臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1417號

• 裁判案由: 稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 01 月 08 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1417號
原　　　告　榮勝機械工程股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林東乾　律師
何銑廣　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國97年4月3日台財訴字第09700129520號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）88年10月至92年10月間將承包工程轉包下游廠商，銷售額合計新臺幣（下同）109,943,551 元，未依規定取得憑證，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）查獲，通報被告機關按前開認定銷售額處5 ％罰鍰5,497,177 元。原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第4547號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。嗣被告機關重核復查決定追減罰鍰2,270,854 元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告將系爭承包工程轉包下游廠商，未依規定取得憑證，處5%罰鍰3,226,323元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈本件邱文良等人於調查筆錄中所自稱本件發生原因為承攬關係之陳述，是否真與事實相符，已堪存疑，且查邱文良等人於法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）稱本件發生原因為承攬關係之陳述，該項陳述依學者之見解已屬刑事被告對於犯罪事實中之構成要件事實一部承認自己刑事責任之供述，而屬於自白之範圍。依稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段之規定，其構成要件之內涵乃原告與邱文良等人間系爭銷售額之發生原因，原告與邱文良等人有無認識為承攬關係，故邱文良等人自承本件發生原因為承攬關係之陳述，是被告於訴訟上或訴訟外就其有無違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段之規定所為對己不利之陳述，該陳述既屬自白，法院於訴訟上即須依刑事訴訟法第156 條「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」規定，於卷存證據資料內另有其他客觀積極證據足以補強被告所做該對己不利之自白，法院方得憑被告該對己不利之自白及其他補強證據認定行為人確有違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段之規定之違法行為，經查本件除邱文良等人於新竹市調查站之調查筆錄外，卷內又別無其他積極之客觀補強證據得以證明邱文良等9 人於該訴訟外所做對己不利之自白為屬真實（最高法院87年度台非字第1 號判決可資參照），核諸前揭說明，臺北高等行政法院95年訴字第4547號判決自難單憑邱文良等人前開於公判庭外所做之對己不利自白，而在別無其他積極客觀補強證據可資證明邱文良等9
人該對己不利之自白為屬實在之情況下遽認原告與邱文良等人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係，核先敘明。
⒉次按，「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」（最高法院39年台上字第1053號判例可資參照）。隨著市場經濟的發展，人際關系的復雜化，僱傭關系與承攬關系有時也難以界定，就二者之主要區別進行探討，如二者的主體、工作內容、工作性質、支付報酬、承擔責任等方面的不同，得出在實務中區分二者，就需要全面考慮各種因素，進行綜合分析。職是，臺北高等行政法院95年訴字第4547號判決自難單憑邱文良等9 人於新竹市調查站之調查筆錄，遽認原告與邱文良等9 人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係，臺北高等行政法院95年訴字第4547號判決既有上述違誤，則被告機關依憑該判決所為之處分，自難謂為適法。
