臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1022號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 09 月 18 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1022號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　官信成　律師
戴雯琪　律師
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）住同
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年2 月25日北府訴決字第0960721262號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年12月31日訂約出售板橋市○○○段溪頭小段201-1 地號土地（下稱系爭土地），於96年1 月17日向被告辦理土地移轉現值申報，並申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，案經被告審查後發現，系爭土地地上建物拆除後，雖經台北縣政府核發建造執照，惟自88年7 月8 日申報開工迄今均未施工，即系爭土地7 年來均為空地，並無動工建造之事實，因系爭土地地上並無建物，且於出售前一年並無原告或配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與自用住宅用地規定不符，乃按一般用地稅率核定其土地增值稅新臺幣（下同）6,523,615 元在案，原告不服，申請復查，未獲變更。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈本案前提事實：
⑴緣原告甲○○於95年12月31日訂約出售板橋市○○○段溪頭小段201-1 地號土地，於96年1 月17日向被告辦理土地移轉現值申報，申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅而不獲許可，仍按一般用稅率核定土地增值稅為652 萬3615元，迭經原告提起復查及訴願均遭駁回，原告實難甘服，爰依行政訴訟法提起本件撤銷訴訟。
⑵查系爭土地自86年9 月17日即由原告之母林黃淑貞設籍遷入，87年2 月13日獲被告87北縣稅財字第385295號函核准按自用住宅用地課徵地價稅。嗣原告申請將老舊房屋改建，於87年10月8 日領取台北縣政府工務局87板建字第735 號建築執照。次年依建築法第54條規定於88年7 月8 日申報開工核准並拆除房屋。為因應行政院「健全房地產市場措施」，於94年9 月15日向台北縣政府工務局申請建築期限展期至98年4 月8 日並獲核准。後於95年12月20日與建商訂立買賣合約，再於96年1 月17日向稅捐處申報移轉系爭土地，未料，竟不得按自用住宅用地課徵土地增值稅。
⒉原告所有系爭土地符合核課自用住宅用地稅率之要件：
⑴按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」；第17條第3 項規定：「土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」；第34條第3 項：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3 公畝或7
公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」上開土地稅法之規定縱可推敲其立法意旨，在考量自用住宅之優惠稅率應以實際有居住需求者方得適用，然卻未限制「應以土地移轉時土地上有住宅存在為要件」。原告系爭土地既有直系血親林黃淑貞設立戶籍，且拆除改建核准日前一年並無出租或營業等行為，土地亦未超過3 公畝，應認已符合上開土地稅法得核課自用住宅用地稅率之規定。
⑵且本件亦符合財政部相關函釋意旨：
①財政部67年6 月30日台財稅第34248 號函：「．．．三、地上房屋拆除改建時：（一）改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。」。
②財政部67年8 月4 日台財稅第35222 號函：「凡符合土地稅法第9 條規定之自用住宅用地，其地上房屋拆除改建，在新建房屋尚在施工未領到使用執照前，應准繼續按特別稅率課徵地價稅。至於拆除至重建前空置期間，並無限制；其戶籍已否遷離，亦非所問。」。
③財政部82年1 月18日台財稅第821476097 號函說明謂：「×××君申報出售××地號土地，申請按自用住
