臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第01279號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 13 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01279號

原　　　告　蒙恬科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
送達
訴訟代理人　李　旦律師
江俊賢律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月20日台財訴字第09700022140 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告係經營套裝軟體設計業者，於辦理民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）24,657,098元、廣告費14,229,228元、利息收入340,137 元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）22,203,667元、研究與發展支出27,538,687元及可抵減稅額8,707,528 元，被告初查以：⑴薪資支出部分：其中4,382,965 元係支付駐外員工趙永強、鄺鶴鳴及盧國強3 人（下稱趙永強等3 人）薪資，核與業務無關，否准認列，核定20,274,133元、⑵廣告費部分：其中5,241,000 元未提示所贊助之代理商於大陸地區實際從事行銷推廣其產品，及子公司蒙恬科技（香港）有限公司代為付款之支付證明文件；另996,126 元未能取得受贈人書有樣品品名及數量之收據，或運寄國外廠商之清單及證明文件供核，應予剔除，核定8,022,102 元、⑶利息收入部分：依原告簽證會計師說明，90年度其他應收款16,280,070元係以資金代墊或借款予其他公司，乃據以設算利息收入466,381 元，核定806,518 元、⑷免稅所得部分：因調增新增免稅產品銷貨收入及全部產品（勞務）收入淨額，並調整委外加工比率，核定12,772,246元、⑸研究與發展支出及可扣抵稅額部分：①其中研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資列報24,717,339元，惟所提示之研發人員清冊薪資明細金額為24,599,692元，溢列117,647 元，否准認列；又其中甲○○、史振忠、趙偉良、林政樟、徐繼聖、張世易、郭維新、白勝賢、許文瑞、陳文聰等人非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計5,512,426 元，否准認列、②另其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出1,228,345 元，其中123,493 元無支付憑證，否准認列；核定研究與發展支出21,785,121元及可抵減稅額5,896,370 元，合計應補稅額2,566,459
元。原告不服，申請復查（嗣撤回免稅所得部分之復查申請），經被告以96年11月12日北區國稅法一字第0960008785號復查決定書（下稱原處分）追認研究與發展支出883,500 元及可抵減稅額441,750 元，變更核定為22,668,621元及6,338,120 元，並駁回其餘復查之申請，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、薪資支出部分：
（1）原告係於80年9 月24日由創辦人甲○○博士所成立，由於原告秉持持續創新核心技術之精神，已成功將自行研發之技術商品化，並行銷於全球華人市場，成為同類產品之領導廠商，相關產品在亞洲華人市場約有75% 以上之市場佔有率，且原告公司致力於智慧型人機介面（Intelligent
Human Computer Interface）之研發，由手寫辨識（Handwritten Recognition ）領域，擴展至光學文字辨識與語音辨識應用領域，近年來更積極整合核心技術，延伸觸角至無線通訊領域及生物認證技術（Biometrics），並於91年12月23日成為股票公開上市之公司（股票代號：5211）。
（2）是原告因從事國際業務，亟需瞭解國際市場，且實際於國外地區之觀察市場人員提供資訊及意見，趙永強之專長為國際業務管理、盧國強為國際行銷、鄺鶴鳴為國際業務，且亦無法令規範此類職務不得兼職或不得由國外人士兼職，原告乃與渠等3 人簽訂聘僱契約書，分別聘任為國際行銷副總經理、行銷副總經理及業務副總經理，若非如此，原告仍需聘任其他有此等專長之人員，且如聘任其他人員，將使原告國際業務推展因負責人員能力之不確定而更推動不易，而渠等3 人早自原告89年併購香港恆昌電子有限公司（下稱香港恆昌公司）後，即成為原告員工。
①趙永強原擔任原告財務副總經理，此有原告90年度年報第6 頁可稽，91年擔任國際行銷副總經理，此有原告91年股票上櫃公開說明書第37頁可稽，至92年仍任原告副總經理，此有原告92年度年報第9 頁可稽。
②鄺鶴鳴亦早自原告併購香港恆昌公司後成為原告員工，從此即擔任原告業務副總經理迄92年度，此亦有年報及公開說明書可稽。
③盧國強自89年起擔任原告行銷副總經理，後於92年離職，此有年報及公開說明書可稽。
（3）而趙永強等3 名海外員工為原告直接聘任，非另於國外設立辦事處，由辦事處聘任，除聘僱契約書外，原告每年編制申報主管機關並供股東及投資人取閱之年報或公開說明書亦如實記載，而非為分攤子公司費用之目的。且考量全球性之租稅因素，原告香港子公司91年度為獲利狀態，原告再分攤其費用將使其獲利更為增加，而使其於當地納稅金額增加，同時原告將因子公司盈餘分配再繳一次國內之所得稅，而造成兩次課稅之情形。原告實無理由亦無需要分攤子公司之費用。原告支付給趙永強等3 人之薪資金額乃雙方根據期望與貢獻等因素訂定，當然子公司亦係依此原則支付趙永強等3 人薪資。
（4）而原告所提年報及公開說明書之內容均早於提起本件訴訟前即已記載，並非臨訟製作之文件，且其內容亦分經財政部主管機關及原告股東會審查通過，監察人及會計師均亦出具無保留意見之查核報告，故該年報及公開說明書確屬可證系爭事實之確實證據。且由其內容可知於原告擔任副總經理級之人員僅有史靜芬、盧國強、趙永強、鄺鶴鳴等4 人，其中史靜芬於92年7 月1 日擢升為總經理，盧國強於92年間離職，故除史靜芬外，92年度於原告擔任副總經理級之人僅有趙永強及鄺鶴鳴，並無他人，故被告之認定並不合乎一般公司治理常態，倘趙國強及鄺鶴鳴2 人並未任職於原告，則原告92年豈無擔任「副總經理」一職之人，公司治理豈不出大問題，當與常理有違。
（5）且如該3 名海外員工兼任原告關係企業其他職務之情況，在現今企業比比皆是，並非原告所獨有之狀態，實不應據此否認渠等為原告員工，以臺灣股票市值第一之台積電公司為例，其總經理即兼任日本子公司之董事長，台積電與其日本子公司簽約時，其總經理即同時為日本子公司之代表人，但豈能以此逕認其總經理並非為台積電之員工？此根本理由矛盾。故被告僅以「鄺鶴鳴及趙永強於上開授權契約代表香港恆昌公司」等情，遽認渠等2 人無基於原告副總經理地位為原告服勞務云云，顯然無據。
（6）況原告與渠等3 人簽訂聘僱契約書，約定年薪為趙永強港幣360,000 元，鄺鶴鳴與盧國強均為港幣300,000 元，並於90年6 月29日以一次給付全年薪資之方式，分別匯款至渠等香港帳戶，有該次匯出匯款交易憑證可參，其上受款人即為趙永強（Chiu Wing Keung Mikey ）、鄺鶴鳴（
Kong Hok Ming Morris）與盧國強（Lo Kwok Keung ），可證明係為支付渠等薪資。
（7）是應以趙永強等3 人實際工作內容以為判斷，而不應直接推論渠等非為原告員工，而因渠等大部分時間係在海外，僅能透過電話或電子郵件執行國際行銷副總經理及業務副總經理之各項工作，惟電話溝通無法紀錄，原告前已檢附渠等與其他同仁往來之多次電子郵件證明，觀其內容可知所討論之事項均係原告之業務行為，而與僅以香港地區貿易業務為主之子公司香港恆昌公司之代理業務絲毫無關。①2001年2 月19日intel 公司胡瑞卿寄發電子郵件予趙永強，副本亦寄予包括盧國強、鄺鶴鳴等原告高階主管：「謝謝你的電子郵件，我們已經從你們臺北及香港取得所有的支持文件了，且開始覆核這些文件。如果我們還需要其他的資料，我會立即讓你知道。在2 月23日的拜訪，我們希望有以下議程：2 ：1 與盧國強開會1 小時（盧國強、胡瑞卿、詹孟恭）、對於實地查核資料的問與答2 小時（蒙恬方：趙永強…，intel 方：詹孟恭、胡瑞卿）、財務狀況的實地查核1 小時（蒙恬方：趙永強…，intel 方：詹孟恭、胡瑞卿）－蒙恬、臺北、香港及中國大陸間的商業條件及現金流量。祝你在北京有個成功的活動及至intel
實驗室有個不錯的旅程」。2001年2 月19日趙永強寄發電子郵件予胡瑞卿（intel ）：「茲附上有關M4的資訊供妳參考，正如上週五於電話中所討論的，這部分的重點是在新的及現有的投資者上，因為蒙恬的股東大部分是我們管理團隊和員工，並沒有創投公司在其中，所以有些答覆是不適用。請讓我知道我們香港辨公室是否有其他的資料須要準備，黃建玲小姐會協助我們準備必要的文件。」
