臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1294號｜法律人

臺北高等行政法院判決 97年度訴字第1294號原　　　告　程起有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄（局長）訴訟代理人　丙○ 乙○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月 20日台財訴字第09700079040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）91年7 月無進貨事實，取具涉嫌虛設之行號瀚寬實業有限公司（下稱瀚寬公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）1,190,210 元，營業稅額59,510元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額59,510元，並按所漏稅額59,510元處3 倍之罰鍰178,500 元（下稱系爭罰鍰），原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明：原告未於辯論期日到場，茲就其提出之書狀整理其聲明及陳述如下： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決： ⒈請求判決駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：被告依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款、同法施行細則第52條第1項規定，及財政部83年7月9日台財稅第000000000號函，以原告無進貨事實，取具涉嫌虛設之行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額為由，補徵營業稅並處予系爭罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由： ⒈原告91年度營利事業所得稅結算申報，已製作進銷存明細表，進銷相符，顯示該進貨發票為有進貨事實。 ⒉原告91年度帳證齊全，依帳載記錄進貨係供銷貨所需，進貨之相關產品進銷存能與相關帳簿、憑證勾稽，且進貨付款之資金流程亦足以證明有進貨事實，原核定按無進貨事實顯有不符。 ⒊原告確於91年7月間經由瀚寬公司所屬業務員購進光碟機 540台(參見原證一，按:原告本擬同瀚寬公司購買光碟機 490台，後因訂單增多而追加購買光碟機50台)，始取得系爭瀚寬公司開立之統一發票，嗣原告亦確將同瀚寬公司購得之光碟機，合併前已購得之光碟機共990台，於91年7月底轉售予第三人豐達產業股份有限公司，並有正常收受價款(參見原證二，必要時請鈞院逕向中國信託銀行敦北分行查詢票款收受情形)。據此被告所指原告於91年7月間無進貨事實，取具瀚寬公司開立之統一發票，作為進項憑證申報抵扣銷項稅額云云，顯與事實不符，從而被告處罰鍰178,500元，尚於法無據。 ⒋納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟此僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁罰，蓋按法治國原則，違章事實的存在乃稽徵機關的舉證責任，人民本無證明自己無違法事實的責任，故納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實。且若當資料的提供可能導致其受刑事追訴或違章裁罰責任時，稽徵機關既不得以拒絕配合調查為由，按稅捐稽徵法第46條裁處行為罰，更不得以納稅義務人未提出對自己有利事實，即推定其違法事實存在，此可見諸稅捐稽徵法第30條與所得稅法第83條，均明文限於課稅資料與所得額的調查與提示而已，並不及於違章事實。(以上參見黃士洲著，掌握稅務官司的關鍵－舉證責任實務案例分析，第241頁)據此被告以「原告雖提示商品進銷存明細表(銷額)2紙供核，惟未盡租稅協力義務，迄未提示系爭發票進項貨物與其主張業已銷售之貨物間具關聯性，及確實可供相互勾稽之物流(全年度買賣業帳冊、憑證)及金流等事證供查證，是原告主張其取得瀚寬公司系爭發票有進貨事實二節，顯不足採」為由，按所漏稅額59,510元處3倍之罰鍰178,500元，本有「以納稅義務人未提出對自己有利事實，即推定其違法事實存在」之違誤。更何況原告已提出原證一、二為證，以資證明確經由瀚寬公司所屬業務員購進光碟機，再轉售予第三人豐達產業股份有限公司，並有正常收受價款等情屬實，被告所指「原告於91年7月間無進貨事實，取具涉嫌虛設之行號瀚寬實業有限公司開立之統一發票銷售額合計1,190,210 元，營業稅額59,510元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額」云云，顯亦無可採。 ⒌總之，原告迄仍正常營運(參見原證三)，絕無取具涉嫌虛設行號之公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額情事，敬請鈞院判決撤銷訴願決定及原處分，以昭公平正義。㈡被告主張之理由： ⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至 10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。……」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23 日台財稅字第 09504535500號令所明釋。 ⒉本件原告於91年7月間無進貨事實，取具涉嫌虛設行號瀚寬公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額59,510元，有被告刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及虛設行號案情分析表等影本附卷可稽，違反前揭稅法規定，經被告按所漏稅額 59,510元處3倍罰鍰178,500元。原告不服，主張處3倍罰鍰倍數過高云云，申經被告復查決定略以，經查依前揭刑事案件移送書所載，瀚寬公司於91年3月至92年6月間無進銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其交易。