⒊按，「僱傭契約依民法第482 條之規定，係以約定受僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，此為其所有之特徵。」（最高法院45年台上字第1619號判例可資參照）。原告將公司之機具提供邱文良等9人施作工程，係以約定邱文良等9人於一定或不定之期限內，為原告服勞務，原告給與邱文良等9 人報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，邱文良等9 人僅止於約定為原告供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，原告亦僅約定對於彼等一定勞務之供給而與以報酬，縱使邱文良等人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務。揆諸前揭判例所示，原告與邱文良等9人間系爭銷售額之發生原因應屬僱傭
關係無疑，詎臺北高等行政法院95年訴字第4547號判決未察，遽認原告與邱文良等9 人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係，該判決既有上述違誤，則被告機關依憑該判決所為之處分，自難謂為適法。
⒋退萬步言，設鈞院調查證據審認事實之結果，仍認本件原告與邱文良等9 人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係，惟原告亦未違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段之規定，按「規定營業廠商提供原料委託接包人（或代工戶之代表）轉分配予各代工戶加工，或廠商直接委託代工戶加工，有關加工費應取得憑證及扣繳。說明：二、提供原料委託加工之廠商，於支付加工費時，應取得接包人（或代工戶之代表人）所造具代工戶名冊，作為支付費用之原始憑證（名冊上應有代工者姓名、戶籍地址、國民身分證統一編號、領取金額及簽章）並依照給付薪資之規定，扣繳所得稅款。三、接包人（或代工戶之代表人）接受廠商委託並負責向各代工戶轉發原料及加工費而收取報酬者，其本人所領之報酬，應另行製具收據交付委託廠商，並由給付廠商按薪資所得扣繳率規定，扣繳所得稅款。四、廠商直接委託之代工戶，如符合本部63台財稅第32628 號函規定情形者，應由代工戶自行造具代工者名冊，向委託廠商領取加工費，並由委託廠商扣繳所得稅。」（財政部63年8月15日台財稅第36021號函）、「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」（財政部83年2月16日台財稅第831583517號函）分別解釋在案，縱認原告原告與邱文良等9 人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係，揆諸前開函示，原告亦無違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段之規定，則被告機關所為之處分，亦難謂為適法。
⒌原告係經依法登記之機械工程公司，在工程施作進行之際，如有事實上之必要，將施設塑膠管線以及部分電焊工程轉包，除此之外並無其他轉包工程，93年10月間原告遭人檢舉致法務部調查局新竹市調查站（以下簡稱市調站）在原告處所搜索及帶走大批帳冊資料，此批帳冊全部為合法之帳簿、憑證，亦為每期據以向被告機關申報營業稅、營利事業所得稅外，亦儲備供被告及相關機關查核之主要憑證。詎料帳簿憑證經市調站以其不具稅務稽徵之專業認識，擅自統計，將原告之工程組別，分別算出各該組組員薪資合計，更有涉及不明事理自行摘計之亂數計列，而逕以個人名義承攬施作原告公司之工程，誤認以未辦營業登記，未依規定開立發票予買受人論斷，於93年10月9日（93）年度財營業字第04440093101020 號處分書，依稅捐稽徵法第44條論處罰鍰，又另將攜走之帳簿憑證認為將不實事項填製會計憑證等不正當方法逃漏稅捐，依違反稅捐稽徵法第41條及第43條、商業會計法第71條第1 款、刑法第215條及第216條等罪嫌移送法辦提起公訴，刑事部分首先由新竹地檢署93年度偵字第3083 號起訴，94年度訴字第239號審理後以無證據不得認定，由地檢署檢察官94年度蒞字第1389號撤回起訴。而行政訴訟部分已由鈞院95年度訴字第04547
號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，並無由被告另為復查決定。