②2001年2 月21日詹孟恭（intel ）寄發電子郵件予盧國強及胡瑞卿（intel ）、乙○○等人：「因為瞭解目標市場與競爭者對於蒙恬營業的發展是相當具有關鍵性的因素，是否可以對於蒙恬的競爭對手如Hanwang 、Fineart 提出你們內部的看法？有關公司簡介、SWOT分析和IPO 的行程？」2001年2 月16日胡瑞卿（intel ）寄發電子郵件予盧國強、趙永強等人：「盧國強，我正在等待從你這得到有關M3/M4 的支持文件。我們會在2 月23日拜訪你們的香港辦公室，我希望到時能與你1 對1 開會，請告知時間上你可不可以，謝謝。趙永強，我們將儘速準備2 月23日的議程，與盧國強會議是其中之一」。
③2001年1 月11日胡瑞卿（intel ）寄發電子郵件予趙永強：「如同電話中我告訴你的，附上實地查核的檢查表給你準備支持的文件，所有文件請準備3 份。如果你有任何問題，請不要猶豫，聯絡我」。
④2001年3 月2 日詹孟恭（intel ）寄發電子郵件予鄺鶴鳴與趙永強：「主旨：蒙恬合併收益明細。請根據附檔提供資料，請不用客氣去變更為最好的表達格式來秀出蒙恬產品的趨勢及成長潛力。並請注意這些數字必須與蒙恬經過會計師查核過報表的數字一致，且和98年至02年之擬制性報表（假設蒙恬和其子公司那時已經合併）一致，後面這份報表乙○○將會儘快提供出來」。
⑤2003年4 月10日鄺鶴鳴寄發電子郵件予Horace（原告協理陳建誠）、Kevin （原告經理張裕華）、May （原告商業設計師蔡明靜）、Debra Shih（原告總經理史靜芬）等人：「請採用" 僅限一台機器使用" 就夠了，如果我們使用" 僅限一人一台機使用" ，會讓使用者有更多的想像空間（是否可以允許將我們的軟體安裝在10台不同的電腦，而這10台電腦是同一個使用者？）。請記住，我們的目的是要禁止他們這樣做，你們可以參考友立及微軟的軟體授權限制，他們都是採用" 僅限一台機器使用" 。然而，請在授權條款上加一條明確的訊息，告訴使用者如果想要安裝軟體在一台以上的電腦使用，他比須要到我們的經銷商購買額外的使用授權。」
⑥2003年4 月4 日趙永強將John Mackellar（原告澳洲通路商Electronic Accessories公司負責人）寄予他之電子郵件轉寄予Kenny （原告國際業務經理張立文）：「我確定有潛在的客戶，一個我這麼慢的原因是3-4 週前他們要將產品陳列在他們的店面，但始終沒有，我不能再等了，這些貨會運回給你，且會儘快付款給你。」
⑦2003年4 月3 日趙永強寄發電子郵件予前述Electronic Accessories公司：「John，謝謝，可否讓我知道本產品在澳洲是否有潛在的客戶，我可以於亞洲的SARS之後安排時間拜訪他們。」
⑧2003年4 月2 日Electronic Accessories公司寄發電子郵件予趙永強：「趙，你是對的，且我必須道歉，我今天將關注這些事情，我道歉因忙於其他事而將這事擱置一旁，我今天會將這些貨交給運輸業者，並付錢。」
⑨2003年4 月2 日趙永強寄發電子郵件予Electronic Accessories公司，副本寄予原告國際業務經理Kenny 、經理Kevin ：「這件事沒有完成對我來說有點奇怪，我們有一個很好的開始與結束！請立即將整件事安置完成，且回覆一個行程如之前承諾。」
⑩2003年2 月24日原告國際業務經理Kenny 寄發電子郵件予Electronic Accessories公司負責人John，副本寄予趙永強：「你好嗎？我尚未得到有關EAA 存貨和付款的訊息，請儘速處理這件事，這樣可以留下好的信用紀錄，我們未來還有合作機會…」。
⑪2003年2 月20日原告國際業務經理Kenny 寄發電子郵件予Electronic Accessories公司負責人John，副本寄予趙永強：「為了協助你返回World Card庫存，請告知你有多少套庫存，且請安排付款，仍期待在市場時機適合時與你合作。」
⑫2003年2 月20日Electronic Accessories公司負責人John寄發電子郵件予趙永強，副本寄予原告國際業務經理Kenny ：「謝謝你的了解及好心腸，我真心的希望我們可以維持友誼並為下次合作作準備，我確信有像你、Kenny 及蒙恬其他這麼好及親切的人，這一定會發生的（指合作的機會）」。
⑬2003年2 月20日趙永強寄發電子郵件予Electronic Accessories公司，副本寄予原告國際業務經理Kenny ：「作為一個誠實的伙伴，我欣賞你對所有的資訊這麼透明，我們總是心口如一，這也使我們成為好的伙伴，或許這個產品，時間點和商業整合目前並不適合，所以我尊重你的決定，且會考慮你建議的所有可能性。如果你有任何有關最近展覽的訊息，請讓我知道，我也會與Kenny 商討如何處理你的庫存。我相信在不久的將來，我們有機會在其他方面合作。」
⑭2003年2 月20日Electronic Accessories公司負責人John寄發電子郵件予趙永強：「最近我一直想一個問題，如果我們不能投入一些錢做促銷活動，這產品真的無法推出去，而這筆支出我們真的負擔不起，我們的最大問題是機會成本，因為我們是小公司，所以我們分配我們的稀有資源是很敏感的，所以如果要我們花數千元，持續半年的曝光這產品，我想我必須說我們無法進入這個市場。我有個結論，這產品或許是直銷產品，我並沒有看到我們的競爭者，如Card Scan 在零售市場，以他們開拓市場的方法應是直接廣告、產品目錄及參展等，為了建立World Card為一強的零售產品，我們必須要有大量的廣告，讓消費者進入店面，且讓店面認真的銷售。」「現在來看，這是一個好主意，但附加的產品，商家賣一個才會訂一個，這樣的生意不在我們預計的能力中。Mikey ，我覺得我們之間應該放棄代理關係，並另外找公司負責，我想退回未銷售的庫存，並支付貨款。另一個選擇是將貨放在我這裡並轉給另一個代理商，或者你覺得你可以用你的錢投資多一點廣告及促銷活動，那我們可以將貨放在這裡當作寄賣，等售出我們就付錢，也就是說，我只負責幫助你們行銷，並作為聯絡窗口幫你們出貨。Mikey ，很抱歉我不是很了解這個市場，但如果你須要任何幫助，我願意盡我全力幫助你，你和蒙恬的其他人依值都很支持我，我不希望與你們的關係變得不好。」
⑮2003年2 月19日趙永強寄發電子郵件予Electronic Accessories公司負責人John：「你好嗎？今天因為忙所以未能打電話給你，能夠讓我知道有關我前幾天的提議你的決定如何？」
⑯2003年1 月30日Electronic Accessories公司負責人John寄發電子郵件予趙永強：「謝謝你的email ，抱歉未接到你的電話，但我沒找到你的專線電話。無論如何，我會打電話給你，但我想我應該先告訴你讓你思考思考。這產品的銷售到目前為止都未起色，即使目前已做了廣告與促銷，這幾個月止賣了69套，仍有56套以上的庫存，我們仍繼續在最近期的電腦雜誌上促銷，也向商家促銷。我不確定問題是什麼，是價格還是我們需要一起改變策略，透過報紙與雜誌的廣告以直接銷售給消費者為目標。這可讓我們大幅度地降低終端售價，經過與我們同仁討論這個問題，我想我會採用最後的方法下週登一些報紙廣告，看結果會如何。Mikey ，我想我們已經給這產品相當的曝光，但似乎很難去建立動力，同時，我今天會付一些錢，但我不知是否可只付50% ，下個月再付50% ？我希望我不是要求太多，我們只是小企業，實在也無法負擔這產品，如果你能讓我們分次付款，對我們是有幫助的，希望你可以了解我們的狀況，同時也了解我們已經盡力做對的事情。不管如何，祝福你並恭喜發財，我會儘快與你通電話。」
⑰2003年1 月29日趙永強寄發電子郵件予Electronic Accessories公司負責人John：「好，等你的電話，通常於上午9 點15時我會在辦公室，我想要與你討論是否有任何進展，另外，請安排付款到台灣清償未支付的貨款，我的手機號碼是000-0000-0000 ，我現在在香港。」
⑱2003年1 月29日Electronic Accessories公司負責人John寄發電子郵件予趙永強：「Mikey ，請email 給我你的電話及聯絡方式，我打電話到臺灣但無法找到你，我很高興你打電話來，因為我們剛好在討論有關World Card的事情，且我們需要一些緊急的決定來決定產品的走向。假如今晚接到你的電話，那我明天確定會打電話給你，這樣我們可以線上討論，保重。」
⑲2003年6 月13日趙永強寄發電子郵件予Horace（原告協理）、Debra （原告總經理）、Dr. Tsay（原告董事長甲○○）、Kenny （原告國際業務經理），副本寄予Stella（原告國際業務專員林素依）、TF（原告協理林宗範）：「Kenny ，我已到香港且與Horace談過，我已建議Horace收集有關A6的紀錄，且我們都知道這個型號在美國不能再賣了，請向Alestron更新我們最近的發現。」
⑳2003年6 月12日原告國際業務經理Kenny 寄發電子郵件予All ：「有關Syscan訴訟一事，Plustek 有初步結論如下：參閱附件PDF 檔，第15點提到" 被告蒙恬：蒙恬名片機…。有關A6掃描機" ，和第17點是有關A8掃描機，但這條未將蒙恬當作目標。目前為止，Plustek 並未提供A6掃描機給蒙恬，所以他們沒有立場與責任為蒙恬回律師信，參閱訴訟通知，Plustek 的說明是站得住腳的。目前的狀況，我們須找律師回這封信，且將以下幾點放入反駁的通知中：Syscan的專利只在美國市場有效，蒙恬並沒有在美國銷售A6掃描機，而只在亞洲地區銷售名片機，因此我們推論蒙恬並沒有侵犯Syscan美國專利的情形，因此不應該有爭論。」
