92年度原核定之期初數應併同變更，被告乃於95年1 月13日依職權按所得稅法第66條之6 規定，重新核算原告92年度分配股利時之稅扣額可扣抵比率為6.54 %，股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第31欄有關分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額由原核定之9,250,320 元，變更核定為5,696,591 元，核定超額分配可扣抵稅額則為3,553,729 元、實際已分配之可扣抵稅額為9,250,320 元、期末餘額由負6,152,906 元更核定為負9,711,347 元（下稱第二次重核）。㈢92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第31欄項於第二次重核時，因扣額可扣抵比率重新核定為6.54% ，故按原告於結算申報時，原列報之分配股利總額乘更正後扣額可扣抵比率6.54% ，核定分配股利總額所含之可扣抵稅額為5,696,591 元；嗣因被告所屬臺北縣分局95年4 月13日北縣一字第0950005741號函通報原告申請註銷92及93年度股利憑單，其中92年度申請註銷金額為7,800 元，被告乃依職權再於95年6 月6
日更正核定該欄之金額為5,696,081 元，因原告主張92年6
月決議之股利分配且已開立股利憑單中有7,800 元因故已向台灣證券集中保管股份有限公司申請註銷該筆股利之分配，故被告依該次主張重行就股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第31欄項中按重行計算之稅扣比6.54% 核算7,800 元股利註銷，將其可扣抵稅額510 元自第31欄項中減除，核定超額分配可扣抵稅額由3,553,729 元變更核定為3,553,411 元，實際已分配可扣抵稅額由原核定之9,250,320 元變更為9,249,492 元，期末餘額由負9,711,347 元變更核定為負9,710,519
元（下稱第三次重核）。㈣原告於94年12月16日自動補繳因以前年度接獲88年本稅退稅款而重新計算稅扣比所繳納92年度超額分配可扣抵稅額3,553,729 元，並於95年11月7 日申請更正92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表，為被告否准等情，為兩造所不爭執，且有原告92年度營利事業所得稅結算／91年度未分配盈餘網路申報書（含92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表）、被告94年5 月28日92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書及其調整法令及依據說明書、95年1 月13日股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書、92年度營利事業超額分配股東可扣抵稅額自動補繳繳款書、95年11月7 日申請書及股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、95年6 月6 日股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書、92年度營業事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、ICA 核定案件查詢及外更正作業單、股東可扣抵稅額帳戶－重算、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、被告所屬臺北縣分局95年4 月7 日北區國稅北縣二字第0951027300號函附原處分卷、92年度營利事業超額分配股東可扣抵稅額自動補繳繳款書、95年11月7 日申請書附本院卷可稽，洵堪認定。
四、至於兩造爭執自動補繳超額分配之股東可扣抵稅額後，稅捐稽徵機關得否將之核列為股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第60欄「核定超額分配可扣抵稅額」（減項）計算期末餘額，原處分是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」、「營利事業依第3 條之1 規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」、「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。三、87年度或以後年度短期票券利息所得之扣繳稅款按持有期間計算之稅額。四、以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第66條之4 第1 項第3 款規定減除之可扣抵稅額。五、因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。六、其他經財政部核定之項目及金額。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。…」為所得稅法第66條之1 第1 項前段、第66條之5 第1項