⒍按稅務爭訟事件經行政訴訟判決撤銷，依行政訴訟法第216條第2項被告機關認為有重為處分者，即稅款須重為核處時，應依稅捐稽徵法第38條規定處理，被告機關應於收到鈞院判決書後10日內須填發退補稅額通知始為正當，被告機關接到行政法院判決書後不擬上訴者，應於10日內填發補繳稅款通知書，用以表示機關須重為處分以符行政訴訟法第216條第2項意旨，本件被告機關非但未依稅捐稽徵法第38條填發通知，又在20日內法定不變期間不提起上訴，忽在4 個月後才復查重核，期間問題是效力規定抑或訓示規定？不得已又循訴願，經駁回後發現上述處分之不當，經依訴願法第97條再審之聲請，迭經被告扭曲為提起行政訴訟有主張其事由等誣罔，遭再審不受理之決定。
⒎被告未按正當法律程序下，依法調查課稅必要證據，致所認定原告有違章事實及所憑證據互不對稱，除不具證據力外，且內容挾雜錯誤數據，洵有行政程序法第111
條第1項第7款規定應屬無效之情事，迭經原告申請復查、訴願、陳訴及舉證，惟被告均不作確實再查核。前原告無奈經依法提起行政訴訟，奉鈞院確認被告機關計算原告未依規定取得憑證之金額錯誤，又認定事實及適用法律亦有違誤，最後就兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，經以95年度訴字第04547號判決：
將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。原告前承莫須有之違法行政處分，雖經鈞院事實審察判決撤銷，惟被告無視行政訴訟法第216條第1項規定拘束力，竟逕擷自判決理由部分論述誤認可依行政訴訟法第216條第2項規定另為重核復查決定，自原處分不正確之金額5,497,177元中減除2,270,854元後之餘額3,226,323 元再行處罰，且不顧行政罰法已自95年2月5日施行後，既為重新核定之案件，被告機關必須負起舉證責任，否則損害原告之權益至深且鉅。
⒏被告對於判決書之固有其論據，難無違誤與訴請撤銷為有理由，及兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列等著語諒有解讀錯誤之虞，通常情形行政法院之判決，於稅務爭執事件，無發交被告機關重為復查決定，則依行政訴訟法第216 條就其事件有拘束各機關之效力，否則機關緊繫固有其論據一語，即轉而適用同法條第2項機關須重為處分或決定，將使訴訟程序纏延不斷
，不勝訟累。
⒐鈞院95年度訴字第04547號判決將訴願決定及原處分（
即復查決定）均撤銷，於判決主文及理由中並未有可由被告機關調查另為適法之處分等綴語，被告機關豈可自行創設由該局另為適法之處分。且被告未於不變之期限前向鈞院提出上訴並表示不服，則該判決已於上訴期間屆滿時確定。又依同法第216條第1項規定：撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。是則本案原來所謂違反稅捐稽徵法第44條罰鍰事件之事證，已因計算數字及引用法律錯誤被鈞院判決撤銷原處分及訴願決定，被告就此事件應受拘束，又同法條第2 項規定：原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之，此處所謂「須重為處分」一語，應係指判決理由中有指明由被告機關調查另為適法之處分，始有須重為處分之適用，否則行政法院就其事件撤銷或變更確定判決之對世效力，對第三人亦有拘束效力之信賴，必遭逢崩潰。
⒑再查原處分既經鈞院判決撤銷後，原指違章之事證已隨之無效，其須另為處分者，因已無行政處分之事實存在，改制前行政法院60裁49著有判例可資遵循。行政罰法已於94年2月5日公布，95年2月5日正式施行，對於訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，此單純之撤銷判決已包括復查決定，本案因係於96年9月4日宣判，被告未於96年10月4 日提出上訴，既已喪失上訴權利，依行政訴訟法第212條第1項前段規定應屬確定。又查行政罰法第45條針對施行前之違章案件，應受95年2月5日施行之行政罰法適用予以節制。則原告於行政救濟過程中一再主張前鈞院39年判字第2 號判例「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」以及75年判309號判例「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而
刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」司法院大法官會議解釋第384 號亦指出：在正當法律程序下之刑事審判，犯罪事實應依證據認定之，證據裁判原則上以嚴格證明法則為核心，亦即認定犯罪事實所憑證據，須能具證據能力，否則不得作為判斷之依據。本案未受審酌之行政處分，於今行政罰法已經頒行，依該法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」同法第11條第1 項：「依法令之行為，不予處罰。」已貫徹違章過失之舉證責任在被告機關，而原處分在行政罰法施行前之裁罰，按推定過失之處分，已因判決撤銷而告終結，不論核課期間已經移動，撤銷前之原處分未依90年2