㉑2003年2 月11日趙永強寄發電子郵件予Michael（MichaelZhao為原告美國地區代理商Alestron,Inc負責人），並轉寄予Debra （原告總經理）、Dr.Tsay （原告董事長），副本寄予Jessie（原告財務經理乙○○）、Kenny （原告國際業務經理）、Kevin （原告經理）：「Michael 謝謝你的email 及理解，希望你了解法律事件是很重要的，且每一件事都是基於合法基礎上。我們對這件是很認真且感謝你理解我們的立場。我們這一年正重整美國代理商且高興你有興趣賣我們的產品，我與我們行銷人員正在更新我們的網頁，我會提供一個行程供你參考，假如有做成任何決定的話。」
㉒2003年2 月11日前述Alestron,Inc負責人Michael 寄發電子郵件予趙永強：「最近我曾經透過律師發過一封抱怨蒙恬的信給你，這是因為我們在沒被通知的情況下合約被終止，這使我與同伴很困惑，但我們想讓你知道，我們不是你們或我們的麻煩，我剛與Paul討論這件事，他說我們的名字又將要放入網頁上，我感到慰藉並想拿掉抱怨，就像之前說的，我們不想製造任何麻煩來傷害我與你們之間的關係，我們想與你們公司繼續往來，對這整件是我感到抱歉，很高興現在都已經解決了。」
㉓2003年5 月28日趙永強寄發電子郵予甲○○（原告董事長）、Debra （原告總經理）、Jessie（原告財務經理）、鄺鶴鳴等人：「蔡博士，向你確認，我們自LS撤資的方式：結算日：2003年6 月30日蒙恬集團與恆昌電子/ 代理商的品牌將於2004年6 月30日撤回，也就是說有一年的寬限期，以6 月的財務狀況為基礎，蒙恬將與買方協商資產轉移價格。Jessie，請告訴我董事會須要通過什麼程序，請讓我知道是否有重要的事項未被提到。」
㉔2003年7 月11日趙永強寄發電子郵件予Alestron,Inc負責人Michael ，副本寄予Jessie（原告財務經理）、Kenny
（原告國際業務經理）、Debra （原告總經理）、甲○○（原告董事長）：「Michael ，是否我們說過我們沒有意願在現在銷售A6名片機？有關第二點。」
㉕2003年7 月11日Alestron,Inc負責人Michael 寄發電子郵件予趙永強：「請再與Debra 確認，因為我們已在會議中告訴這裡的顧問，蒙恬沒有意願在美國市場再銷售A6名片機，如果不是這樣，我相信這件事要解決是有難度的，這件事可能要在法院中解決。我們的顧問正在解決這件事的三種情況，我想（4 ）是沒有基礎且很容易就拒絕。律師將擬解決的協議及信件，我會儘快轉寄給你。」
㉖2003年7 月11日趙永強寄發電子郵件予Alestron,Inc負責人Michael ，副本寄予Jessie（原告財務經理）、Kenny
（原告國際業務經理）、Debra （原告總經理）、甲○○（原告董事長）：「Michael ，我們正準備A6名片機於國際市場，所以第（1 ）點也是不合適的條款，依我的意見1 和4 是不能接受的，2 與3 在某個範圍內是可以接受的，讓我們看其他人意見。」
㉗2003年7 月23日趙永強寄發電子郵件予原告國際業務經理Kenny ，副本寄予Jessie（原告財務經理）、Debra （原告總經理）、甲○○（原告董事長）：「Kenny 謝謝你更新Kaga的進度，等你自澳洲回來時我想與你討論。Michael 有一些在美國市場有關軟硬體整合的想法，我會找Horace與你電話中討論。Jessie，請整理準備合約，取代6 月底到期那一份。祝你有個安全的行程（自日本至澳洲）」。
㉘2003年8 月7 日趙永強寄發電子郵件予原告國際業務經理Kenny ，副本寄予Jessie（原告財務經理）、Debra （原告總經理）、甲○○（原告董事長）：「謝謝你的努力，請好好的休息並準備明天的會議，Horace和我與你要更新下半年度的預測，Jessie下週一會試著收集更新版本，我們可以設一個明天電話討論的時間。另外，當你準備報告時，你可以試著打電話給我，那我可以同時分享你的報告。」
㉙2003年8 月18日原告馬來西亞供應商K-one 之業務負責人Chau Guan Fock寄發電子郵件予趙永強，並轉寄予原告業務副總經理鄺鶴鳴：「Mikey 不確定你是否收到這封email 。」
㉚2003年8 月15日前述K-one 之業務負責人Chau Guan Fock寄發電子郵件予趙永強：「你們大約可以省美金5 角，我們收到蒙恬的設計圖後改變商標需要2 、3 週，因為需要投資新的設備，所以要多支付開發成本美金400-600 元，如果只有使用一種顏色的墨水，我們可以維持與C-PEN10
一樣的成本，為促成這交易成功，我們同意支持你們第一次的1000套。如果你確認開始這個計畫，我們全讓C-Tech取消他的應用程式。交付方式：出工廠交貨；付款方式：不可撤銷信用狀100%；前置時間：收到信用狀後8-10週；期待提供進一步的服務給你。」
㉛2003年8 月13日趙永強寄發電子郵件予K-one 之業務負責人Chau Guan Fock：「謝謝你的彙總，請幫助我降低成本至純委外生產大量包裝，我們試著將成本降至40美元以下。如果可能，請與C-Tech設定第一次最低訂購量1000套，我們必須與軟體一起測試與調整，就像我之前說的，經過第1 個第2 個月後，我們能夠有較好的銷售資訊與你分享，可否也讓我知道付款的方式及條件？」
㉜2003年8 月13日K-one 之業務負責人Chau Guan Fock寄發電子郵件予趙永強：「謝謝你參與下午的電話會議，附上妳我與Martin會議的彙總結果：C-Pen18 硬體外型給蒙恬使用；C-pen10 生產成本：美金28元；K-one10%的成本加價：美金2.8 元；C-Tech的生產權利金：美金12元；合計：美金42.8元。除上述外，蒙恬有權利以下表的數量取得數量折價，這折讓需要蒙恬每一階段的訂購量全數達到後，才會一次支付，蒙恬第一次訂單為2000套，蒙恬於市場得到產品的回饋後應提供預測，蒙恬已經整合軟體，除了一些問題C-Tech需要取消他的應用程式。K-one 會要求C-Tech支援此一事。有關蒙恬OCR 授權給K-One ，K-One 已經將1.1 版本提供給C-Tech，等待C-Tech整合至C-Pen18
中，蒙恬OCR 必須可以辨識一些中文字體，如繁體字1 、2 、3 、4 到10，蒙恬需要加上朗讀的功能」。
㉝2003年8 月8 日趙永強寄發電子郵件予K-one 之業務負責人Chau Guan Fock：「我想列出我們會議的建議目標價如下：C-pen10 生產成本：美金28元；K-one10%的成本加價：美金2.8 元；合計：美金40.8元，加上C-Tech生產權利金，請讓我知道最後的報價，這價格不應該包括C-Tech的應用程式，這價格應包括修改SDK 的支出，請與C-Tech商討最終的結果。」
㉞2003年10月22日Alestron, Inc負責人Michael寄發電子郵件予趙永強：「我建議你將低A8價格至45及50元，較高階的則降至50或55元而非60，而A6則降至60及65而非80，蒙恬可以較低的價格給你，以支援你的行銷支出。中文產品有點成長，請確認你們對這產品的感覺。你的表格我明天會再評論。」
㉟2003年10月20日原告總經理Debra 寄發電子郵件予Alestron, Inc 負責人Michael ，副本寄予趙永強：「我完全了解你的狀況，不管如何，蒙恬已經是個公開的公司，財務報表需要經會計師簽證及對外公佈，所以逾期帳款是很敏感的且不易說服會計師及所有股東，請與我們公司的Mikey 與Kenny 討論付款行程，好讓我可以向會計師說明2003年的財務情況。」
㊱2003年11月21日趙永強寄發電子郵件予原告國際業務經理Kenny 及鄺鶴鳴等人：「我不是很確定你的意思，但我確定每一個角色都有他的責任，請只要給我對有潛力的連鎖店的方式及供應商可提供的最好的架構的最新訊息，就像你可以建議Kevin 在後勤上的觀點一樣。」
㊲2003年11月21日原告國際業務經理Kenny 寄發電子郵件予趙永強：「我有一些建議。每個職務都有他的能力與功能，而我的責任就是去規劃與執行行銷工作同時，也可以支援其他部門足夠是資訊給供應商，但因為我與Ms. Karen
目前的關係良好就要我（業務經理）直接與她正式的洽談並不適當。因為名片機產品線有負責的產品經哩，我會提供給你及其他同仁進一步的行銷計畫，但請考慮相關職務的功能定義，否則會使我們對外的聯絡窗口混亂。」
㊳2003年11月21日趙永強寄發電子郵件予原告國際業務經理Kenny 及鄺鶴鳴等人：「想聽到你可以達成策略計畫，我們可以有不同的銷售方案，這是相當行銷與銷售導向在決定採購上，如果我們可以在策略上伙伴上有比較好的保證，那就可以與供應商之間會有比較好的關係，請讓我知道有關什麼價格（成本）是最有利的你的評論，好讓我們在美國做一個比較好的開始。」
㊴2003年11月20日原告國際業務經理Kenny 寄發電子郵件予趙永強：「我幾天前已經將2004年預測/ 媒體/ 2004年展覽計畫等初版資料送給你與Horace，2004年預測中相關的統計數字為A8：15,210套/ A6：4,890 套。另外，我相信產品經理或者將採購是與名片機供應商Ms. Karen 聯絡的適合人選，你同意嗎？」