宅用地稅率課徵土地增值稅乙案，如經查明建築管理機關核准拆除日，其戶籍尚未遷離該地，且前一年內無出租或營業情形，應准按自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。說明：二、土地稅法第34條第2 項所稱「出售前一年內」之認定標準，對拆除改建中出售之土地，應以核准拆除日起往前推算之一年期間為準，前經本部77年12月14日台財稅第770428076 號函釋有案。拆除改建中出售之土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，認定出售前一年內有無供營業使用及出租之標準，既以核准拆除日起往前推算，則認定有無於該地辦竣戶籍登記，亦應配合以核准拆除日為準。」。
④財政部81年12月8 日台財稅第810515155 號函再闡明：「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部67台財稅第34248 號函說明三（一）規定，按特別稅率計課土地增值稅。」。
⑤財政部84年3 月1 日台財稅第841609311 號函重申：「拆除改建之房地出售原則上以拆除日為準認定可否適用特別稅率」、「拆除改建中出售之土地，其出售前一年內之認定，以核准拆除日起往前推算之一年期間為準」。
⒊本案依被告向來對「改建事實」之認定與解釋方向，實已違反誠信原則及信賴保護原則。
⑴按行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」查系爭土地於87年2 月13日即獲被告87北縣稅財字第385295號函核准按自用住宅用地課徵地價稅。該函性質上為授益性行政處分，隨其宣示送達而發生實質存續力，即就其內容對相對人、關係人及被告發生拘束之效力，行政機關嗣後之變更、撤銷或廢止，「應儘可能保護既得之利益」。
⑵被告嗣後於96年原告申報移轉系爭土地時，認不得按自用住宅用地課徵土地增值稅，其對自用住宅之認定基準業有變更，應亦屬變更或撤銷其87年授益性行政處分之行為，而除㈠本案中公益之維護較原告利益之保障有更高之價值，且㈡原告因信賴行政處分存續而利益受損，行政機關已給予適當補償、㈢受益人有行政程序法第119 條信賴不值得保護之情形者外，行政機關不得任意撤銷或變更原處分。
⑶本案原告確有信賴利益應予保障，從下列行為表現中即可見原告有值得信賴之事實：
①86年間花費200 萬元之大筆資金，委請建築師備妥相關文件申請於系爭土地建築房屋之建築執照，並於87年10月8 日領取台北縣政府工務局核頒之建築執照，有建造執照申請書及台北縣政府工務局建造執照可稽。
②87年3 月4 日出具拆除同意切結書予台北縣政府工務局，並於88年7 月8 日申報開工核准後施工拆除房屋，有拆除同意切結書及建築工程開工報告書可稽，甚且，因房屋拆除原告尚須繳納台北縣政府營建工程空氣污染防制費13814 元予台北縣環境保護局。迄89年5 月9 日，台北縣政府工務局尚發函原告表示至工地會勘，以瞭解現場進度及工地安全防護措施。
③依內政部88年1 月20日台內營字第8872139 號函、89年11月18日台89內營字第8984958 號函、90年11月2
日台內90內營字第067067號函所示，個別為因應行政院「振興建築投資業措施」、「健全房地產市場措施」而准延長建築期限之方案，原告向台北縣政府工務局申請建築期限展延並獲核准，陸續登錄於建造執照內頁，最後屆滿期限為98年4 月8 日，有相關函文可稽，上開函文均係為貫徹經發會之政策共識，即「為提振房地產市場，建議政府對已發建築執照者之使用期限再適度延長，讓未興建之業者有機會等待較為景氣時再行興建銷售」。
④97年間原告最終於覓得合適營造廠「九泰欣業股份有限公司」同意興建房屋，並因應建築基地容積率之法令限制，協助原告依舊有建築執造再重新辦理新執照，有兩造簽立之協議書可稽。
⑤小結：從上開事證即足證明原告一直設法於系爭土地改建房屋之相關歷程與進展，原告為此奔波勞財勞心勞力難以言喻，故原告之信賴實應予保護。
⒋被告之認定標準，亦違反平等原則、利益衡平原則及禁止差別待遇原則。
⑴本案於拆屋基地供重建房屋需大筆資金及時間，依建造執照申請書所示興建地上7 層樓粗估約1,200 坪，以一坪平均成本10萬元計算，若拆後立即施工即需籌措一億餘元以上建築經費，總工程造價依建造執照申請書為21,804,900元，原告個人根本無法負擔，而尋覓合適建商或營造廠談何容易，故原告僅得依法申請展延。
⑵政府美意為獎勵振興經濟、振興房市，准予以延長建築期限至98年4 月8 日，則在該建築期限內應認定均得興建，否則，如有財力者立即得開工則可適用自用住宅優惠稅率，但無財力無法立即開工者，依被告解釋因無「改建事實」竟不得主張優惠稅率，則相同事件將因人因時因地而有不同認定標準，亦產生差別待遇，豈符合平等原則、利益衡平原則及禁止差別待遇原則？
