臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1188號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 10 月 30 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1188號
原　　　告　網飛訊科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事）
訴訟代理人　柏有為律師
尹純孝律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月13日台財訴字第09700088520 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告於民國（下同）93年5 月至9 月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具虛設行號之碩謚實業有限公司（以下簡稱碩謚公司）開立之統一發票12紙，銷售額合計新臺幣（下同）46,019,476元（不含稅），營業稅額2,300,972 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）查獲，通報被告核定補徵營業稅額2,300,972 元，並按所漏稅額處以3 倍之罰鍰計6,902,900 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年12月14日財北國稅法一字第0960254939號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告所為系爭處分核認原告「未依法取得憑證」及「虛列進項稅額」，係以「專案申請調檔統一發票查核清單影本」為證據，據以核課應徵稅額及裁罰共計9,203,872 元，惟原告以該等證據尚不足證明前揭違章事實，前於法定期間內提請復查，合先敘明。按復查為對稅務機關所為行政處分之特別救濟規定，應屬行政救濟程序之一環，受理機關應就申請人所主張之復查理由，尚不應於申請復查範圍之外另做不利於申請人之變更。本件原告以系爭處分所列證據是否足以認定違章事實申請復查，惟系爭復查決定書對此未明其說，竟於原處分所列證據外，另以新事證即碩謚公司係虛設行號，該公司及前後任負責人經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板院）判處徒刑為由，據以認定原告所取得之憑證係虛設行號所開立，原告即無向該公司進貨並支付進項稅額之事實云云，似有未洽。
㈡、按營業人有進貨事實，僅未依法取得憑證，屬違反稅捐稽徵法第44條規定之行為，被告依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1 項第1 款追補稅款2,300,972 元，原告於訴願時已先行繳納半數執據在卷。被告以已查明碩謚公司係屬虛設行號，仍依營業稅法第51條裁處3 倍罰款6,902,900 元，但依財政部95年5 月23日台財稅第00000000000 號令釋，尚須查明開立發票之虛設行號是否已依規定按其申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，方能據為裁罰之憑證。而93年度碩謚公司尚在營業，每期均以401 表申報進銷項資料，並有稅額繳納之記錄，稅務資料中心有案可稽。被告未能遵依上項釋令依法行政，於未依職權調查取得確實有否繳納稅款證據前，僅以「虛設行號」憑為裁罰依據，顯不適當；訴願審理機關對於上項證據之缺失並未論述，明顯有違行政程序法第36條之規定，其所作訴願駁回之決定，自未適法。
㈢、又最高行政法院91年度判字第1049號及91年度判字第556 號判決意旨曾就稅捐稽徵機關以取得刑事判決已認定為虛設行號之發票逕認定行為人逃漏營業稅之違章行為，尚嫌率斷。即漏稅行為之裁罰處分，雖或有刑事判決作為參酌基礎，仍須以具體積極之事證做為認定之依據。本件系爭處分書及復查決定書並未說明前揭刑事判決是否載有原告違章之事實，僅憑碩謚公司經刑事判決認定於特定時間內係屬虛設行號未實際營運乙節，概括推論原告無進貨並無支付進項稅額等行為，證據顯然不足。況原告對碩謚公司是否或自何時起涉及虛設行號等節並不知情，自接獲被告通知有進項憑證及稅額之相關疑義以來，均積極配合被告之調查，並提供進貨及付款相關資料及帳冊供其審閱查核，原告對確有進貨之事實已盡證明義務，被告無具體事證仍課以裁罰處分，實無理由，應予撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、碩謚公司為無進銷貨事實虛設行號，業經北區國稅局95年8
月21日北區國稅審四字第0950021059號刑事案件移送書（業經移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案）載明：柯家翔及陳錦豐係碩謚公司前後任負責人，於91年7 月至93年12月間無進銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，業經臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢）檢察官以95年度偵字第21624 號起訴書提起公訴，並經板院96年度訴字第473
號判決處有期徒刑在案，原告自無可能與其交易。而原告提供之合約及送貨單，貨品係由碩謚公司直接運送至佺格數位生技股份有限公司（以下簡稱佺格公司），簽收人為高宗祺，惟原告、碩謚公司及佺格公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單中並無高君之薪資扣繳資料，又原告主張案關貨款全部以現金支付，現金提領人為碩謚公司之柯家翔，並主張支付價款是由股東先行墊付，原告93年度營利事業所得稅申報之股東往來僅90,000元，其未提示還款予股東紀錄及相關支出憑證供核，無法證明碩謚公司係其實際交易對象。
㈡、碩謚公司91年7 月至93年12月涉案期間異常進項比例達99.