㊵2003年11月20日趙永強寄發電子郵件予原告國際業務經理Kenny ：「請與Michael 一同討論，提出在美國參展的草案，我們可以在我去台灣的時候討論這些議題，我在台灣停留將會超過一天，請讓我知道你是否已經研讀過給Plustek 有關A6與A8名片機的訂單，我們需要在11月27日與Karen 開會討論，請與Karen 聯絡確定這個會議。」
㊶2003年11月20日原告國際業務經理Kenny 寄發電子郵件予All ：「給大家提供各位最新的2004年各種展覽如附件，其中包括多種產業，業務與產品經理可以選擇適當的展覽參加。」
㊷2003年11月18日原告總經理Debra 寄發電子郵件予All 包括趙永強、鄺鶴鳴：「請選擇2004年適當的展覽參加，並規劃於2004年的預算中」。
㊸2003年11月20日原告國際業務經理Kenny 寄發電子郵件予All 包括趙永強：「如標題，供參考。」
㊹2003年11月26日趙永強寄發電子郵件予原告國際業務經理Kenny 及鄺鶴鳴：「Ms. Karen 明天中午11點左右會來拜訪蒙恬。」
㊺2003年11月21日原告國際業務經理Kenny 寄發電子郵件予趙永強：「今天早上打電話給Karen ，但他未接到電話，已經留訊息給他，現在等他回電，等確定時間會通知你。」
㊻2002年3 月8 日盧國強寄發電子郵件予Kevin （原告經理）等人：「經過內部討論後，我們已經完成現在到第二季底的產品線。細節請參考附件。」並提出數點問題與建議。
㊼2002年2 月21日盧國強寄發電子郵件予原告各同事：「依我的觀點，我們的技術在手機市場上，簡訊機應該是一個很重要的產品，我建議繼續去尋找其他的解決方案，讓這個產品可以成功。從成本的考量，我認為最初的售價，最多訂在約NT$1500 （HKD$338 ）。也就是說，硬體的成本最多不超過US$15 。」
㊽2002年1 月24日盧國強寄發電子郵件予原告MIKEY （即趙永強）：「我認為這是可以接受的，因為名片機的顏色與外觀是不同的。我聽Kevin 說，我們的軟體可以在這個名片機上使用，那麼，他們的軟體也可以在我們的名片機上使用嗎？請查明。如果這是真的，請寄一套給Horace和我測試。」
㊾2002年1 月8 日盧國強寄發電子郵件予原告各同事：「我認為時間是最重要的因素，只要我們推出第一個產品，不管能夠支援多少款的手機，我們還可以繼續更新版本。所以，我選擇第三方案先進行，然後，一旦我們做好樣品，我們就能夠去找其他手機製造商洽談，開發他們專用的簡訊機…」
㊿2002年2 月23日盧國強寄發電子郵件予原告Hamming ：「我認為力捷這個案子，剛好是一個很好的進入點。我認為應用在平台式掃描器上面使用的名片王辨識軟體，有一個重要意義，那就是在綑綁市場，可以恢復我們的認識王（OCR ）產品的捆綁銷售。此外，在零售市場上，認識王附加平台式掃描器專用的名片王軟體，也可以幫助我們銷售認識王產品。因為平台式掃描器在市場上的銷售量很大，我們剛好可以讓使用者去試用我們的名片辨識技術」。
2002年8 月15日盧國強寄發電子郵件予原告各同事：「與Horace（原告協理）討論之後，決定名片王企業版手冊將分成兩本，一本為使用者手冊，另一本為管理者手冊。將使用比較好的紙張來印刷。」
2002年11月7 日盧國強寄發電子郵件予原告Horace：「好主意。除了備份功能及手機使用目的，我建議隨身碟增加檔案加密功能。可分為兩個部分，首先是保存在隨身碟內的資料可以受到保護，其次，他也可以保護在電腦上的資料。一旦將隨身碟從電腦移除，在電腦上的資料就不能再被使用了。」
2002年2 月23日盧國強寄發電子郵件予原告TF（原告協理）等人：「謝謝你的信息。這樣我建議1 放棄紅外線方向。2 先開發易利信與西門子的以Cable 連的方式，有了Working Sample or Phototype ，我們仍可直接跟手機廠家談。」
（8）綜前年報、公開說明書、往來電子郵件、匯款申請書等之證據，確實可證趙永強等3 人有為原告服勞務之情事。
２、廣告費部分：
（1）原告申報之5,241,000 元係於中國大陸之行銷支出，乃原告與大陸代理商蒙恬科技（廣州）發展有限公司約定，以透過蒙恬科技（香港）有限公司進貨方式，於大陸地區銷售原告產品，並以價款直接折讓給大陸代理商，用以支付包括對下層經銷商的進貨獎勵金及廣告、招牌、展覽支出等費用，委由大陸代理商於大陸地區從事行銷活動，此有代理合約可稽。此因當時法令規定，原告無法在大陸地區設行銷據點，故以上活動經由蒙恬科技（香港）有限公司透過大陸總代理商處理，原告再對其由產品售價折價辦理，此亦有同意書可稽。
（2）原告經營大陸市場，在諸多法令限制下並不輕鬆，尤其大陸人治色彩較重，法治觀念較薄弱，原告大陸地區代理商亦因各種原因，致其行銷活動包括刊登廣告之憑證等相當紊亂、不齊全，甚未必是由其名義進行行銷推廣活動，故大陸總代理商無法提供十分完整之憑證，經過多次討論與協調，最終雙方同意以美金150,000 元（折算新臺幣5,241,000 元）作為大陸地區之行銷廣告費用，大陸總代理商並提供大陸廣告公司製作之「媒體傳播工作報告」為憑，記載各次「廣告宣傳資料」、「傳播業績總結」、「傳播工作統計」，故對此法治觀念較落後之地區，要求依我國法令準備完整稅務憑證，實強人所難。原告確實未收到經折讓後之貨款5,241,000 元，即確實無此所得，卻須依此計算所得稅，實深覺委屈。而依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第20條第2 項規定：「外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」而究此5,241,000 元實際發生之性質，似以「銷貨折讓」科目更為妥適，故原告主張將此支出分類至「銷貨折讓」科目。
（3）另996,126 元部分，依行為時查核準則第78條第2 款規定：「廣告費之原始憑證如下：…（六）購入樣品、物品作為贈送者，應以統一發票或普通收據為憑，其係以本身產品或商品作為樣品、贈品或獎品，應於帳簿中載明。」原告贈送樣品確實已於帳簿中載明，並無不符行為時查核準則第78條之情形。
３、利息收入部分：
被告認定原告90年度其他應收款16,280,070元係以資金代墊或借款予其他公司，惟原告89年11月17日借款港幣1,864,800 元（折算新臺幣7,459,200 元）予香港恆昌公司，約定借款利息為年息6.5%，該公司嗣分別於90年2 月26日、90年3 月29日、90年9 月17日及91年3 月26日陸續清償本金，而利息總計港幣111,645 元（折算新臺幣486,772
元），由該公司於91年5 月29日一次給付還清，此有利息收入計算附表與原告利息收入分類帳可稽。是原告就此筆借款確有收取利息，惟因對計算方式、金額及貸與對象無法於結算日前達成一致之意見，乃基於穩健原則而未於90年度入帳，而原告於次（91）年度貸與對象確認後，即行入帳且收取款項，故於91年度申報利息收入計486,772 元，前已檢附91年度利息收入明細帳為憑。故如於90年度調增此項所得，將造成90、91連續兩年度對同一所得課稅，致生重複課稅情形，並不公平，且如因此需申請91年度退稅，亦徒增原告與稅捐稽徵機關之困擾與不便。
４、研究與發展支出及可扣抵稅額部分：
（1）依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6 條第2
項規定：「公司得在投資於研究發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額」，而就該項支出究竟投資於專門從事研究發展之單位，或兼從事其他業務之研究發展單位，或該研究發展單位之人員是否為全職人員或兼有從事其他業務之研究發展人員，並未設任何限制。況公司投資於研究發展單位專業研究人員之薪資，並不因該人員所屬單位為專門或兼從事他業務，或該等人員是全職或兼從事其他業務，而對於促產條例立法目的（即該條例第1 條）之達成，產生不同之影響，故被告以行為時「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法），及「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年投資抵減辦法審查要點）為據，顯增加行為時促產條例第6 條規定所無之限制，而違反憲法第7 條及行政程序法第6 條規定。是以公司之人員係專門從事研究發展工作之全職人員，或該人員兼有從事其他業務者，亦應於該單位或人員實際從事研究發展之範圍內，按比例計算公司可抵減之稅額，方符公平原則及行政程序法第6
條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」規定，原處分實有不適用法規之違法。
（2）且財政部89年4 月21日台財稅字第0890453102號函訂定發布之「公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年投資抵減辦法審查要點）附表所定「研究與發展支出」，係指「公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用」，其就所謂「研究發展單位專業研究人員之薪資」，並未限制為「全職人員」，故被告所稱於法未合。
（3）而甲○○確屬專門從事研究發展工作之全職人員：