月26日台財稅字第0900450462號令發布修正之「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」之規定調查事實及取具證據，僅憑已被刑事裁定：檢察官因未能提出證據及指出證明方法而逕自撤回起訴之錯誤資料（按台灣新竹地方法院94年度訴字第239 號係依刑事訴訟法第161 條第1、2項規定駁回檢察官起訴之所在），包括調查站通報函、調查筆錄、薪資表、承包工程合約書及請款明細表，顯不足以成立罪刑之事證，根據行政法院32 年判18號判例「司法機關所為之確定判決，其判決
中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理。」，以之作為重核復查決定之依據，被告一再利用挾有錯誤且經法院判決撤銷之數據作為重核復查決定之依據，並以斷章取義方式稱原告因稅捐稽徵法罰鍰事件，雖經鈞院判決撤銷，茲經重核決定追減罰鍰2,270,854 元，應按重核後經查明認定未依規定取得憑證之總額64,526,177 元處5% 罰鍰3,226,323 元。在其裁量上亦有可議之處，依最高行政法院92年度判字第1725號判決稱：「行政法院審查行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力為限，行政法院得予撤銷；又逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」；再查93年度判字第968號判決亦稱：「行政機關行使其裁量權之目的
，與法律授予裁量權之目的不符，雖其採取或選擇的方式，並未超出法律規定的法律效果的處理方式外，因與法律授予裁量權之目的不符，即構成違法」。被告對該項所為之重核復查實際並未踐行復查，僅就原判決準備程式之片斷資料拼湊持續性違法，殊非判決意旨而其作法亦非正當。
⒒原告對於原始憑證之取得及歸類保存，悉依稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及有關法令規定辦理，均粘貼於會計憑證之後裝訂成冊保存，市調站在原告營業場所既搜扣有關帳簿憑證，是原告正當使用報稅之帳簿憑證，而市調站不問情節，即自行拼湊以請款單及原告簽發給員工之支票簿存根所列金額等資料，分別依邱文良等13個頭歸戶彙整成明細表，其後因申請行政救濟纏變，人數一再由13人剔除其中之甲○○、蔡美鳳、沈文燦等3人遞減為10人（但金額卻始終維持依市調站按13
人頭歸戶彙整之明細表列數未變），惟該明細表中究有若干是（1）員工組裝機械工程依財政部63.8.15台財稅第36021號函規定於現場所代付工人之工資、（2 ）員
工組裝機械於現場代原告墊付之零組件費用，原告應依民法第546條規定必須歸還之金額、（3）已依法開立發票之金額、及（4）員工因計算重複請款為原告剔除之
金額等，市調站均不問曲直，籠統以其總額彙計在明細表內，致使所彙計之違章明細表所列數字與事實不符，非僅膨脹明細表數列，且該等以請款單及支票簿存根所列數據作為對原告未依法取得憑證加以科處罰鍰暨對邱文良等人分別補稅及處罰之依據，未知係根據何項規定辦理?特別值得注意者，（1）邱文良所代領轉發之工資2,412,168 元已包括在丁○○工頭戶之數據中，請閱原判決書第28頁第2行及倒數第2行，第29頁第17及18行反覆列載，可見市調站所彙計之違章明細表一再將邱文良所代領轉發之工資以其個人人頭單獨列計形成重複；（2 ）市調站所彙計違章明細表所列數據錯誤，以之供為被告處罰證據顯已悖嚴謹證明方法，依行政程序法第111條規定應屬無效，亦為前經新竹地方法院刑事裁定由
檢察官自行撤回之錯誤資料，該等顯不足以之認定原告有成立犯罪可能之事證，被告均未確實依據財政部訂定之各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點處理審查，凡此事實審理訴願之財政部亦置於不顧，尤以人數已剔除非關本案之人員，由13人遞減為9 人，現重核復查決定應再減除3 人，但金額卻僅按原先彙整之錯誤數據將鈞院95年度訴字第4547號判決書第33頁16行，因第28頁倒數第3行由96年6月20日準備程序減少43,982,833元，此是在準備程序中倉促之間初核，尚差2,012,666 元，被告一時查對缺如，統計錯誤責在被告，責任分配亦應由被告負擔，復查重核亦不查對，似此不合邏輯，任令違法之行政處分無端加重人民負擔莫此為甚。如此欠缺程序正義所蒐集之證據，依司法院大法官會議解釋第384號不得作為判斷之依據。又依行政訴訟法第4條第2 項規定：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，同法第201 條規定：行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。被告以經法院撤銷後之無效數據作為本案重核復查決定之依據，非但草率，其行徑亦屬可議。
