臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1369號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 12 月 31 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1369號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　陳秀卿　律師
林世芬　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月27日台財訴字第09700084500 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）91年12月30日移轉旭品科技股份有限公司（以下簡稱旭品公司）股權1,013,000 股予其女李玉菁，總價款新臺幣（下同）30,390,000元，李玉菁實際付款10,000,000元，被告就差額20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元，應納稅額2,491,985 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠本案爭執點如下：本件有無遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書的適用？
㈡原告主張之理由：
⒈按行政訴訟法第136 條明定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之」，而民事訴訟法第277 條則明定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任」，民事舉證責任分配依目前所採行之通說「法律要件分類說」之分配下，主張權利存在之當事人，就權利發生事實（即契約成立之各要件事實）與權利消滅或權利排除之一般要件欠缺之事實，負舉證責任，而主張權利不存在之當事人，就權利障礙事實及權利消滅事實或權利排除事實負有舉證責任。而今日實務從承認行政訴訟上當事人之法的對等性觀念，認為無論是行政訴訟或訴願之舉證責任分配，均應採民事訴訟上舉證責任分配原則。又，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明違法之事實，倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，行政法院39年判字第2 號著有判例（證一）可參。
⒉次按，稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約；當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，民法第345 條第1 、2 項定有明文。是買賣契約僅雙方間就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，至於買賣價金如何支付，並無規定，而委諸私法自治，並無當事人須於價金完全支付完畢之後，始得移轉財產所有權之規定，私人甚至多數人間契約要如何訂、何時訂，不容公權力介入。
⒊準此以觀，原告與李玉菁為父女，雙方本有一定之信任關係，故原告出售旭品公司股權予女兒李玉菁，雙方約定以分期方式給付價金，李玉菁於92年1 月3 日支付1
千萬元，嗣於93年4 月20日給付1 千958 萬4,000 元，並無不合，亦未違反法律規定。要難徒以李玉菁係以分期方式給付價金予原告，即遽認係屬贈與。且被告既認定旭品公司股權0000000 股係原告贈與李玉菁，此屬有利於被告之事實，揆諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定及上開判例要旨，依舉證責任分配原則，被告應負舉證責任，要非所疑。
⒋又，遺產及贈與稅法第6 條第6 款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」，所要求者，亦僅在能否提出支付價款之確實證明，為避免財產買受人實際無支付價款能力，藉由出賣人貸與資金或提供擔保向他人借款之方式，規避贈與稅，爰增訂但書規定，而不問其價金之支付日期是否全於所有權移轉之前，而於價金支付完全前，即移轉標的物之所有權，亦非法律所不許或交易所不可。