①甲○○為國立交通大學資訊工程博士，研究領域涵蓋文字辨識與圖形識別，並持續在漢字識別領域深入研究，致力於中文手寫輸入之研究與產品開發，甚經香港媒體譽為手寫電腦愛迪生及中文手寫辨識之父，並於85年獲選為臺灣十大傑出資訊人才。
②因甲○○及其配偶為原告最大股東，故其出任董事長乃必然之事，惟絲毫不影響其對原告研究發展工作之參與，且因原告之技術來自甲○○，故如欠缺其投入與領導，原告之研究發展工作根本無從進行，更無從提昇技術水準及增進生產能力。
③甲○○為原告之技術長，為研究單位之最高主管，且為專門從事研究發展工作之全職人員，其他資格亦吻合，即使依89年投資抵減辦法審查要點亦應予列入研究人員範圍。（4）被告未詳細審究甲○○之專業背景與其參與原告技術研發之程度，卻僅以其擔任原告董事長一職，遽認與行為時投資抵減辦法及其審查要點之要件不符，實有錯誤。
（二）被告主張之理由：
１、薪資支出部分：
（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為行為時查核準則第62條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號著有判例。
（2）原告90年度列報薪資支出24,657,098元，被告初查其中4,382,965 元係支付駐外員工趙永強等3 人薪資，核與業務無關，乃否准認列，核定薪資支出20,274,133元。原告雖稱其從事國際業務，亟需瞭解國際市場且實際於國外地區觀察市場人員提供專業資訊及意見，亦無法令規範此類職務不得兼職或不得由國外人士兼職，故聘任趙永強等3 人為為國際行銷副總經理、行銷副總經理及業務副總經理，渠等自原告於89年併購香港恆昌公司後，即成為原告之員工。原告聘任渠等3 人，於年報及公開說明書均如實記載，由於此3 位員工大部分時間係在海外，僅能透過電話或電子郵件執行各項工作。但電話溝通無法記錄，僅提示電子郵件證明，觀其內容可知所討論之事項均是原告之業務行為，而與僅以香港地區貿易業務為主之子公司即香港恆昌公司之代理業務絲毫無關云云，惟：
①原告說明90年度聘任趙永強為財務副總經理，負責規劃申請股票公開發行、上櫃之相關進度及整體之財務規劃，盧國強為行銷副總經理，負責研究市場趨勢以規劃新產品，鄺鶴鳴為業務副總經理，負責訂定產品於各地之銷售策略，渠等國外工作地點除香港外，尚須至大陸、新加坡、馬來西亞、美國及加拿大等地。渠等於香港工作時之地點在香港筌灣海盛路9 號有線電視大樓22樓4 室，為原告子公司所在地（恆昌電子有限公司及蒙恬科技（香港）有限公司均設籍於該址），原告於海外並未另設辦事處。
②且依原告公開說明書及90年度年報所載，趙永強係其海外關係企業英屬維京群島商恆昌控股公司、恆昌電子（新加坡）有限公司代表人，及恆昌電子有限公司總經理；鄺鶴鳴係北京蒙恬神州科技有限公司代表人；盧國強係恆昌電子有限公司代表人及蒙華國際有限公司總經理。又恆昌電子有限公司、恆昌電子（新加坡）有限公司、蒙恬科技（香港）有限公司、北京蒙恬神州科技有限公司及蒙華國際有限公司均為原告持有100%股份之子公司，原告與其子公司間業務往來密切。且依原告提示Intel 公司與趙永強等3 人往來電子郵件（內容如原告行政訴訟準備一狀第5 頁1 至4 ），僅籠統論及有關覆核文件、至渠等香港辦公室開會、財務狀況實地查核、香港辦公室是否有其他資料需要準備，黃建玲（非原告之員工）會協助準備必要文件及希望得到M3/M4 支持文件等內容，僅能證明業務上往來，並不具客觀實質證明力，趙永強等3 人係以何種身分與立場與Intel 公司聯絡有所不明，難以證明與原告之業務有關，且無其他具體佐證資料，無從認定渠等有基於所負責之工作項目為原告提供勞務之具體事實證明。另原告提示原證6 之1-1 頁至1-76頁，係屬91年及92年間往來電子郵件，如原告行政訴訟準備一狀第7 頁其中編號5 至45之電子郵件與原告92年度營利事業所得稅行政訴訟事件提示資料內容相同，詳如鈞院96年度訴字第2369號判決書第6 頁①至㊶，且判決原告之訴駁回，並經最高行政法院97年度裁字第4493號裁定上訴駁回確定。又91年間往來電子郵件編號46至53，該年度營利事業所得稅行政訴訟事件現尚由本院97年度訴字第152 號審理中。
③另依原告提出之海外員工聘僱契約書，聘僱期間為89年1
月1 日至89年12月31日止，約定期限屆滿前30日雙方無終止契約書面通知時，視為延長有效期間1 年，惟應另訂簡約，原告並未提示簡約資料，是否延長1 年續聘不明，另所提示90年6 月29日之匯款資料，金額雖與契約金額相當，惟匯款性質並未記載，且原告未能提示渠等提供勞務事實之具體證明資料，尚無從認定趙永強等3 人確有為原告提供勞務之事實。
２、廣告費部分：
（1）按「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者准予認定。統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第二十條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「一、所稱廣告費包括下列各項：…（七）贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。…二、廣告費之原始憑證如下：…（六）購入樣品、物品作為贈送者，應以統一發票或普通收據為憑，其係以本身產品或商品作為樣品、贈品或獎品，應於帳簿中載明。（七）贈送樣品應取得受贈人書有樣品品名、數量之收據，但贈送國外廠商者，應取得運寄之證明文件及清單。」為行為時查核準則第20條、第67條第1 項及第78條第1 款第7 目、第2 款第6 目、第7 目所明定。
（2）原告90年度列報廣告費14,229,228元，被告初查以其中5,241,000 元未提示所贊助之代理商於大陸地區實際從事行銷推廣其產品，及其子公司蒙恬科技（香港）有限公司代為付款之支付證明文件；另996,126 元未能取得受贈人書有樣品品名及數量之收據，或運寄國外廠商之清單及證明文件供核，應予剔除，核定廣告費8,022,102 元。原告稱因其無法在大陸設置行銷據點，乃與大陸代理商蒙恬科技（廣州）發展有限公司約定，透過蒙恬科技（香港）發展有限公司進貨於大陸地區銷售原告產品，並將價款直接折價給大陸代理商，用以支付包括對下層經銷商之進貨獎勵金及廣告、招牌、展覽支出等，且因大陸地區法治觀念較弱，大陸代理商之行銷活動，包括刊登廣告之憑證相當紊亂不齊，甚未以其名義進行行銷推廣活動，經多次協商，雙方同意以美金150,000 元（折合新臺幣5,241,000 元）作為其行銷廣告費用；另996,126 元係贈送樣品，已於帳簿中載明，符合查核準則規定云云，惟經查核原告提示之廣告費明細帳、代理合約、同意書、媒體傳播工作報告、轉帳傳票及營業成本明細表等資料：
①5,241,000 元部分，原告雖提示代理合約，惟其有效期間為91年度，非屬系爭90年度合約，又所提示之媒體傳播工作報告及相關媒體刊登資料，亦係由北京比風諮詢有限公司，為客戶北京蒙恬新世紀技術發展有限公司所制定及刊登媒體廣告，原告未能提示90年度之經銷合約與銷貨折讓有關之證明文件供核，難以證明係屬銷貨折讓性質，且未能提示蒙恬科技（廣州）發展有限公司行銷推展其產品，及刊登媒體廣告之宣傳樣張及付款證明等具體資料，被告否准認列，並無不合。
②另996,126 元中，部分係以本身原料、成品作為贈品，未取具受贈人書有樣品品名及數量之收據，或運寄國外廠商之清單；部分係屬廠商借用品，核非屬廣告費性質，亦否准認列。又系爭廣告費正確應為7,992,102 元，原查誤計為8,022,102 元（多計30,000元），惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人決定之原則，乃維持原核定。
３、利息收入部分：
（1）按「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」「（第一項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。（第二項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為行為時查核準則第27條前段及第36條之1
所明定。
（2）原告90年度列報利息收入340,137 元，經查核其簽證會計師94年1 月19日、94年3 月24日補充說明及其他應收款明細及利息收入核算表，90年度其他應收款16,280,070元係以資金代墊或借款予其他公司，為原告所不爭，依權責發生基礎，應歸屬於90年度之收入認列，被告據以設算利息收入466,381 元，核定利息收入806,518 元，並無不合。４、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（1）按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣一百五十萬元或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之二十五抵減當年度應納營利事業所得稅額…」為行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款及第5 條第1 項前段所明定。次按「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」為93年投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一之認定原則二所規定。