⒓原告在工程施作進行中，如有事實上之必要，將施設塑膠管線與電焊部分工程轉包予陳金來、黃森祿與陳王成等三人，此三人均有依法辦理營業登記，承包原告工程亦有開立發票，分別為陳王成為銘彥工業社負責人、黃森祿為森祿企業社負責人、陳王成為昕成企業有限公司之負責人，其有承包工程請領款項均有依法開立發票之事實，已於鈞院95年度訴字第04547號判決書中著述，
且為被告所自認，自可信為真實，此項認定之事實，固為被告於重核復查決定減除，然此3 人未設立營業登記，未開立發票遭受不當處分，被告並未對該3 人之處分個別減除，成為跛腳之處理並未依判決意旨處理，徵稅如此任事用法之錯誤，執意不更正，委實令人失望。
⒔被告之答辯一再執詞原告與邱文良等9 人間確有承攬關係，其認事錯誤，已於前述及，再稱9 人確有承攬實際已如上述陳金來、黃森祿、陳王成3 人已經判明確為承攬外，其餘6 人係為原告所僱傭，不能再任由被告以穿鑿附會之方式，強認領組為承包商，再查原告僱用丁○○、邱文良、卜春成、戊○○、丙○○等員工無端被指為工程承包商，就以丁○○為例，林員自88年3月3日就已任職原告公司工作（證物4 勞工保險卡），該等員工當時之薪資所得早已由原告依法扣繳申報在案，以前可以，何以現在就不可以，不容被告中途擷取自88年10月1 日起轉變成承包商，試問各年度綜合所得稅已依法申報並核課結案，於今被補徵營業稅及營利事業所得稅，顯有重複課稅之虞外，且原告歷年營利事業所得稅並已查帳確定多時，被告並非另行發現新證據，遽而進行本案之處分是否適法，應請一併審酌。又查被告對於人民陳情案件未依行政程序法第168條至172條之訓示規定處理答覆陳情人，除非所陳情案件依第173 條所列因無具體內容，或同一事由已經明確答覆而仍一再陳情，或非主管陳情內容之機關者外，被告對爭執之點均不處理，可見被告官署之極致蠻橫，原告請將該陳情之事項併入本案件中依法處理，藉免被故意模糊焦點。退一步而言，市調站雖將原告公司派出之員工，誤會以請款單統計金額通報，其請款單並包括有代墊材料款且均取有統一發票或收據，已由台灣新竹地方法院檢察署檢察官審查認為被告等並無有觸犯罪責情形，經以94年度蒞字第1383號撤回起訴之資料，而移送至被告機關之所謂違反稅捐稽徵法第44條罰鍰事件，被告機關草率引據尚未依照處理違章漏稅及檢舉案件作業要點重新調取帳簿憑證核對及作合於理情合法分析，對並非未取得外來憑證，被誤認以薪資資料為承包商工資虛作報銷，可完成稽查責任而不為，未想不查結果原告已按薪資清冊辦竣扣繳，如再課徵該等工人之營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅，導致工人重複負擔稅捐又不退還，情理法當然不能平衡，情何以堪，被告及市調站罹織入罪，濫用職權，經鈞院95年度訴字第04547 號審理終結，認為計算未依規定取得憑證之金額部分既有錯誤，則其據以作成本件罰鍰之處分即難謂無違誤，訴願決定未予糾正，亦有未恰，判決訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，惟被告對於該判決若有意見，非但未依稅捐稽徵法第38條處理，又未於法定不變期間內提出上訴理由狀表明不服，於客觀上既認為同意該判決，為何於事隔4 個月始臨時起義難能猜測，嗣後假藉行政解釋再予重核復查決定，被告任意徵稅，原告經陳情被告機關審酌撤銷，奈該陳情案未為被告處理。
⒕原告公司被攜走資料中有合約一節，乃員工之工作交付所填之內部資料，因原告公司負責人僅留存備查並未簽名蓋章，不具備合約要件，況市調站之調查筆錄已因刑事裁定認檢察官指出之證明方法顯不足以認定被告有成立犯罪可能，經以94年度訴字第239號刑事裁定命檢察
官補正被告違反稅捐稽徵法等證據並指出證明方法，但檢察官未能補正，終由新竹地方法院檢察署參照最高法院30上816 判例……茍積極證據不足為不利被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，以94年度蒞字第1383號撤回起訴，則所搜扣之資料已不足證據力資為採信，依行政法院32判18行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，則被告機關必須依職權調查證據另為判斷，而不能處處以市調站筆錄影本作為處斷本件違章之論據。鈞院95年度訴字第04547 號判決已經撤銷，被告挾其稽徵權再依行政訴訟法第216條第2項規定重為核復查決定，依司法院大法官會議釋字第368號釋示及行政法院60裁49判例洵為不當。