次查原告提示之付款資料，係銀行帳戶之現金提領紀錄，與系爭發票開立日期、金額皆不符，尚難證明有支付系爭發票貨款情事，又原告雖提示系爭發票之「91/光碟機銷售明細」及合約書，惟未能提示帳簿憑證以實其說，亦無法證明確有進貨之事實，主張核不足採。本件經依首揭財政部95年5月23日令釋規定審酌，原告確無向瀚寬公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，違章事證明確。原告於裁罰處分前已繳納稅款，惟未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額59,510元處5倍罰鍰297,500元（計至百元止），原查按所漏稅額處3倍罰鍰178,500元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰應予維持等由，駁回其復查之申請。嗣後原告未具新事證仍執前詞提起訴願，訴願決定乃維持原核定。 ⒊查原告於91年7月間無進貨事實，取具虛設行號瀚寬公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，以虛報進項稅額59,510元，逃漏營業稅之違章事實，有被告94年9月19日刑事案件移送書、瀚寬公司涉嫌虛設行號進銷情形分析表、財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、被告調查函、查核報告表及銀行帳戶明細等資料影本附卷可稽。次依被告刑事案件移送書、「瀚寬實業有限公司涉嫌虛設行號相關資料分析表」及「營業人進銷項交易對象彙加明細表-進項來源」資料顯示，楊李淑貞君等為瀚寬公司負責人，涉案期間為91年3月1日至92年6月27日間，瀚寬公司於涉案期間取得同為虛設行號慈煌有限公司等異常之不實發票進項金額合計142,227,186 元，換算其取得不實進項憑證比例高達94.83﹪（現為98.6﹪），顯有異常。足證瀚寬公司係以虛開發票幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號，自無可能與原告有交易事實。復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」改制前行政法院著有31年判字第53號判例可資參照。本件原告雖提示商品進銷存明細表（銷額）2紙供核，惟未盡租稅協力義務，迄未提示系爭發票進項貨物與其主張業已銷售之貨物間具關聯性，及確實可供相互勾稽之物流（全年度買賣業帳冊、憑證）及金流等事證供查核，是原告主張其取得瀚寬公司系爭發票有進貨事實乙節，顯不足採。是本件原告於裁罰處分前已繳納稅款，惟未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額59,510元處5倍罰鍰297,500元（計至百元止），被告按所漏稅額處3倍罰鍰178,500元，雖有未合，惟係對原告較有利之處分，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定予以維持，並無不合。⒋原告言詞辯論意旨狀記載其於91年7月經由瀚寬公司所屬業務員購進光碟機540台，所提示原證一僅為本案系爭2紙發票(光碟機490台)，並未提示追加購買光碟機50台之進貨發票，且查原告與瀚寬公司91年7月間僅有系爭2紙發票交易(附件1)，原告主張核不足採。 ⒌因原告未提示完整進貨、銷貨、存貨明細帳及憑證供核，無從證明光碟機990台之銷貨發票存根聯。另原證二91年8月19日傳票貸方應收貨款金額2,621,500元與銷貨發票總計2,821,504元勾稽不符，亦未提示支票影本、收款證明、帳載紀錄等資料佐證，主張核不足採。 ⒍原證三為96年度營利事業所得稅結算申報書及97年3至4期、5至6期及7至8期營業稅申報書，與本案系爭91年度無關。 ⒎依大法官釋字第537號解釋文，稅捐稽徵機關在核稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，除了申報義務，尚包括設立稅籍登記、記帳及保存帳冊義務、取得及保存憑證義務、調查協力義務(即說明、提示、備詢)。本件原告未善盡此協力義務，提示完整帳簿憑證，以實其說。⒏依97年11月11日準備程序庭，法官囑查事項說明如下: ⑴94年10月6日調查函(原卷頁168)，經查雖無送達回執聯附卷，惟查原告收受該調查函後，於94年11月28日到被告所屬中北稽徵所備詢並出具說明書(原卷頁P146)，應可證其確已收到該調查函。 ⑵原告原證二發票存根(發票字軌號碼NZ00000000)，查已申報銷項憑證(附件2) ⑶臺灣臺北地方法院97年度重訴字第20號刑事判決，瀚寬公司虛開發票予原告，97年11月12日電洽陳豪達書記官表示本件未上訴已告確定。理　由一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第 218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10 倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「．．．㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人．．．應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。．．．」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號及95年5 月23日台財稅字第 09504535500 號函釋在案。三、查被告以原告於91年7 月無進貨事實，取具涉嫌虛設之行號瀚寬公司開立之統一發票銷售額合計1,190,210 元，營業稅額59,510元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額59,510元，並按所漏稅額59,510元處3 倍之系爭罰鍰，原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依營業稅法第51條第5款、同法施行細則第52條第1 項規定及財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函，以原告無進貨事實，取具涉嫌虛設之行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額為由，補徵營業稅並處予系爭罰鍰，是否適法？