（2）原告係經營套裝軟體設計業，90年度列報研究與發展支出27,538,687元及可抵減稅額8,707,528 元，原查以：①研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資列報24,717,339元，惟所提示之研發人員清冊薪資明細金額為24,599,692元，溢列117,647 元，否准認列，及其中甲○○等10人非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計5,512,426 元，否准認列。②其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出1,228,345
元，其中123,493 元無支付憑證，否准認列。核定研究與發展支出21,785,121元及可抵減稅額5,896,370 元。
（3）原告雖稱其技術來自甲○○，若無甲○○之投入與指導，其研發工作無從進行，且甲○○為其技術長，係研究單位最高主管，為專門從事研究發展工作之全職人員云云，惟經就原告提示之公司組織架構圖、研發人員清冊、研發計畫總表及研發報告等資料查核，甲○○係原告之董事長，，對內擔任各項會議主席，對外代表公司，且依原告組織圖，除研發相關部門外，尚有生產規劃部及財務行政部等非屬研究發展單位，顯有執行非屬研究發展工作之行政職務。故縱原告之研發工作係由甲○○率領指導整個研究團隊進行，惟自承仍有與研究發展無關之事務需由甲○○負責決策，依首揭規定，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員。
（4）另原處分以徐繼泰係研發二室主管，90年度參與「人臉偵測追蹤系統開發計畫」專案之研究，經核並無不合，其薪資883,500 元准予追認，乃予以追認研究與發展支出883,500 元及可抵減稅額441,750 元，變更核定為22,668,621元及6,338,120 元。
（5）又原告92年度與本件相同案情有關薪資支出、研究與發展支出及可抵減稅額爭訟項目，業經本院96年度訴字第2369號判決原告之訴駁回，並經最高行政法院97年度裁字第4493號裁定上訴駁回確定。
理 由
一、原告起訴主張：⑴薪資支出部分：原告因從事國際業務，亟需瞭解國際市場，且實際於國外地區之觀察市場人員提供資訊及意見，而趙永強等3 人早自原告89年併購香港恆昌公司後，即成為原告員工，渠等有前開專長且亦無法令規範此類職務不得兼職或不得由國外人士兼職，原告乃分別聘任為國際行銷副總經理、行銷副總經理及業務副總經理，此有聘僱契約書、原告年報及公開說明書可證，原告並依約以一次給付全年薪資之方式，分別匯款至渠等香港帳戶，亦有匯出匯款交易憑證可參，且倘認趙國強及鄺鶴鳴2 人並未任職於原告，則原告92年豈無擔任「副總經理」一職之人，當與常理有違。而原告香港子公司91年度為獲利狀態，原告僱用渠等3 人自非為分攤子公司費用之目的，且如渠等兼任原告關係企業其他職務之情況，在現今企業比比皆是，被告實不應據此否認渠等為原告員工。另依渠等與其他同仁往來之多次電子郵件內容，可證所討論之事項均係原告之業務行為，而與僅以香港地區貿易業務為主之子公司香港恆昌公司之代理業務絲毫無關，確實可證渠等3 人有為原告服勞務之情事。⑵廣告費部分：被告否准認列之5,241,000 元乃原告與大陸代理商蒙恬科技（廣州）發展有限公司約定，以透過蒙恬科技（香港）有限公司進貨方式，於大陸地區銷售原告產品，並以價款直接折讓給大陸代理商，用以支付包括對下層經銷商的進貨獎勵金及廣告、招牌、展覽支出等費用。因大陸地區法治觀念薄弱，原告大陸代理商無法提供完整之憑證，乃協議以5,241,000 元作為大陸地區之行銷廣告費用，故原告確實未收到此筆經折讓後之貨款，依查核準則第20條規定，應將此筆支出分類至「銷貨折讓」科目。另996,126 元部分係贈送樣品，原告確實已於帳簿中載明，自符行為時查核準則第78條第2 款規定。⑶利息收入部分：原告89年11月17日借款港幣1,864,800 元（折算新臺幣7,459,200 元）予香港恆昌公司，利息總計港幣111,645 元（折算新臺幣486,772 元），該公司於91年5 月29日一次給付還清，惟因對計算方式、金額及貸與對象無法於結算日前達成一致之意見，基於穩健原則而未於90年度入帳，而乃於91年度申報利息收入計486,772 元，故如於90年度調增此項所得，將造成90、91連續兩年度對同一所得課稅，致生重複課稅情形。⑷研究與發展支出及可扣抵稅額部分：行為時促產條例第6 條第2 項並未規定公司投資於研究發展及人才培訓支出限於專門從事研究發展之單位，或該研究發展單位之人員是否為全職人員，且89年投資抵減辦法審查要點附表就所謂「研究發展單位專業研究人員之薪資」，亦未限制為全職人員，故被告以行為時投資抵減辦法及93年投資抵減辦法審查要點為據，顯增加行為時促產條例第6 條規定所無之限制，而違反憲法第7 條及行政程序法第6 條規定。而甲○○及其配偶為原告最大股東，故其出任董事長乃必然之事，且其為原告研究單位之最高主管，原告之技術亦來自於渠，故如欠缺其投入與領導，原告之研究發展工作乃無從進行，其自為專門從事研究發展工作之全職人員，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：⑴薪資支出部分：原告主張90年度支付駐外員工趙永強等3 人薪資4,382,965 元，惟渠等分別擔任原告海外子公司之代表人或總經理，且原告於海外並未設置辦事處，渠等於香港時之工作地點為原告子公司所在地，而依原告提示之往來電子郵件內容，僅能證明業務上往來，無法區分渠等與客戶聯絡時之身分及立場，難以證明與原告之業務有關，是無從認定渠等有基於所負責之工作項目，為原告提供勞務之具體事實證明，乃依行為時查核準則第62條規定否准認列。⑵廣告費部分：原告雖主張廣告費中5,241,000 元係將產品價款折價予大陸代理商，用以支付包括對下層經銷商之進貨獎勵金及廣告、招牌、展覽支出等，惟原告未能提示90年度之經銷合約與銷貨折讓有關之證明文件供核，難以證明係屬銷貨折讓性質，且未能提示蒙恬科技（廣州）發展有限公司行銷推展其產品，及刊登媒體廣告之宣傳樣張及付款證明等具體資料，被告依行為時查核準則第20條、第67條第1
項規定否准認列，並無不合。另996,126 元原告雖主張係贈送樣品，惟部分係以本身原料、成品作為贈品，未取具受贈人書有樣品品名及數量之收據，或運寄國外廠商之清單；部分係屬廠商借用品，核非屬廣告費性質，依行為時查核準則第78條第1 款第7 目、第2 款第6 目、第7 目規定，亦否准認列。⑶利息收入部分：原告原列報利息收入340,137 元，惟經查核其簽證會計師說明及其他應收款明細及利息收入核算表，90年度其他應收款16,280,070元，係以資金代墊或借款予其他公司，應歸屬該年度之收入認列，被告依行為時查核準則第27條前段及第36條之1 規定設算利息收入466,381
元，並無不合。⑷研究與發展支出及可抵減稅額部分：原告原就研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資列報24,717,339元，惟依其研發人員清冊薪資明細金額為24,599,692元，溢列117,647 元，及其中甲○○等10人非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計5,512,426 元，均否准認列。另其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出中之123,493 元無支付憑證，亦否准認列。原告雖稱若無甲○○之投入與指導，其研發工作無從進行，其應為專門從事研究發展工作之全職人員云云，惟甲○○係原告之董事長，縱原告之研發工作係由甲○○率領指導整個研究團隊進行，惟自承仍有與研究發展無關之事務需由其負責決策，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員等語，資為抗辯。
三、經查，本件原告係經營套裝軟體設計業者，於辦理90年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出24,657,098元、廣告費14,229,228元、利息收入340,137 元、合於獎勵規定之免稅所得22,203,667元、研究與發展支出27,538,687元及可抵減稅額8,707,528 元，被告初查核定薪資支出為20,274,133元、廣告費為8,022,102 元、利息收入為806,518 元、免稅所得為12,772,246元、研究與發展支出為21,785,121元及可抵減稅額為5,896,370 元，合計應補稅額2,566,459 元等情，為兩造所不爭執，且有原告90年度營利事業所得稅結算/ 89年度未分配盈餘申報書、（九十年度營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書、被告覆核報告、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、核定稅額繳款書、覆核報告、90年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、挑選科目查核（報告）等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執：原處分關於薪資支出、廣告費、利息收入、研究與發展支出及可抵減稅額部分之核定是否適法，本院判斷如下：