⒌又按，遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書所定支付價款之確實證明，並無形式上限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，自不應以贈與論課，此有最高行政法院85年判字第115 號判決可參（證四），再參諸財政部86年3 月11日台財稅字第860047586 號函釋：「二親等以內親屬間財產之買賣，基於交易常規買受人有於辦理移轉登記後支付部分價款之情形者，如經稽徵機關查證該等買賣屬實，可依遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定辦理」；以及財政部62年5 月17日台財稅字第33670 號函釋：「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課」之意旨（證五），可見凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明確有買賣，自不應以贈與論課。
⒍經查，李玉菁因向原告購買未上市上櫃之旭品公司股權0000000 股，總價金3 千零39萬元，而於92年1 月3 日自玉山銀行新莊分行以自有資金匯款1 千萬元予原告，嗣又出售旭品公司股權544000股予交通銀行投資部，得款1 千958 萬4 千元，而於93年4 月20日自玉山銀行新莊分行匯款1 千958 萬4 千元予原告等情，為被告所不爭執（參97年11月25日準備程序筆錄第二頁），則李玉菁既以自有資金（原自有資金1 千萬元及出售旭品公司股權而成為自有之資金1 千958 萬4 千元）支付價款，且該價款非由原告借貸，或提供擔保向他人借得者，依法即屬確實之買賣，業已該當遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書規定，自不得視為贈與。乃被告昧於上開規定，竟以李玉菁僅提出部分價金支出證明，而認定原告與李玉菁間係贈與，殊有適用法規錯誤之違誤，且有違最高法院85年判字第115 號判決及財政部86年3 月11日台財稅字第860047586 號、62年5 月17日台財稅字第33670 號等函釋意旨，灼灼甚明。
⒎再按，被告執行稅捐稽徵法第48條之1 進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，僅係一解釋性之行政規則，即其效力應僅止於行政機關內部，對外涉及人民權利之部分則無任何效力，當亦包括人民得自由處分其財產之財產權在內，若認行政機關得依其自己解釋之行政函釋而直接或間接適用於人民，甚而拘束人民之權利，自有違法律保留原則。換言之，被告所謂之調查基準日，應僅屬行政機關發動行政行為之時間點，並無賦予行政機關以調查基準日變更當事人間私法權利義務關係之效力。若人民間之權利義務已有約定，該約定即有拘束當事人之效力，行政機關不能任以所謂「調查基準日」強求人民變更契約權利義務，強求人民行使或履行未到期之債權債務。
⒏經查，原告與李玉菁間之買賣價金給付約定採分期方式，而訂有付款期限，原告不得要求李玉菁提前清償，被告所謂調查基準日93年2 月4 日因李玉菁付款期限尚未屆至，故其自未支付第二期價金，且被告於鈞院審理時就李玉菁支付第一、二期買賣價金之金錢來源與支付憑證，並不爭執（參97年11月25日準備程序筆錄第二頁），乃被告徒以「李玉菁第二期付款係在其於93年2 月4
日通知旭品公司提供資產負債表、損益表、李玉菁及原告87年至91年投資變動情形等資料後所為，且係以出售部分受讓取得之股份所得價款支付，難謂具有證據力」為由（參辯論意旨狀、二），遽予否定原告與李玉菁間買賣之真實性，顯係以行政機關內部之行政規則變更人民之契約權利義務，亦有未合。
⒐又，李玉菁名下之旭品公司股權為其所有，其自得自由處分，而不受任何限制，況交通銀行投資部係以每股36元，即高於李玉菁向原告購買之每股30元之價格，向李玉菁購買旭品公司股權，則李玉菁出售其所有旭品公司股權0000000 股予交通銀行投資部，自無不合。乃被告辯稱「李玉菁以出售部分受讓取得之股份所得價款1 千958 萬4 千元支付，實質上與原告先行將股份貸與李君，由其出售後以所得價款支付買賣款，並無不同」云云（參辯論意旨狀、一、３），洵屬無稽。
⒑經查，原告業已提供李玉菁支付價金之確實證明，且李玉菁已支付價金非由原告貸與或提供擔保向他人借得者，自已該當上開但書規定，而不得視為贈與。參諸被告於計算本件贈與總額時，認定「原處分機關就其未付款20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元（每股淨值20.418426*1,013,000 股*20,390,000/30,390,000）並無不合」云云，亦係先扣除李玉菁業已給付之1 千萬元價金，由此可見被告肯認李玉菁確有支付價金之事實。乃被告竟昧於上開法律規定，逕以李玉菁僅提出部分價款支付證明，而認定原告與李玉菁間係贈與，殊有適用法規錯誤之違誤，彰彰甚明。