、第66條之3 第1 項及第66條之6 第1 項前段所明定。
（二）次按「投資之營利事業如因故未依前開規定申請更正，且屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，基於簡政便民之考量，准依下列方式辦理…2.營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。」為財政部90年4 月2 日函釋所明釋，而上開函釋係財政部基於職權，就營利事業依所得稅法計算併同股利或盈餘分配之股東可扣抵稅額發生錯誤情事時之辦理方式所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。而查，本件原告當期實際已分配可扣抵稅額為9,249,492 元，超額分配可扣抵稅額為3,553,411 元，已如前述，則原告當期依法計算當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中之3,553,411 元，既經原告實際分配予股東，則此數額自應由股東可扣抵稅額帳戶餘額內剔除，不得於往後年度再次分配予股東扣抵，否則即生重複分配予股東扣抵稅額之情形，而此參諸所得稅法第66條之4 立法理由「…兩稅合一制後，營利事業階段繳納之所得稅得併其股利分配予股東，扣抵其應納之營利事綜合所得稅，故營利事業分配股利或盈餘之可扣抵稅額，應於分配日自股東可扣抵稅額帳戶減除…」揭示營利事業分配股利或盈餘之可扣抵稅額應於分配日自股東可扣抵稅額帳戶減除意旨益明。固所得稅法第66條之4 規定應自可扣抵稅額帳戶餘額減除之項目，其中第1 項第1 款規定「分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，雖未就營利事業超額分配之股東可扣抵稅額應自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除予以明示，然因該超額分配之股東可扣抵稅額既經營利事業以之為可扣抵稅額予以分配，則其應由股東可扣抵稅額帳戶餘額減除，乃屬當然，至於稅捐稽徵機關為明確區別營利事業當年度分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額中分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含「合於相關法規之可扣抵稅額」及「超額分配之可扣抵稅額」數額，於「股東可扣抵稅額帳戶變動明細表」將之分為第31欄「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」、第60欄「核定超額分配之可扣抵稅額」記載及查核，惟無礙上開可扣抵稅額均應自可扣抵稅額帳戶餘額減除之事。而財政部90年4 月2 日函釋揭示營利事業依所得稅法計算併同股利或盈餘分配之股東可扣抵稅額發生錯誤情事時之辦理方式，合於所得稅法第三章第五節之立法意旨，未逾越法律規定，被告援以作成原處分，於法尚無違背。是本件被告以原告超額分配之可扣抵稅額3,553,411 元，雖經原告自動補繳，惟此稅額業經原告分配予股東扣抵綜合所得稅，為免發生重複分配予股東扣抵綜合所得稅情事，故不得再行計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，進而核定超額分配可扣抵稅額為3,553,411 元，並以期初餘額加計計入項目扣除減除目及核定超額分配可扣抵稅額，核定期末餘額為負9,710,519元，於法即無不合。
（三）又本件原告稱伊係因接獲92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表核定通知書，發現股東可扣抵稅額帳戶減項第32項申報時，未予計入92年12月5 日核定89年度營利事業所得稅退稅款6,152,906 元（卷附第9 、10行政訴訟起訴狀事實理由欄第三記載參照），原告超額分配之原因係因錯誤之計算方式（欄位置放問題）致股東可扣抵稅額帳戶期初餘額不對，股東可扣抵稅額比率計算有誤，與財政部90年4 月2 日函釋之條件背景並不相同，無該函釋之適用云云，惟查，系爭年度原告之股利分配日為92年6 月間，而89年度營利事業所得稅退稅款6,152,906 元於92年12月5 日始核退，與原告於92年6 月間計算之稅額扣抵比率無涉。況原告申請稅額扣抵比率由原申報10.63%更正為6.54% ，實因其88年度營利事業所得稅於90年12月17日核退5,983,008 元，由原告於91年3 月18日具領（退稅主檔各細項線上查詢畫面附原處分卷第1059頁參照），惟其於92年度股利分配日時，仍將該筆退稅款併入計算並分配予股東，致造成本件超額分配情事，是原告稱伊係因欄位置放問題致股東可扣抵稅額帳戶期初餘額不對，與財政部90年4 月2