（一）關於薪資支出部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」則經行為時查核準則第62條揭明，而上開查核準則，乃財政部本於職權就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所為，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第62條規定，係對營利事業費用或損失之範圍加以規定，符合收入與成本費用配合原則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關於辦理相關事宜自可援用。
２、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」固為行政訴訟法第133 條前段定有明文，然此係因撤銷訴訟之當事人分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，乃有上述規定；據此。於撤銷訴訟，當事人雖無所謂主觀之舉證責任，法院依職權調查得代當事人提出，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營利事業所得稅有關所得額計算基礎之各項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟成本、費用、損失等項則因在計算營業事業實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關營業成本、費用、損失存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣減之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告支付趙永強、盧國強、鄺鶴鳴薪資是否屬經營本業及附屬業務之費用之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任，先此敘明。
３、本件原告90年度列報薪資支出24,657,098元，被告初查以其中之4,382,965 元係支付駐外員工趙永強、盧國強、鄺鶴鳴等人之薪資核與業務無關，否准認列，原告就此雖提出年報、公開說明書、往來電子郵件、匯款申請書等件主張：伊於系爭年度聘任趙永強為財務副總經理、盧國強為行銷副總經理、鄺鶴鳴為業務副總經理於國外地區觀察市場提供資訊及意見，趙永強等3 人有為原告服勞務之情事云云，惟查：
（1）本件系爭年度訴外人恆昌電子有限公司、蒙恬科技（香港）有限公司、恆昌電子（新加坡）有限公司、北京蒙恬神州科技有限公司、蒙華國際有限公司為原告持有100%股份之子公司，業務性質均為電子產品之買賣，系爭年度原告與上開子公司有進銷交易情事；該年度訴外人趙永強係恆昌電子有限公司總經理、蒙恬科技（香港）有限公司、恆昌電子（新加坡）有限公司董事、盧國強係蒙華國際有限公司總經理、恆昌電子有限公司董事長、蒙恬科技（香港）有限公司董事，鄺鶴鳴係北京蒙恬神州科技有限公司董事長、恆昌電子有限公司、蒙恬科技（香港）有限公司董事，恆昌電子有限公司及蒙恬科技（香港）有限公司營業處所均設於香港工作時之地點在香港筌灣海盛路9 號有線電視大樓22樓4 室（原告年度特另記載事項附原處分卷第249 頁參照），原告於國外並無辦事處等情，為兩造所不爭執，且有原告及其子公司合併財務報表暨會計師查核報告（91年度及90年度）、原告財務報告（91年度及90年度）附本院卷第375 至420 頁、原告公開說明書附原處分卷第436-438 頁、致遠會計師事務所94年3 月24日（94）致竹審字第940025號函附原處分卷第637 頁、原告公司營運據點附本院卷第421、422頁參照，洵堪認定。
（2）而依原告所提系爭年度趙永強、盧國強、鄺鶴鳴與訴外人（intel 公司）人員之90年1 月11日、同年2 月16、18、19、21日、同年3 月2 日往來電子郵件（附本院卷第110-120 頁）雖記載提出關於intel 公司要求提出M3/M4 的資訊、公司簡介、行程、蒙恬合併收益明細等文件及趙永強、盧國強、鄺鶴鳴之回應，及intel 公司擬至香港office開會、為財務狀況實地查核等事，惟趙永強、盧國強、鄺鶴鳴三人「…於國外從事市場研究、市場調查及蒙恬公司產品市場開發及業務拓展，並非專為特定客戶提供服務」等情，業經致遠會計師事務所94年4 月15日（94 ） 致竹審字第940029號函（附原處分卷第578 頁）說明四2 欄明載，是渠等前揭就特定客戶intel 公司提供服務，與前揭說明函所稱原告主張之聘僱契約約定服務內容不符；況趙永強、盧國強、鄺鶴鳴均為蒙恬科技（香港）有限公司董事、另趙永強為恆昌電子有限公司（營業所同上）總經理、盧國強為恆昌電子有限公司董事長（代表人）、蒙恬科技（香港）有限公司董事，鄺鶴鳴為蒙恬科技（香港）有限公司董事，二公司復均經營電子產品之買賣，且同設址於位於香港香港筌灣海盛路9 號有線電視大樓22樓4 室，而電子郵件中與intel 公司往來究為蒙恬科技集團之何一公司主體未明，往來所為何事亦無從逆推，而intel 公司人員復稱：「We will visit your HK office（香港公司）…」（胡瑞卿90年2 月16日函附本院卷第111 頁參照；又office一詞非僅「辦公室」之意，亦為「公司」之意，本件原告於國外並無辦公室，已如前述，故此處應指「香港公司」，原告所提中譯文譯為「辦公室」，應為誤植。）尚難證明難上開電子往來文件記載者為原告所稱趙永強、盧國強、鄺鶴鳴聘僱契約義務之履行，且與原告業務有關，自難執之以為對原告有利之認定。
（3）又觀諸原告提出之海外員工聘僱契約書，其聘僱期間為89年1 月1 日至89年12月31日止，約定期限屆滿前30日雙方無終止契約書面通知時，視為延長有效期間1 年，惟應另訂簡約（海外員工聘僱契約書第3 條約定附原處分卷第504-506 頁參照），而原告就此，並未提示簡約資料，本件系爭聘僱契約書是否延長1 年續聘自有不明，另所提示90年6 月29日之匯款資料，固可證明資金支付之事實，惟無從證明給付所緣起之原因事實關係。另原告所提趙永強、盧國強、鄺鶴鳴等人91至93年之電子郵件（附本院卷第119-196 頁）因與本件系爭（90）年度趙永強等人是否向原告提供服務，系爭薪資支出是否屬該年度原告經營本業及附屬業務之費用等事實之認定無關，又年報、公開說明書關於趙永強、盧國強、鄺鶴鳴有關職稱之記載，無法證明渠等於系爭年度確有提供與原告經營本業及附屬業務有關之服務，均難以之為對原告有利之認定。此外，故原告就其支付趙永強、盧國強、鄺鶴鳴薪資屬其經營本業及附屬業務費用之事實未能另行提示渠等提供勞務事實之具體證明資料，原告就此之主張，即難憑採，原處分以原告原告列報薪資支出24,657,098元中支付趙永強、盧國強、鄺鶴鳴等之4,382,965 元薪資部分，核與業務無關，否准認列，核定當年度之薪資支出為20,274,133元，揆諸前揭說明，即無不合。
（二）關於廣告費部分：
１、按「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者准予認定。統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第二十條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「一、所稱廣告費包括下列各項：…（七）贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。…二、廣告費之原始憑證如下：…（六）購入樣品、物品作為贈送者，應以統一發票或普通收據為憑，其係以本身產品或商品作為樣品、贈品或獎品，應於帳簿中載明。（七）贈送樣品應取得受贈人書有樣品品名、數量之收據，但贈送國外廠商者，應取得運寄之證明文件及清單。」為行為時查核準則第20條、第67條第1 項及第78條第1 款第7 目、第2 款第6 目、第7 目所明定，而上開規定，係財政部本於主管機關職權對廣告費用之之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免廣告費用浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，稅捐稽徵機關於辦理相關事宜自得援用。
２、原告就此部分雖主張：因其無法在大陸設置行銷據點，乃與大陸代理商蒙恬科技（廣州）發展有限公司約定，透過蒙恬科技（香港）發展有限公司進貨於大陸地區銷售原告產品，並將價款直接折價給大陸代理商，用以支付包括對下層經銷商之進貨獎勵金及廣告、招牌、展覽支出等，且因大陸地區法治觀念較弱，大陸代理商之行銷活動，包括刊登廣告之憑證相當紊亂不齊，甚未以其名義進行行銷推廣活動，經多次協商，雙方同意以美金150,000 元（折合新臺幣5,241,000 元）作為其行銷廣告費用；另996,126