⑶被告僅以現場勘查仍為空地之形式審查，率爾否准原告之請求，其認定事實適用法律除與財政部上開函釋意旨不符外，又忽視行政院經發會之政策目的，且與建築法抵觸，有違行政一體性及相關行政法之原理原則，使人民無所適從，殊無可取。縱使系爭土地經被告至現場勘查認定現場仍為空地，無動工建造之事實，亦無以動搖系爭空地前經拆除舊屋並業經申請展延建照在案，整體歷程確實係朝改建方向進展的事實。被告未就行政程序上有利及不利於當事人之情形一律注意，不僅不符合行政程序法第9 條之利益衡平原則，更與憲法第23條法律保留原則以及第15條保障人民財產權之意旨不符。
⒌被告解釋增加法令所無之限制，違反行政裁量之界限。
⑴土地稅法第9 條係規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」故准用自用住宅稅率核課之立法意旨，在給無出租或供營業用之住宅用地人民一生一次之優惠，故解釋系爭法規應本對人民最有利之方向從寬解釋，而非從嚴認定。當原始事實符合自用住宅課稅之事實時，人民之權益即應認定存在，不因拆屋之後無所謂「改建事實」而使人民權益向後滅失。
⑵再按，行政機關行使裁量權不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，此行政程序法第10條業有明文，然本件被告及訴願機關逕自解釋土地稅法，增加法律所無之限制。又財政部之釋示，係本於主管機關之職權，就財稅法律如何具體適用之認定所為釋示，應屬有權解釋，並未逾越法律所定範圍，亦非屬訴願機關所謂「例外從寬」之解釋，更未限制須系爭土地移轉時該新建房屋業已處於建造、施工當中為前提，原告得予援引適用自不待言，否則若依被告及訴願機關之駁回意旨推敲，是否原告於現場勘驗時若系爭土地上已擺放若干磚塊土石，即可補足認定本案有改建之事實？類此形式的審查與認定如何令人民甘服？
⑶又房屋經拆除後，當然無法於一年內辦理戶籍登記，被告以「於出售前一年並無原告或配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」即逕行認定與土地法第9 條之自用住宅用地規定不符，而非「以核准拆除日起往前推算一年之期間，認定有無於該地辦竣戶籍登記」，顯無視財政部82年1 月18日台財稅第821476097 號函及84年3 月1 日台財稅第841609311 號函之解釋意旨，昧於經驗法則、復更增加法律所無之限制。
⑷原告於88年7 月8 日申報開工核准後施工拆除房屋前一年，並無出租或營業等情形，應認亦符合按低稅率課稅之標準，此亦有97年8 月20日經濟日報A17 版之報導可供鈞院審酌。本案於98年4 月8 日建造執照核可興建期間前，只要確實已「申請建築執照」並拆屋改建，又於拆除改建前一年，並無出租或營業等情形，即應認有以自用住宅優惠稅率核課土地增值稅之適用。
⒍本案應認在建造執照之建築期限內有改建事實，均得主張按自用住宅核課稅率，方符合公平原則。
⑴臺北市政府法規委員會90年7 月18日簽具意見認定「所稱興建，係指起造人依法得建造執照或雜項執照後，並於期限內開工而言，至僅送建造執照掛號者，應非本條所稱之興建。」。
⑵上開意見主在解釋臺北市內湖輕工業區輔導管理辦法第9 條規定中有關未依規定限期興建，應依平均地權條例第26條課徵空地稅或照價收買，立法意旨在督促土地所有權人對於土地之合理運用，以避免空地閒置之不經濟情形產生。法規會對於興建之意涵，明確認定指於建造執照期限內開工，正足用以說明本案如何認定「改建事實」之標準，並非以土地移轉時現場有無施工跡象做認定，而應以建築執照有效期限內有改建事實作為認定基準，是除非在建造執照有效期限過後，仍無改建事實，始不得依自用住宅優惠稅率課稅，惟本案仍在建造執照有效期限之內，自應適用自用住宅優惠稅率。
⒎綜上所述，被告片面認定本案土地移轉時無「改建事實」，未考慮立法意旨及政府延長建築執照使用期限之目的，實屬僵化亦有失衡平。故原核定、復查決定及訴願決定均屬違法不當，損害原告之權利及法律上利益，懇請鈞院判決如訴之聲明，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7
公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3 公畝或7公 畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」分別為土地稅法第9 條、第34條第1 項所明定。
⒉次按「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：．．．三、地上房屋拆除改建時：