四、經查：㈠原告於91年7 月間無進貨事實，卻取具涉嫌虛設之行號瀚寬公司開立之統一發票2 紙（下稱系爭發票），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額59,510元，有原告94年11月28日承諾書、原處分機關之刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及虛設行號案情分析表等影本附原處分卷第146 頁及第170-178 頁可稽。而查被告上開刑事移送案件，被移送人即該案被告李盈盈（原名楊李淑貞，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官提起公訴，案號：96年度偵緝字第59、178 號），業經臺灣臺北地方法院判決有罪，主文為「李盈盈共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑10月，減為有期徒刑5 月。如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算一日。」明確在案（經被告於97年11月12日電詢該案陳豪達書記官，表示本件未上訴已告確定，見本院卷第105 頁被告所提文件）；又，參諸該判決書並認定李盈盈等犯罪時間為「自91年5 月1 日起至同年9 月3 日止」，且李盈盈等所虛偽開立之發票包含本件系爭發票，暨所交付之對象為本件原告，均分別經載明在該判決書第1-2 頁及第10頁足徵。㈡審諸該判決係採認該案被告李盈盈在偵查及審理中之前後供述，「伊未與附表所示公司交易過」、「伊擔任瀚寬公司負責人期間，業務均係他們在處理，伊都沒有做事．．．」等，認定該案被告李盈盈雖知悉自己為負責人卻將公司大小章交付共犯使用，屬知情之人頭負責人，復有經該案被告等肯認之該案附表一、二所示之發票及公司等證物附卷足稽。是知該有罪判決之採證方法，與一般證據論理及經驗法則無違，其認事採證自堪認合法，而堪予採信。從而本件原告於91年7 月間無進貨事實，卻取具涉虛設之行號瀚寬公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額59,510元，即洵堪認定。㈢況查，依被告就瀚寬公司涉嫌虛設行號所為相關資料分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表進項來源資料顯示，瀚寬公司於涉案期間91年3 月1 日至92年6 月27日間取得同為虛設行號慈煌有限公司等異常之不實發票進項金額合計高達142,227,186 元，換算其取得不實進項憑證比例高達94.83 ﹪（現為98.6﹪，見原處分卷第173-175 頁），顯非正常營運之公司；再者，原告並未提示完整進貨、銷貨、存貨明細帳及憑證等文件資料供核，即無法證明系爭光碟機990 台之銷貨發票存根聯。另原告所提原證2 ，即91年8 月19日傳票貸方應收貨款金額2,621,500 元，與銷貨發票總計2,821,504 元，並無法勾稽，原告亦未提示支票影本、收款證明及帳載紀錄等資料佐證無法供證；而原證3 為原告96年度營利事業所得稅結算申報書及97年3 至4 期、5 至6 期及7 至8 期之營業稅申報書，核與本件系爭91年度尚屬無關，依改制前行政法院著有31年判字第53號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」本院自難以之有利於原告主張事實之認定，應認無法採信。㈣末查，原告所提示之付款資料，係銀行帳戶之現金提領紀錄（見原處分卷第164 頁），與系爭發票開立日期、金額皆不符，尚難證明原告有支付系爭發票貨款之情事；又原告雖提示系爭發票之「91/ 光碟機銷售明細」及合約書（見本院卷第17、19-20 頁），惟未能提示帳簿憑證以實其說，顯未依依大法官釋字第537 號解釋意旨：「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」盡其協力義務，自仍無法證明確有進貨之事實。是其依法本應注意僅能以合法交易之憑證申報營業稅，其能注意卻未注意，以致以不實之交易憑證虛報進項稅額，自難辭其咎。故而，被告依首揭財政部95年5 月23日令釋審酌，原告確無向瀚寬公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，違章事證明確，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額59,510元處5 倍罰鍰297,500 元（計至百元止），原查按所漏稅額處3 倍罰鍰178,500 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰應予維持等由，駁回其復查之申請，於法自屬有據。五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告於91年7 月無進貨事實，卻取具虛設行號瀚寬公司開立之系爭發票銷售額合計1,190,210 元，營業稅額59,510元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額59,510元，並按所漏稅額59,510元處3 倍之系爭罰鍰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本應按所漏稅額59,510元處5 倍罰鍰297,500 元，惟原查按所漏稅額處3 倍之罰鍰178,500元，復查決定基於行政救濟不利益變更禁止原則予以維持，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　3 　　月　　26 　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官闕銘富法官林育如法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　98　　年　　3 　　月　　26 　日書記官陳清容

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1294號

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