且參酌官署之處分已因訴願之結果而撤銷，在被告官署重行查核另為處分之前並無行政處分之存在。又行政法院62判467 號判例指出若原處分撤銷而不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地等義涵及財政部50年5月25日台財稅發第03497號函略以原處分撤銷發還原處分之稽徵機關重行查核課徵者……，此項重行查核即係踐行另一「復查」程序，故所作之「復查決定」處分已屬另一新處分，鑑其認事用法對本案復查應有斟酌必要，且67年7月29日台財稅第35047號函因行政法院對於再審之判決，其理由欄內指明由被告機關依法重為翔實之查核，該被告機關自應依照判決意旨重新查核，至於判決主文原處分撤銷一語，係指撤銷原處分機關所為復查決定之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨所為之查核，應屬另一復查程序，……。財政部68年3月13日台財稅第31577號函「依照行政法院48裁40判例，原處分及訴願再訴願決定業經本院原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分；同院45判7 判例再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明「其補徵稅額，應准依法復查另為處分，其處分之用語，顯係指復查決定。」且原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第35條第2項規定於2個月內為復查決定。」。綜上法律、判例及上級機關釋函至為明確，本件被告未依限於20日內提起上訴，又原判決主文及理由段中並未飭交另為查核，依據大法官釋字第368 號解釋既無行政訴訟法第216條第2項重核之權，無上訴理由而踐行另一復查程序，未依稅捐稽徵法第38條通知原告，視原告再有不服仍依同法第35條申請復查而自為重核且未於兩個月內復查決定竟延遲於判決確定後4 個月始為重核復查決定，既要重核不為調帳重查審酌明確，又一旦變更原核定未按新處分日返算核課期間等諸多應予審酌之處均有怠於應執行之職務應盡相當之注意，難無處分之不當。
⒖值得深究者，即本次被告於訴願之答辯所引述財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函規定，所謂「原處分撤銷」係指撤銷復查決定之處分而言，……應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重新查核』……。準此者，本案被告之重核復查決定確有認識錯誤。經查被告之訴願答辯所引述依50年5 月25日台財稅發字第03497 號函為重核復查決定，稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額「則按此項部函之原文明白有指出「經訴願決定原處分撤銷發還原處分之稽徵機關重行查核課徵者，……則原處分之稽重行查核……」，本件被告應認清，踐行另一復查程序與重行查核應有不同，不容斷章取意，與須重為處分又不相同，以為所有案件之撤銷均可重行查核，則行政訴訟法第216條第1項與同條第2項以及同法第215條之規定顯被曲解，蓋此兩法條關係上述財政部函釋至為重要，行政訴訟法第216條第2項機關「須重為處分」即是「重行查核」即再行處分應依判決意旨為之，須有判決之主旨及理由有特別指明須重為處分時始得重為處分或重行查帳，並非被告對撤銷案件均可任意重行查核，而是須依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點回歸至應行稽查審議及裁罰，何以被告不依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點重行稽查，乃一昧推責予已經不足為不利被告事實之認定之市調站筆錄，僅僅就過去訴案中應減除原告有點明之數字，而待查明之事證不為查核，難道要原告將長達5 年之久所有一切帳冊記載事項均應見諸訴狀一一指述，設法為難原告放棄爭執以圖利國庫，否則既係重行查核，即應調帳重行查核不可迴避。況前述作業要點規定違章漏稅案件之稽查必以發現事實具體明確始得簽述擬辦，而逾越稅捐核課期間及其起算日期錯誤，帳冊憑證無不序時記載可資稽查，依法應扣除88年9 月至10月處分金額，不能因其手中計算表無法審究實際發生日期之核減，而以38/61 換算，依日數比例計算以模糊因應，涉及推估核計，豈可見容於法律，試問被告若真握有原告虛報薪資及請款單等實據，應不致於以推估計算，何況尚有應付、未付之事存在，應行翔實核減。