（一）改建前合於自用住宅用地，其在新建房屋尚在施工未領到（編者註：現改為核發）使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。（二）上項土地如在新建房屋已核發使用執照移轉者，應按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別適用特別稅率及一般稅率計課土地增值稅。．．．」及「主旨：凡符合土地稅法第9 條規定之自用住宅用地，其地上房屋拆除改建，在新建房屋尚在施工未領到（編者註：現改為核發）使用執照前，應准繼續按特別稅率課徵地價稅。至於拆除至重建前空置期間，並無限制；其戶籍已否遷離，亦非所問。說明：二、關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅應如何認定乙案，業經本部67台財稅第34248 號函釋在案。本案自用住宅用地上房屋拆除改建時，其核課地價稅之原則，自應依上開函釋第3 點有關計課土地增值稅之原則辦理。」分別為財政部67年6 月30日台財稅第34248 號及67年8 月4 日台財稅第35222 號函所明示。
⒊按據前揭土地稅法第34條第1 項規定，須土地所有權人出售其自用住宅用地，且都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，方得按百分之10之自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅，準此，適用自用住宅用地特別稅率者，應以土地移轉時土地上有住宅存在為要件，且該住宅亦應符合自用住宅用地之定義，依同法第9 條規定應符合下列2 要件：（一）土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記；（二）無出租或供營業用之住宅用地。經查本案原告於96年1 月17日申報移轉坐落板橋市○○○段溪頭小段201-1 地號土地，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告審查後發現系爭土地之地上建物板橋市○○路19巷12號係為未辦保存登記之建物，依原告96年2 月2 日切結書述明該建物業於88年7 月7 日拆除，並經臺北縣政府於87年7 月6 日核發87板建字第735 號建造執照在案，復於88年7 月8 日申報開工，惟被告於96年3 月5 日至現場勘查時，現場仍為空地，此有現場勘查拍攝照片11幀附卷可稽，且此拍攝情形核與原告88年7 月8 日申報開工時檢附於該申報開工案卷之照片8 幀一致，足證並無施工跡象，是原核定以系爭土地7 年來均為空地，並無動工建造之事實，即以系爭土地之地上無建物，且於出售前一年並無原告或配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9 條自用住宅用地之規定不符，乃核定按一般用地稅率核課土地增值稅計652 萬3,615 元，於法洵屬有據。
⒋原告主張縱系爭土地經被告至現場勘查認定現場仍為空地，無動工建造之事實，亦無以動搖系爭空地前經拆除舊屋並業經申請展延建照在案，整體歷程確實係朝改建方向進展的事實，且財政部釋示並非訴願機關所謂例外從寬之解釋，更未限制須系爭土地移轉時該新建房屋業已處於建造、施工當中為前提云云，經查原告引據之財政部67年6 月30日及67年8 月4 日函釋，是對於地上房屋有拆除改建之情形仍准予適用自用住宅之特別稅率，係屬例外從寬之解釋。惟依其解釋意旨，仍應以「有改建之事實」為前提，故如土地移轉時自用住宅業已拆除，而尚無改建之事實者，則該筆土地已成空地，與自用住宅之要件不合，且與財政部上開解釋之意旨有間，自不得適用自用住宅之優惠稅率（最高行政法院93年度判字第229 號判決參照）。又本件系爭土地雖領有建築執照，惟於申報開工後迄本案申報移轉時前後長達7 年之久，是系爭土地移轉時究否符合「有改建之事實」資為爭議。經查系爭土地所領之87板建字第735 號建造執照雖經臺北縣政府工務局核准有效期間延長至98年4 月8 日，惟臺北縣政府96年7 月19日北府工施字第0960461083號函復略以：「．．．說明：．．．二、貴處所詢旨揭建照工程開工後是否報備相關工程進度乙節，經查卷內本工程於88年7 月8 日申報開工後並無後續勘驗申報資料。」，此有該號函文附原卷第63頁可稽，基此，該建造執照雖仍在有效期間內，且88年7 月8 日有申報開工之情事，惟該等資料僅得證明原告有改建之意圖，然皆未能證明系爭土地移轉時有改建之事實，是以系爭土地究否有改建之事實自應以被告至現場勘查做為審認之依據，是原核定以勘查結果予以認定系爭土地並無改建之事實，要無不合。