⒒又按，行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致，此有行政法院75年判字第309 號判例（證二）可佐。又，認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用，復有行政法院61年判字第70號判例（證三）可稽。本件被告就李玉菁於92年1 月3 日支付1 千萬元價金之事實恝置不論，在無任何證據足以證明原告與李玉菁間係贈與，即徒憑臆測推斷「就李玉菁付款資金來源及付款時程觀之，李玉菁係於股票移轉後一年多始交付第二次價金，難認與一般股權交易常情無違，衡情足見顯為事後彌縫之作，則原告提示李玉菁支付股款之資金來源及付款憑證等，即不具證據力」云云，而為不利原告之判斷，除違反舉證責任分配原則外，其所為判斷亦有悖經驗法則、證據法則，被告所為之原處分、復查決定及訴願決定，殊屬違誤，依法應予撤銷。
⒓尤其，被告既認定李玉菁確於92年1 月3 日自玉山銀行新莊分行以自有的資金匯款1 千萬元予原告，用以支付第一期價金1 千萬元，顯見李玉菁並非無資力。乃被告逕行推認「李玉菁為六十八年次，九十一年間受讓系爭股權時年僅二十三歲，其歷年所得均不高，九十、九十一年僅有利息所得79,373、47,070元，九十二年利息所得18,983元、旭品公司薪資所得30,000元及股利所得1,054,027 元，九十三年利息所得13,027元、旭品公司薪資所得415,000 元及股利所得1,186,592 元，應無資力購買鉅額之系爭股權」云云，亦屬片面臆測之詞，且與卷證資料不符，無足信憑。至於被告所舉被證二之最高行政法院91年判字第2168號判決之所以認定為贈與，係因出賣人提示買受人即其子女支付股票之價金，或來自出賣人後輾轉轉回，或於出賣人取得該價金後再經由第三人轉回，而認定其子女未有支付價款之事實；被證三之高雄高等行政法院96年訴字第1054號判決，既尚未定讞，且因買受人未能提供已支付價款之確實證明，而遭認定係屬贈與，俱與本件原告業已證明李玉菁係以自有資金支付價款不同，自不得等同而論，而資為被告有利之判斷。
⒔又，被告認定「就李玉菁未付款20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元（每股淨值20.418426*1,013,000 股*20,390,000/30,390,000），並無不合」云云，而核定本件贈與總額為1 千387 萬7,723 元，然上開計算式之法令依據為何，計算時為何須先扣除李玉菁已支付之部分價金1 千萬元，計算時又為何須以被告所指摘之未付價金與約定價金之比例為計算基準，原告就此迭有爭執，被告始終無法仔細說明，亦有重大違誤。
⒕綜上所述，被告原處分以原告有贈與情事，核定原告有關旭品公司股權之贈與總額為1 千387 萬7,723 元，洵屬違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合，祈請鈞院鑒核，惠賜判決如訴之聲明，用維權益，實感法便。㈢被告主張之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，為遺產及贈與稅法第5 條第6 款、第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第1 項所明定。次按「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。」、「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，為財政部68年4 月14日台財稅第32338 號及80年8 月16日台財稅第801253598 號函所明釋。
⒉原告於91年12月30日移轉系爭股份予其女李玉菁，總價款30,390,000元，李君提出說明以其於92年1 月3 日以自有資金10,000,000元支付第1 期款，另於93年4 月20日出售其中544,000 股，以所得價款19,584,000元支付第2 期款。被告以其第2 期付款係在被告93年2 月4 日通知調查後所為，不予採認，並以其涉及遺產及贈與稅法第5 條第6 款以贈與論，經通知後原告依規定辦理贈與稅申報，被告就未付款20,390,000元部分按移轉日旭品公司資產淨值比例計算，核定贈與總額13,877,723元。
⒊經查稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合，最高行政法院96年度判字第01037 號判決參照。本件原告為旭品公司負責人，其於91年12月30日將系爭股份移轉予女李玉菁，而李君為68年次，受讓系爭股份時年僅23歲，90、91年度僅有利息所得79,373元、47,070元，92年度利息所得18,983元、旭品公司薪資所得30,000元及該公司發放股利所得1,054,027 元，93年度利息所得13,027元、旭品公司薪資所得415,000 元及該公司發放股利所得1,186,592 元，歷年所得並不高，應無資力購買鉅額之系爭股份。李君於92年1 月3 日支付第1 期款10,000,000元後，迄至93年4 月20日始支付第2 期款，且係以出售系爭股份中之544,000 股所得價款19,584,000元支付，顯有違一般股份交易常情，況第2 期付款係在被告93年2