99% ，其營業稅雖已依規定按期申報進、銷項資料，惟僅繳納少數稅款，按虛設行號本質上即有「互開發票、以虛抵虛」之特質，即使在違章期間有繳納稅款，都是在「以虛抵虛」操作後、為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，因此如排除虛報進項稅額扣抵部分，實未繳納營業稅，以原告取具碩謚公司進項憑證46,019,476元為例，進項稅額為2,300,972 元，惟91年7 月至93年12月涉案期間碩謚公司91年9-10期僅報繳44,143元，其他期別申報留抵稅額819,553 元，因此碩謚公司實質上並無繳交營業稅紀錄。又碩謚公司上游公司「英屬維京群島商佺格研發控股股份有限公司台灣分公司」（以下簡稱維京公司）91年5 月至94年10月間取得異常進項比例達92.8% ，涉嫌虛設行號業經移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）偵辦，而碩謚公司取具該公司進項憑證147,431,717 元為例，進項稅額為7,371,585 元，惟該公司涉案期間僅報繳92,511元，其他期別申報留抵稅額1,452,887 元，因此維京公司實質上並無繳交營業稅紀錄。又另1 家上游公司「銳衡實業有限公司」（以下簡稱銳衡公司）91年11月至93年4 月間取得異常進項比例達99.6% ，涉嫌虛設行號亦經移送北檢偵辦，而碩謚公司取具該公司進項憑證259,300,997 元為例，進項稅額為12,965,067元，惟該公司涉案期間無繳納紀錄，其他期別申報留抵稅額233,951 元，因此銳衡公司實質上並無繳交營業稅紀錄。
㈢、綜上，基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。而碩謚公司在「以虛抵虛」操作下，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。碩謚公司93年度雖已依規定按期申報進、銷項資料，但營業稅皆申報留抵稅額，故並未按其應納稅額繳納，93年5 月至9 月間取得異常進項比例達100%，另91-93 年度銷項去路100%取自同為虛設行號及其他異常營業人，再依北區國稅局製作之碩謚公司涉嫌虛設行號進銷情形分析表之分析結果，足認碩謚公司為無進銷貨事實之虛設行號益資明確，原告自無可能向其進貨。故其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，無財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號之適用。原核定補徵營業稅額2,300,972 元並無不合；原告於裁罰處分前承認違章事實及承諾繳清罰鍰，惟於裁罰處分前及復查決定前均未繳納稅款，原核定按所漏稅額2,300,972 元處3 倍罰鍰6,902,900元（計至百元止）並無違誤。
理 由
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款分別定有明文。又「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1 項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2.有進貨事實者：…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰。…」復經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。二、本件原告於93年5 月至9 月間進貨，取得碩謚公司開立之統一發票12紙，銷售額合計46,019,476元，營業稅額2,300,972 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告經北區國稅局通報，以碩謚公司為虛設行號，認原告有未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額情事，核定補徵營業稅額2,300,972 元，並按所漏稅額處以3 倍之罰鍰計6,902,900 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有北區國稅局95年8 月21日北區國稅審四字第0950021059號刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、板檢檢察官95年度偵字第21624 號起訴書、板院96年度訴字第473 號刑事判決書、原告承諾書、被告處分書（編號：Ｚ0000000000000
）、財政部97年3 月13日台財訴字第09700088520 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第6-41、155 、340-347 、354-358 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其已就系爭進貨乙事盡證明義務，被告未查明碩謚公司是否已依規定按其申報進銷項資料繳納營業稅，僅以該公司為虛設行號作為裁罰依據，顯有未依財政部95年5 月23日台財稅第00000000000 號令釋行政之不當；訴願機關對被告上開證據之缺失未予論述，亦有違行政程序法第36條規定；況系爭處分書及復查決定書並未說明刑事判決是否載有原告違章之事實，原告對碩謚公司是否或自何時起涉及虛設行號等節亦不知情。再被告僅以「專案申請調檔統一發票查核清單影本」，據以核課系爭稅捐，經其申請復查，復以碩謚公司為虛設行號之新事證，據以認定原告無向該公司進貨並支付進項稅額之事實，似有未洽；被告無具體事證仍對原告課以裁罰處分，實無理由，應予撤銷云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責，先此敘明。