又原告引據財政部82年1 月18日台財稅第821476097 號函釋「房屋拆除改建應以核准拆除日為準認定有無辦竣戶籍登記」，係針對出售自用住宅用地，其地上房屋拆除改建中，則審查是否符合土地稅法第34條第2 項規定之認定時點，是該函釋之適用對象仍應以符合拆除改建為前提，本案系爭土地既無拆除改建之事實，原告主張即屬無據。至原告另主張若依被告及訴願機關駁回意旨推敲，是否原告於現場勘驗時若系爭土地上已擺放若干磚塊土石，即可補足認定本案有改建之事實云云，惟查系爭土地除經被告至現場勘查認定無改建事實外，亦經臺北縣政府工務局查復自88年7 月8 日申報開工後迄本案申報移轉之7 年間，皆查無後續勘驗申報資料，是本案系爭土地並無改建之事實足勘認定，亦非僅擺放若干磚塊即可補足認定本案有改建之事實，是原告主張顯對本案事實認定情形有所誤解。
⒌關於原告主張被告對「改建事實」之認定與解釋方向，已違反誠信原則及信賴保護原則云云，查「改建事實」依被告於96年3 月5 日至現場勘查情形及臺北縣政府96年7 月19日北府工施字第0960461083號函查復內容，足證系爭土地於移轉時（95年12月31日）之現場情形與原告88年7 月8 日申報開工時檢附於該申報開工案卷之照片8 幀一致，可證移轉時系爭土地並無施工跡象，此亦為原告所不爭，此證諸原告行政訴訟準備一狀：「事實及理由一、（三）4.97年間原告最終覓得合適營造廠『九泰欣業股份有限公司』同意興建房屋．．．」自明。另台北縣政府工務局核發建造執造並准予展期乙事，並未創設原告所有之系爭土地得按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之「信賴基礎」，是原告主張信賴應予保護云云，應無足採。又原告主張系爭土地被告87年2 月13日87北縣稅財字第385295號函核准系爭土地按自用住宅用地課徵地價稅，被告不得任意撤銷或變更原處分乙節，查前揭號函核准系爭土地得按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，系爭土地上確有建物存在，是原核准並無不合，惟依原告之切結書係於88年7 月7 日拆除，是拆除後系爭土地自不符合自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定，原告自應依土地稅法第41條第2 項規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，向被告申報原告未盡協力申報之義務，致系爭土地有短徵稅捐之事實，已屬違法，且被告原依自用住宅用地稅率課徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴該當於嗣後若系爭土地不合自用住宅用地規定不得變更課稅情形之「信賴基礎」，又縱如原告所述系爭土地係按自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟地價稅之核課並未創設系爭土地日後得繼續按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之「信賴基礎」，是原告以不相同法令規定之地價稅核課執為爭執，應有誤解。
⒍至原告主張被告認定標準違反平等原則、利益衡平原則及禁止差別待遇原則乙節，查土地是否可按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，前揭土地稅法相關規定已予以明定，從而被告以系爭土地不符合土地稅法之相關規定，按一般用地稅率課徵土地增值稅，於法應無不合，再者被告並非以原告有無財力作為審查依據，自無違反平等原則、利益衡平原則及禁止差別待遇原則。末原告主張被告解釋增加法令所無限制，違反行政裁量之界限乙節，惟查土地稅法第9 條既已明定，並無行政裁量空間，且該條文明定所謂自用住宅用地須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，惟查本案系爭土地於移轉時其地上並無建物，自無從於該地辦竣戶籍登記，從而系爭土地自不符合土地稅法第9 條自用住宅用地之定義，是原告主張核無足採，且原告所舉97年8 月20日經濟日報之報導亦明指為「拆除改建中」的自用住宅用地，本案之土地於移轉時，既無「改建事實」，核與該報導所述情形有別，尚難比附援引。