月4 日通知旭品公司提供資產負債表、損益表、股東李玉菁及原告87年至91年間投資變動情形等資料後所為，難謂具有證據力，原告未能舉證齊全，其股份移轉之行為已符合遺產及贈與稅法第5 條第6 款以贈與論之法定要件，依首揭財政部函釋規定，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。⒋次查，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，另財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋：核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本件原告移轉系爭股份予其女李玉菁，每股成交價30元，總價款為30,390,000元，有旭品公司股東投資變動情形表可稽，被告查核結果認李君實際付款金額10,000,000元已如前述；旭品公司為未上市或上櫃公司，依上開規定核算贈與日該公司資產淨值每股24.418426 元，系爭股份價值20,683,865元（24.418426 元×1,013,000 股），因總成交
價30,390,000元中有10,000,000元經被告查核認定為已支付價款，遂就未付款20,390,000元占總成交價之比例計算系爭股份價值，核定贈與總額13,877,723元（20,683,865×20,390,000/30,390,000 ），並無不合。
⒌是本件爭點如下：
⑴李玉菁支付第2 期款是否可認定為已支付價款之確實證明：
①經查84年1 月13日修正公布前之遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣；但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」修正後同條款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」揆其修法意旨，乃配偶及三親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，其涵蓋範圍包括叔姪、舅甥在內，惟衡酌目前社會情況，叔姪、舅甥之間甚難有名為買賣實為贈與情事，爰將親等範圍由三親等縮小為二親等，以符實情；另為避免財產買受人實際無支付能力，藉由出賣人貸與資金提供擔保向他人借款之方式，規避贈與稅，爰增訂但書之規定。依上開法條修正前後之規定，於法定近親間財產之買賣，均須提出有支付價款之金錢來源及支付憑證，且該證據須足以證明其買賣行為確屬真實，而非巧取虛構以逃避贈與稅之課徵者，始足相當。準此，所謂「支付價款之確實證明」，當然須能證明買受人確實係以自己之價款支付者，方有其適用，否則即喪失上開條款防杜違法規避稅捐之立法目的。最高行政法院91年度判字第2168號判決參照。
②李玉菁受讓旭品公司股份時年僅23歲，90、91年度僅有利息所得79,373元及47,070元，應無資力購買鉅額股份，被告未就其所支付之第1 期款10,000,000元詳予查核資金來源，從寬認定該部分有付款事實，而未依遺產及贈與稅法第4 條第2 項實質贈與之規定予以補稅處罰，僅就李君未能提示已支付價款確實證明之未付款20,390,000元部分依同法第5
條第6 款前段規定，核定贈與總額13,877,723元。按李玉菁君於92年1 月3 日支付第1 期款後，遲至93年4 月20日始支付第2 期款，有違一般交易常情，依私法自治契約自由原則，其買賣雙方對於價金支付如何約定雖無不可，惟該部分付款係在被告93年2 月4 日發動調查並通知旭品公司提供資產負債表、損益表、股東李玉菁君及原告87年至91年間投資變動情形等資料後所為，原告為旭品公司負責人，李玉菁君為該公司股東，渠等自已知悉被告就其買賣系爭股份之交易行為進行調查，原告與李玉菁君又為一親等直系血親，自有充裕時間共同商議謀求李君確有付款事實，以期達到買賣為真之形式，第2 期付款顯為事後彌縫之舉，自不能作為已支付價款之證明，被告既不予採認該部分付款事實，自無庸再審究其資金來源是否為出賣人貸與或提供擔保向他人借得。
③縱認李育菁第2 期款付款應予採認，惟其係以出售部分受讓取得之股份所得價款19,584,000元支付（餘款806,000 元尚未支付），實質上與原告先行將股份貸與李君，由其出售後以所得價款支付買賣款，並無不同，李君既未以自己之資金支付第2 期款，難認其買賣行為確屬真實。
⑵本件有無遺產及贈與稅法第5條第2款之適用：