㈡、經查，碩謚公司自91年7 月至93年12月止，先後由柯家翔、陳錦豊擔任負責人，而該公司於該等期間無實際進貨及銷貨事實，開立不實統一發票予維京公司、原告、佺格公司等公司作為進項憑證，扣抵銷項稅額；並取得維京公司及銳衡公司所開立之統一發票持以申報扣抵銷項稅額等事實，業據柯家翔、陳錦豊於被訴違反商業會計法等刑事案件審理時坦承不諱，並經板院以其等犯有稅捐稽徵法第43條第1 項、第41條幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪及刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪而判處有期徒刑確定，有板院97年9 月16日板院輔刑菩96訴473 字第064589號函、上開判決、營業人進銷項交易對象彙加明細表、進項來源明細、銷項去路明細等件影本附卷可稽（見本院卷第49-50 、67-69 、80-83
頁）；又碩謚公司除曾於91年間繳納4 萬餘元之營業稅外，於系爭93年度各期皆因申報扣抵之進項大於該期銷項而未繳納任何營業稅，並有申報書跨中心查詢作業影本在卷可憑（見本院卷第118-119 頁），則碩謚公司既有虛進虛銷情事，不僅自己未繳稅，且幫助他人逃漏稅，顯係以販售統一發票圖利之虛設行號，洵堪認定。
㈢、承前所述，碩謚公司係虛設行號，業經其負責人坦承於上開期間（包括本案期間）均無進貨、銷貨之事實，自無可能有任何貨品銷售予原告，是原告於復查時所提合約、送貨單、請款單上記載顯與事實不符，要無可採；況觀之原告提供之合約及送貨單上所載，系爭貨品係由碩謚公司直接運送至佺格公司，簽收人為高宗祺，惟原告、碩謚公司及佺格公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單中均無高君之薪資扣繳資料，益徵原告所提資料之不足憑信。再原告所提付款明細既均係「領現」，致無從確認取款人之身分，是亦無足認該等款項係由碩謚公司領取，而為任何有利原告之認定。此外，原告復未另提出其他證據足證其與碩謚公司確有系爭統一發票所載交易乙事，從而，被告認原告有未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象之虛設行號碩謚公司所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額2,300,972 元，於法自無不合。
㈣、按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：．．．㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處3 倍之罰鍰。」為裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。承前所述，原告並無向碩謚公司進貨，該公司所開立之統一發票顯係非法，原告猶以該公司不得扣抵之系爭進項憑證（統一發票）申報扣抵銷項稅額，自構成虛報進項稅額，違章事證明確。而碩謚公司非原告實際交易對象，當為原告所明知，其猶持該公司所開立之系爭統一發票，申報扣抵發票日當期之銷項稅額，自具違章之故意；縱非明知，然其應注意且能注意竟未注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，亦難解其過失之責。從而，被告除核定補徵上開營業稅額外，並審酌原告違章情節，按所漏稅額處3 倍之罰鍰6,902,900 元（計至百元止），揆諸前揭規定，亦無不合。原告主張其就系爭進貨乙事已盡證明義務，被告無具體事證，且未查明碩謚公司是否已依規定按其申報進銷項資料繳納營業稅，僅以該公司為虛設行號作為裁罰依據，有所不當；又訴願機關對彼證據之缺失未予論述，亦有違行政程序法第36條規定云云，乃未瞭解被告之調查過程，要無可取。
㈤、末按「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由：…三、大量作成之同行政處分或以自動機器作成之行政處分，依其狀況無須說明理由者。…」、「（第1 項）違反程序或方式規定之行政處分，除依第111 條規定而無效者外，因下列情形而補正：…二、必須之理由已於事後記明者。三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。…。（第2 項）前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」行政程序法第97條第3 款、第114 條第1 項第3 款、第2 項分別定有明文。而稅捐行政係具大量行政之特質，故於初查階段其理由容未週延，而法律亦許其於訴願程序終結前為補正，故原告主張被告僅以「專案申請調檔統一發票查核清單影本」，據以核課系爭稅捐，經其申請復查，復以碩謚公司為虛設行號之新事證，據以認定原告無向該公司進貨並支付進項稅額之事實，係有未洽云云，亦有誤解，而不足為有利原告之論據。
㈥、至「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」雖經財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號令釋在案，然本件既經查明原告與涉案之碩謚公司間並無交易之事實，自無該函釋之適用，爰俱附此敘明。
五、綜上所述，被告以原告取得虛設行號碩謚公司之不實發票，申報扣抵銷項稅額，核定補徵上開營業稅及罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　 30 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　林樹埔
法 官　闕銘富
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　 30 　 日書記官 黃玉鈴