元係贈送樣品，已於帳簿中載明，符合查核準則規定云云，惟查：
（1）關於5,241,000 元部分：①原告雖提示代理合約，惟其有效期間為91年度（代理合約附原處分卷第398 頁參照），非屬系爭（90）年度合約，且依該合約所示行銷活動為蒙恬科技（廣州）發展有限公司之本於（獨家）代理合約而生之契約義務，非另受原告委任而為（合約第條約定附原處分卷第398 頁參照），是公司因己身業務支出之廣告費，尚難逕行認屬原告之營業費用。②況依代理合約第5 條約定「『年度結算一個月內』，乙方（即蒙恬科技（廣州）發展有限公司）可針對『前一年度』之銷售推廣情形對甲方（即原告）提出特別行銷贊助之要求，甲方可於評估實情後同意或不同意…，雙方須另對此特別行銷贊助簽訂同意書。」各語足知：就原告而言，該特別行銷贊助費非廣告行為本身之直接對價，而係另本於代理合約產生之契約義務，應於代理合約生效後（91年度）始行發生，系爭（90）年度尚無特別行銷贊助費用之可言，原告執之於系爭90年度列報費用，核與所得稅法第22條規定亦有未合。③又所提示之媒體傳播工作報告及相關媒體刊登資料，亦係由北京比風諮詢有限公司為北京蒙恬新世紀技術發展有限公司所為，原告既未能提示90年度之經銷合約與銷貨折讓有關之證明文件供核，復未能提示蒙恬科技（廣州）發展有限公司行銷推展其產品，及刊登媒體廣告之宣傳樣張及付款證明等具體資料，被告否准認列，於法即無不合。（2）關於996,126 元部分：原告就其主張係以本身原料、成品作為贈品，並未取具受贈人書有樣品品名及數量之收據，或運寄國外廠商之清單；另主張屬廠商借用品部分，亦非屬廣告費性質，否准認列，並無不合。原告就此稱伊已於帳簿中載明，即與行為時查核準則第78條相符，應屬誤會。又此部分原查原擬調減之廣告費為6,237,126 元（5,241,000 ＋996,126 ＝6,237,126 ），原擬核定之廣告費為7,992,102 元，惟因調減廣告費部分誤計為6,207,126 元，致核定系爭年度之廣告費為8,022,102 元（14,229,228元－6,207,126 ＝8,022,102 ）（挑選科目查核「17廣告費」說明附原處分卷第191 頁參照），該項核定對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分此部分之核定，於法即無不合。原告就此之主張，要無可取。
（三）關於利息收入部分：
１、又按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，…」、「會計年度應為每年一月一日起至十二月三十一日止，但因原有習慣或營業季節之特殊情形呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」為行為時所得稅法第22條1 項、第23條所明定。
２、本件原告當年度列報之利息收入為340,137 元，然查，原告於系爭年度其他應收款16,280,070元係以資金代墊或借款予其他公司，借款利率為年息6.5%，當年度之利息收入為466,381 元等情年度應納營原告所不爭，且有致遠會計師事務所94年1 月19日（94）致竹審字第940010號函說明五、附件六、94年3 月24日（94）致竹審字第940025號函說明五分附原處分卷第784 、734 、637 頁可參，依權責發生基礎，原告自應以之歸屬於90年度之收入認列，從而，原處分認當年度除原告前揭列報之利息收入外，另有利息收入466,381 元，進而核定利息收入為806,518 元，揆諸前開規定，即無違誤。至於原告主張伊於91年度貸與對象確認後即行入帳，並於91年度申報利息收入，如於90年度調增此項所得，將造成同一所得課稅重複課稅情形云云，惟原告91年度利息收入列報有誤應循更正程序辦理，與原處分關於利息收入部分核定是否適法之認定無涉，原告執此爭執如因此需申請91年度退稅，徒增原告與稅捐稽徵機關之困擾與不便云云，洵屬無據。
３、又本件原告於系爭年度其他應收款16,280,070元係以資金代墊或借款予其他公司，雙方就借款利率（年息6.5%）及期間約定明確（兩造就此並無爭執），依首揭規定應歸屬於90年度之利息收入認列，已如前述，與查核準則第36條之1 及司法院釋字第650 號解釋無涉，兩造就此立論以為攻擊防禦方法，要無審酌之必要，併此敘明。
（四）研究與發展支出及可抵減稅額部分：
１、末按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」、「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣一百五十萬元或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之二十五抵減當利事業所得稅額…」為行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款及第5 條第1 項前段所明定。又「壹、研究與發展支出：一、研究發展單位專業研究人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指『配置於研究發展單位』且『專門』從事研究發展工作之『全職』人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。…」業經89年審查要點附表項目壹、一之認定原則二所揭示，而上開審查要點係行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。另稅捐優惠既係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。
２、本件原告90年度列報研究與發展支出27,538,687元及可抵減稅額8,707,528 元，原查以：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資列報24,717,339元，惟所提示之研發人員清冊薪資明細金額為24,599,692元，溢列117,647 元，否准認列，及其中甲○○、史振忠、趙偉良、林政樟、徐繼聖、張世易、郭維新、白勝賢、許文瑞、陳文聰等人非屬專門從事研究發展工作之全職人員，乃否准渠等薪資合計5,512,426 元認列，另其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出1,228,345
元，其中123,493 元無支付憑證，亦否准認列；嗣再於復查階段追認研發人員徐繼泰之薪資支出，追認研究與發展支出883,500 元及可抵減稅額441,750 元，變更核定為22,668,621元及6,338,120 元，已如前述，而原告於本件爭執甲○○薪資支出部分，雖主張：原告技術來自甲○○，若無甲○○之投入與指導，其研發工作無從進行，且甲○○為其技術長，係研究單位最高主管，為專門從事研究發展工作之全職人員云云，惟查，甲○○係原告董事長之事實，為兩造所不爭，並有原告公司基本資料附本院卷第56頁、90年度年報第3 頁附原處分卷第250 頁以下可稽；另原告公司組織除軟體研發部、研究室外，尚有總經理室、稽核室、生產規劃部、財務行政部、公關室等（原告90年度年報第5 頁參照），是原告代表人甲○○對外代表公司，對內為股東會、董事會及常務董事會主席，綜領公司組織依法令章程及股東會決議行公司業務（公司法第202 條、第208 條、第五章第3 節規定參照），確有執行非屬研究發展工作之行政職務一事，洵堪認定。從而，原告代表人甲○○縱參與研發工作，亦非專門從事研究發展工作之全職人員，核與前揭投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款及審查要點規定，應以配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，始為專門從事研究發展工作之全職人員之要件不符，從而，被告依據該等規定，否准認列其薪資支出，於法亦無不合。原告以甲○○為研究單位最高主管，即指其為專門從事研究發展工作之全職人員云云，容有誤會。
３、承此，原處分就研究與發展支出及可扣抵稅額部分，以原告提示之研發人員清冊薪資明細金額溢列117,647 元，又其中甲○○、史振忠、趙偉良、林政樟、張世易、郭維新、白勝賢、許文瑞、陳文聰等9 人非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合應否准認列、另其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出1,228,345 元中123,493 元無支付憑證，亦應否准認列，核定研究與發展支出為22,668,621元及可抵減稅額為6,338,120 元，核與前揭規定並無不合。
四、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11 　月　　13　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　鄭小康
法 官　李玉卿
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11 　月　　13　　日書記官 何閣梅