①按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第5 條第2 款所明定。次按「遺產及贈與稅法第5 條第2 款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」，為財政部67年7 月28日台財稅第35026 號函所明釋。
②本件依遺產及贈與稅法第10條第1 項、同法施行細則第29條規定計算，91年12月30日系爭股份移轉日旭品公司資產淨值為每股20.418426 元，而原告係以每股30元價格出售，依前揭函釋規定，並無以顯著不相當代價讓與財產情事，是亦無同法第5 條第2 款規定之適用。
⒍綜上所述，李玉菁主張其出售部分受讓取得之股份所得價款19,584,000元支付向原告購買系爭股份價款，既無法認定為已支付價款之確實證明，原告與其女就系爭股份有以買賣之名而移轉之事實，核已該當遺產及贈與稅法第5 條第6 款以贈與論之要件，被告未付款20,390,000元部分按移轉日旭品公司資產淨值比例計算，核定贈與總額13,877,723元並無不合。此類二親等以內親屬間財產之買賣，未能提出已支付價款之確實證明，或僅提出部分支付價款證明，其餘為稽徵機關發動調查後所支付者，仍應依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定以贈與論，經最高行政法院91年度判字第2168號、高雄高等行政法院96年度訴字第01054 號判決有案，併予陳明。
⒎綜上論述，原核定、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」遺產及贈與稅法第5 條第6 款定有明文。
二、本件原告於91年12月30日移轉旭品科技股份有限公司股權1,013,000 股予其女李玉菁，約定每股30元作價，總價款30,390,000元，李玉菁實際付款10,000,000元，被告就差額20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元，應納稅額2,491,985 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠原告於91年12月30日移轉未上市未上櫃旭品公司的股權0000000 股給原告的女兒李玉菁，約定每股30元，總價款30,390,000元。㈡李玉菁在92年1 月3 日從玉山銀行新莊分行以自有的資金匯了1,000 萬元給原告。㈢李玉菁在93年4 月20日從玉山銀行新莊分行匯了19,584,000元給原告。㈣被告系爭處分是依據遺產及贈與稅法第5 條第6 款，是對總價款減掉1,000 萬元作為課予贈與稅的事實基礎，並且主張是在調查基準日93年2 月4 日之後李玉菁才付了第2
期款。㈤李玉菁第一次付款1,000 萬元不是來自原告的款項，第二次付款19,584,000元，是交通銀行投資部向李玉菁所購買的，購買544000股，一股賣了36元。而兩造主要爭執點厥為：本件有無遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書的適用？本院判斷如下。
三、查本件原告於於91年12月30日移轉系爭旭品公司股份予其女李玉菁，約定每股30元，總價款為30,390,000元，有旭品公司股東投資變動情形表附卷可稽，且為兩造所不爭執。次查本件被告做成系爭處分是以遺產及贈與稅法第5 條第6 款為其依據，有復查決定書在卷可憑，且據被告訴訟代理人於本院準備程序中陳述在卷。而遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定：「二親等以內親屬間財產之買賣（以贈與論）」，可見本件被告將本件原告移轉系爭旭品公司股份予其女兒李玉菁之法律關係定位為買賣至明。
四、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約（第1 項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立（第2 項）。」、「物之出賣人，負交付於買受人，並使其取得該物所有權之義務（第1 項）。權利之出賣人，負使買受人取得其權利之義務，如因其權利而得占有一定之物者，並負交付其物之義務（第2 項）。」、「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。」民法第345 條及、348 條及第367 條分別定有明文。可知，買賣契約並非處分行為，只要買賣雙方對於標的物及價金互相同意，其契約即為成立，至於買受人雖依法負擔交付價金之義務，但非於契約成立時即應交付，要無疑義。五、查本件原告為旭品公司股權之出賣人，其女兒李玉菁為買受人，李玉菁於標的物股權在91年12月30日移轉其名下後之92年1 月3 日自其玉山銀行新莊分行帳戶匯款1 千萬元至原告台北國際商銀五股分行帳戶，做為上開股權買責之部分價金，此有匯款資料附於原處分卷可憑，且為被告所不爭執，被告做成系爭處分，亦是就買賣股權總價款30,390,000元減除此1 千萬元之餘額20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元，應納稅額2,491,985 元。。從而，此1 千萬元即非本院所應審究範疇。本院所應審究者為：該20,390,000元餘額部分是否應依遺產及贈與稅法第5 條第6 款「以贈與論」之問題。