⒎綜上論陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、按土地稅法第9 條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」；第34條第1 項、第2 項：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3 公畝或7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」、「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」。
二、次按財政部67年8 月4 日台財稅第35222 號函：「主旨：凡符合土地稅法第9 條規定之自用住宅用地，其地上房屋拆除改建，在新建房屋尚在施工未領到（編者註：現改為核發）使用執照前，應准繼續按特別稅率課徵地價稅。至於拆除至重建前空置期間，並無限制；其戶籍已否遷離，亦非所問。說明：二、關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅應如何認定乙案，業經本部67台財稅第34248 號函釋在案。本案自用住宅用地上房屋拆除改建時，其核課地價稅之原則，自應依上開函釋第3 點有關計課土地增值稅之原則辦理。」；81年12月8 日台財稅第810515155 號函：「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部67台財稅第34248 號函說明三（一）規定，按特別稅率計課土地增值稅。」；82年11月18日台財稅第820818644 號函：「土地所有權人出售自用住宅用地，如其確係為配合地上房屋拆除改建之實際需要，而於核准拆除日前1 年內遷出戶籍且符合其他法定要件者，其土地增值稅可比照本部72台財稅第35797 號函規定，依自用住宅用地稅率課徵。」。又依憲法第143 條第3 項規定意旨，土地之自然增值應課徵土地增值稅，是以土地稅法第218 條規定：土地所有權移轉時應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。同法第33條規定有土地增值稅之一般稅率，另同法第34條則就自用住宅用地另行規定優惠之稅率。準此，適用自用住宅用地優惠稅率者，應以土地移轉時土地上有住宅存在為要件。上開財政部67年6 月30日函釋，對於地上房屋拆除改建之情形仍准予適用自用住宅之優惠稅率，係屬例外從寬之解釋。惟依其解釋意旨，仍應以「有改建之事實」為前提，故如土地移轉時自用住宅業已拆除，而尚無改建之事實者，則該筆土地已成空地，與自用住宅之要件不合，復與財政部上開解釋之意旨有間，自不得適用自用住宅之優惠稅率（最高行政法院93年度判字第229 號裁判意旨參照）。
三、本件事實概要已如前述，有相關處分卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭土地自86年9
月17日即由原告之母林黃淑貞設籍遷入，87年2 月13日獲被告87北縣稅財字第385295號函核准按自用住宅用地課徵地價稅。嗣原告申請將老舊房屋改建，於87年10月8 日領取台北縣政府工務局87板建字第735 號建築執照。次年依建築法第54條規定於88年7 月8 日申報開工核准並拆除房屋。為因應行政院「健全房地產市場措施」，於94年9 月15日向台北縣政府工務局申請建築期限展期至98年4 月8 日並獲核准，後於95年12月20日與建商訂立買賣合約出售土地。故系爭土地符合財政部頒行之多則對於拆屋改建土地應予適用自用住宅稅率之函釋。㈡前開被告87北縣稅財字第385295號函核准系爭土地按自用住宅用地課徵地價稅，實屬授益處分，嗣本件申報土地移轉現值事件，被告未准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，顯已違反信賴保護原則。㈢本件係因原告之財力問題而延緩興建計畫，惟系爭土地上之建築執照已經展期至98年4 月8 日，在該建築期限內應認定均得興建。被告將本件認為無「改建事實」，而不予適用優惠稅率，顯然違反平等原則、利益衡平原則及禁止差別待遇原則。㈣准用自用住宅稅率核課之立法意旨，在給無出租或供營業用之住宅用地人民一生一次之優惠，故解釋系爭法規應由對人民最有利之方向從寬解釋。又財政部之釋示，係基於主管機關之職權，就財稅法律如何具體適用所為釋示，應屬有權解釋，被告應予遵守，乃竟自認定各則函釋以有「改建事實」為必要，限縮民權利，違反行政裁量之界限。