日函釋之條件背景不同云云，要無可取。況財政部90年4
月2 日函釋係就營利事業分配股利所含之可扣抵稅額，因資料延誤或前後金額不一致，致計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額產生差異之處理原則所為之釋示，而本件因原告將88年退稅款併入計算並分配予股東，致造成本件超額分配情事，亦屬前後金額不一致造成可扣抵稅額帳戶餘額產生差異，是被告於本件之查核援用該函釋，自無違誤。原告主張超額分配可扣抵稅額自動補繳稅款依所得稅法第66條之4 不得計入股東可扣抵稅額帳戶之減項、財政部90年4 月2 日函釋之基礎事實與本件不同，不適用於本件，原處分執之否准原告之更正申請違反租稅詳明原則云云，尚無可取。又股東可扣抵稅額帳戶變動明細表「超額分配可扣抵稅額自動補繳稅款」（第75欄）、「核定超額分配可扣抵稅額」（第60欄）分別記載營利事業系爭年度因超額分配可扣抵稅額而自動補繳稅款之金額及經稅捐稽徵機關審查核定之超額分配可扣抵稅額等事實，本件原告於系爭年度超額分配可扣抵稅額3,553,411 元（兩造不爭執），與其於94年12月16日自動補繳92年度超額分配可扣抵稅額分屬二事，其自動補繳超額分配可扣抵稅額之稅款，於系爭年度超額分配可扣抵稅額一事之成立不生影響，亦不生相互扣抵消滅之結果，從而，原告執股東可扣抵稅額帳戶變動明細表「超額分配可扣抵稅額自動補繳稅款」（第75欄）有異於「核定超額分配可扣抵稅額」（第60欄），且原告係於查獲前自動補報補繳而非經被告核定，故被告應准其將股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第60欄「核定超額分配可扣抵稅額」更正為0 元云云，亦難憑採。
（四）末查，營利事業因依所得稅法第66條之6 計算併同股利或盈餘分配之股東可扣抵稅額發生錯誤情形，若股利憑單及全年股利分配彙總資料亦隨之申報錯誤，營利事業本應自行更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，並重新計算正確之稅額扣抵比率及應分配予股東之可扣抵稅額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，並將更正後正確的股利憑單填發納稅義務人；惟營利事業如因故未依規定申請更正，財政部基於簡政便民之考量，曾以系爭90年4 月2 日函釋准營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。而超額分配股東可扣抵稅額，因股東已扣抵當年度綜合所得稅，是該項自動補繳之稅額之性質，係彌補多分配予股東申報扣抵綜合所得稅之稅額甚明，並無不當得利違法課徵可言。原告逕稱此乃將第31欄「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」之金額由9,250,320 元更正為5,696,591 元，復於第60欄「核定超額分配可扣抵稅額」列入3,553,411 元重複扣除，造成原告雙重損失，已嚴重違反租稅之中性原則及公平原則，且有不當得利違法課徵之嫌，違反租稅制度之合法原則云云，應屬誤會。況本件原告就超額分配予股東之可扣抵稅額（股東就此超額分配之可扣抵稅額原不得以之扣抵個人綜合所得稅）並未更正追回，股東亦已執之申報扣抵綜合所得稅稅額，超額行使抵稅權利，營利事業自動補繳超額分配之可扣抵稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，非如原告所稱自動補繳之稅款將憑空蒸發；又股東可扣抵稅額帳戶變動明細表列報者乃股東可扣抵稅額帳戶可分配予股東或社員之所得稅額（含其分配情形），原告於系爭年度既有超額分配可扣抵稅額之事，而其自動補繳超額分配之可扣抵稅額係彌補多分配予股東申報扣抵之稅額，尚難令既存之超額分配可扣抵稅額事實歸於消滅，已如前述，則被告於查核後依法核定超額分配可扣抵稅額，並無違誤，原告係於查獲前自動補報補繳而非經被告核定，故原告主張被告應准其將股東可扣抵稅額帳戶變動明細表第60欄「核定超額分配可扣抵稅額」更正為0 元云云，亦難憑採。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並命被告作成更正92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書第60欄為0 元之行政處分，為無理由，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　10 　月　　23　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　鄭小康
法 官　李玉卿
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　10 　月　　23　　日書記官 何閣梅