六、按遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書明定：「但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」又「遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書所定支付價款之確實證明，並無形式上限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，自不應以贈與論課。」最高行政法院85年判字第115 號判決可資參照。另財政部86年3 月11日台財稅字第860047586 號函釋：「二親等以內親屬間財產之買賣，基於交易常規買受人有於辦理移轉登記後支付部分價款之情形者，如經稽徵機關查證該等買賣屬實，可依遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定辦理」；以及財政部62年5 月17日台財稅字第33670 號函釋：「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課」，足見凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明確有買賣，自不應以贈與論課。查；被告認定原告交付李玉菁係基於買賣關係，則李玉菁於93年4 月20日自其玉山銀行新莊分行帳戶匯款00000000元至原告台北國際商銀五股分行帳戶，做為支付買賣旭品公司股權之剩餘價金，此有匯款資料在卷可稽，且為被告所不爭執，足以證明上開第二次付款，亦有支付價款之確實證明。次查，李玉菁於93年4 月20日支付原告之00000000元係其將購自原告之旭品公司股權中之544000股，以每股作價36元出售予交通銀行投資部，此亦有交通限行總管理處94年9 月20日交營發字第9401401472號函附卷可考（見原處分卷第75頁），足見上開李玉菁支付之第二次價金，非由原告貸與，亦非原告提供擔保向他人借得，從而，依首揭遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書之規定，被告要無就原告出賣旭品公司股權予女兒李玉菁乙事，依同條本文「以贈與論」做成系爭處分之餘地。
七、末查原告出賣旭品公司股權於女兒李玉菁是在91年12月30日，李玉菁交付第一次價金是在92年1 月3 日，第二次價金是在94年4 月20日，經核李玉菁已依民法第367 條完成支付買責價金之義務。至於被告雖在93年2 月4 日通知調查；但法無明文規定買受人之買賣價金必須在原告調查基準日前完成全部支付之義務。被告既認定原告與李玉菁之間移轉旭品公司股權之法律關係是基於買賣所為，即應依民法買賣之規定判斷原告與李玉菁之間的權利義務。茲李玉菁既已履行交付買賣價金之義務，且該支付之價金非原告所貸與，且非原告提供擔保向他人借得，被告即無再以贈與論，核課原告贈與稅可言。至被告所舉最高行政法院91年判字第2168號判決之所以認定為贈與，係因出賣人提示買受人即其子女支付股票之價金，或來自出賣人後輾轉轉回，或於出賣人取得該價金後再經由第三人轉回，而認定其子女未有支付價款之事實；而高雄高等行政法院96年訴字第1054號判決，係因買受人未能提供已支付價款之確實證明，而遭認定視為贈與，經核與本件原告業已證明李玉菁係以自有資金支付價款不同，要無援引資為被告做成系爭處分合法之有利參據。
八、綜合上述，原告出售旭品公司股權之價金既經買受人即原告女兒李玉菁履行交付價金之義務，且該支付之價金非原告所借貸，亦非原告提供擔保向他人借得，依遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書規定，即無「以贈與論」核課贈與稅之餘地，被告未察依同條本文做成系爭處分，核課原告贈與稅，即有不合，復查及訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘，訴請撤銷，為有理由，應予准許。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　12 　月 31 　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 樹 埔法 官 林 玫 君法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日書記官 孫 筱 晴