四、經查，土地稅法第9 條對於自用住宅固有法定之定義，惟同法第17條第3 項規定，土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用自用住宅優惠稅率繳納地價稅者，以一處為限；另在同法施行細則第4 條規定：「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」，核其立法意旨，係考量自用住宅之優惠稅率應以實際有居住需求者，方得適用之。則土地稅法第34條第1 項所指「土地所有權人出售其自用住宅用地者」，自係指出售土地時，土地上存有自有之建築物已經辦竣戶籍登記，且於出售前一年內無出租或供營業使用為其要件。本件系爭建物之地上建物，早於88年7 月7 日拆除，並於同年月20日經被告以88北縣稅財字第80263 號函註銷房屋稅籍，土地則獲臺北縣政府於87年7 月6 日核發87板建字第735 號建造執照，並曾於88年7 月8 日申報開工，惟因申報開工後查無後續勘驗之申報資料，又系爭土地迄被告96年3
月5 日至現場勘查時，現場仍為空地，現場狀況與原告88年7 月8 日申報開工時檢附於該申報開工案卷之照片8 幀一致，此有原告切結書、被告88年7 月20日88北縣稅財字第80263 號函、建造執照、開工報告書暨所附現場照片，及被告96年3 月5 日現場勘查紀錄暨現場照片附於原處分卷可憑，足認系爭土地雖為改建而將原來之地上建物拆除，惟多年來一直無改建之客觀事實，此亦為原告所不爭執。則被告核定以系爭土地7 年來均為空地，並無動工建造之事實，即以系爭土地地上無建物，且於出售前一年並無原告或配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與前揭法條自用住宅用地規定不符，乃核定按一般用地稅率核課其土地增值稅，揆諸首揭法令規定，並無違誤。
五、至於原告援引之各則財政部函釋，確係針對原有建物已經設立戶籍，嗣後拆除改建之土地，仍可適用自用住宅之優惠稅率所為之釋示。惟各該函釋之個案，與前開關於以自用住宅稅率核課土地增值稅之規定未盡相符，應屬例外從寬之解釋無誤。固然被告為下級機關本應受合法函釋之拘束，惟查，細繹原告引用之各則函釋內容，有謂：「其在新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉者，准按特別稅率計課土地增值稅。」（財政部67年6 月30日台財稅第34248 號函）；「其地上房屋拆除改建，在新建房屋尚在施工未領到使用執照前，應准繼續按特別稅率課徵地價稅」（財政部67年8 月4 日台財稅第35222 號函）；「土地稅法第34條第2 項所稱『出售前一年內』之認定標準，對拆除改建中出售之土地，應以核准拆除日起往前推算之一年期間為準」（財政部82年1 月18日台財稅第821476097 號函）；「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照起造人名義為誰，仍得適用本部67台財稅第34248 號函說明三（一）規定，按特別稅率計課土地增值稅。」（財政部81年12月8 日台財稅第810515155 號函）；「拆除改建中出售之土地，其出售前一年內之認定，以核准拆除日起往前推算之一年期間為準」（財政部84年3 月1 日台財稅第841609311 號函），其內容實已指明土地在拆除舊屋「改建中」，亦即已有改建之客觀事實始可能有自用住宅用地稅率適用之可能。而本件雖已領有建照執照且仍屬有效期間，惟既無進行改建之事實，土地已空置多年，與上開各則函釋之情形不同，自無以比附援用。被告所為核課處分因系爭土地無改建之事實，與其他已具有改建事實之土地不同，而不予適用優惠稅率，亦不生差別待遇之違誤。
六、原告又主張建築執照已經展期至98年4 月8 日，在該建築期限內，系爭土地均得進行興建，故此期間內土地移轉申報現值，應得適用優惠稅率云云。惟拆除舊屋進行改建之土地能否按優惠稅率核課土地增值稅，揆諸前開各則函釋及說明，其重點在於有無改建之事實，而取得建造執照且在有效期限內，僅係具有改建事實之一項證據方法，仍應參酌其他土地現況予以判斷，尚不得由形式上擁有建照即予認定有改建之實質，是原告上開主張，亦無可採。
七、至於被告前曾以87北縣稅財字第385295號函核准系爭土地按自用住宅用地課徵地價稅，惟此係就當時土地之使用情形有無該當自用住宅予以認定之處分，縱其具授益行政處分之性質，惟此非關原告96年1 月17日申報土地移轉現值之土地增值稅被告考量原告申請時之現況，而作成行政處分，自不足以成為信賴基礎，且系爭土地之使用狀況嗣後既已發生改變，本件自無信賴保護原則之適用，原告主張本件核課處分有違信賴保護原則云云，自不足採。
八、綜上所述，本件被告就系爭土地按一般用地稅率核課土地增值稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97 　 年　　9　　月　　18　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　鄭 小 康
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　 年　 9 　 月　 18 日書記官 陳 又 慈