⒗本件以違反稅捐稽徵法罰鍰處分事件，認為本案相關人邱文良、丁○○、戊○○、卜春成、丙○○、陳榮輝等6 人逕以個人名義承攬施作榮勝公司（原告公司）之工程，未辦營業登記，未依規定開立統一發票，其原決定之審認依據，悉憑市調站之詢問筆錄（證物5 ）為唯一證據，但查違反稅法規定之違章案件不得僅憑市調站之筆錄為唯一證據，迭有各級審判案例著成判例可參，茲以發現被告機關之原處分未經斟酌之證物，如原告僱用上述6人中之丙○○及案外人沈文燦等2人，分別先後於民國93年11月3日上午11時1分及同日上午11時25分在臺灣新竹地方法院檢察署檢察官詢問筆錄（由吳昭瑩檢察官及許立青書記官覆審筆錄如證物6 ），此有檢察官諭知具結之義務及偽證之處罰，經調取兩相比對檢察官93年度偵字第3083號在臺灣新竹地方法院檢察署第四偵查庭之訊問筆錄與市調站92年9 月25日上午10時40分之詢問筆錄，發現二者對原告之有利與不利之詢答內容竟然不同，諸如渠等在市調站受訊時依市調站筆錄誣陷受詢人承認受僱於榮勝公司（即原告）於80年開始一直到現在，健保沒在榮勝公司投保係因我之前工作的公司把我退保，所以我在工會投保，其後受僱榮勝公司擔任工頭，榮勝公司有要求在公司投保，但我認為已經在鐵工會投保，不想移來移去，未作改投保之異動，沈文燦為其弟、吳春為其母親、郭美貞、郭劉玉蘭等四人係作零工、水泥工、油漆工，並否認在調查站有謂其等非榮勝公司員工之云云，而申報所得稅時沈文燦、吳春、郭美貞、郭劉玉蘭、陳麗雪、莊榮淵、楊春霞……等人，因係在榮勝公司做粗工，申報所得稅時，他們把資料交給我，我再交給榮勝。如被告經斟酌臺灣新竹地方法院檢察署檢察官詢問筆錄，當足以動搖原處分決定。原告就此問題再洽詢被告及其上級進行協談，並當場提示臺灣新竹地方法院檢察署檢察官93年度偵字第3083號在臺灣新竹地方法院檢察署第四偵查庭之訊問筆錄及市調站92年9月25日上午10時40分之詢問筆錄供為參酌，經被告機
關簡任稽核蔡文杞審閱結果，證實二者筆錄內容確不相一致，並承諾需經行政法院判決原處分撤銷後，始能重核變更，被告已同意依法令規定重行查核。
⒘原告公司之設立，主要以專門設計並承造各種機械包括壓力容器、桶槽貯槽、熱交換器、乾燥機、打包機、真空裂解爐、紡嘴檢測機、靜電集塵器、濕式洗滌塔等，均屬專門技術不能轉包。而原告所承攬之空輸系統、輸煤系統、工業配管設備鋼構安裝、石化化纖整廠輸出、光電玻璃核心配管設備安裝等工程，其中如塑膠管線及鋼管電焊等部分可轉包其他廠商於工地就地施工者，均訂立合約並依法取具承包商開立之發票為入帳申報憑證；而關於五金、鋼鐵之打造屬專門技術部分，均需利用原告公司之機械設備施作，則由原告公司員工負責，其工資並已依法扣繳為入帳申報憑證，以上均依稅法規定處理並無違悖。
⒙93年10月間法務部調查局新竹市調查站在原告處所搜索及帶走大批帳冊及憑證等資料，均為原告依法所設置之帳冊憑證，亦為原告歷年來據以申報營業稅及營利事業所得稅之正式帳簿憑證，均按年或按期接受被告機關查帳核定，以據為確定應納稅額之合法帳簿憑證，並非原告於調查站搜索臨時杜撰。雖稅捐稽徵法第21條第2項
規定：「在前項核課期間內經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。上述另發現應徵之稅捐，依據行政法院62判491「所得稅法第115條第1項前段（現為稅
捐稽徵法第21條第2項前段）所謂經稽徵機關調查另行
發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言」，稅捐稽徵法第49條前段滯納金……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定，則所稱另發現應徵之稅捐，顯須在原應徵稅捐另外再行發現應徵稅捐之新事實，此項另發現之應徵稅捐必須經稽徵機關或上級監督機關調查發現，加以補徵並予處罰，固無問題，而其他有關機關如調查站函知原處分機關者，則被告機關必須依法查明，尚有依稅法規定應行申報課稅，而未課稅之事實始予補徵及處罰，以此觀之，本案新竹市調查站在原告處所搜索之帳冊憑證，尚非稅捐稽徵法第21條第2項所稱：另發現應
徵之稅捐，且新竹市調查站函知被告機關之資料，原處分機關必須依法查明原告是否尚有依稅法規定應行申報課稅而未課稅之事實，被告未依法查明即遽而將原告之憑證予以分離並就員工薪資按工頭歸類認定係承攬，似此行徑究非稅捐稽徵法第21條第2項所明定之另發現應
徵稅捐，否則，原告公司員工工資已依法扣繳為入帳申報憑證，既經被告機關查核確定之案件，僅依調查站函知之資料未經確實查明即用為處罰之依據。換言之，被告機關依據新竹市調查站函知之資料，依行政法院62判491所指為其他有關機關函知原處分機關必須依法查明
，且財政部頒有各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點，規定至為明確，被告何以接得調查站函知後，不予依法查明，且無應行申報課稅而未課稅之事實，竟率而依稅捐稽徵法第44條規定以原告未取得發票，並穿鑿附會。
⒚鈞院95年度訴字第4547號判決，其判決意旨依行為時稅捐稽徵法第21條規定之稅捐核課期間固有第1 項視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年7年，及財政部87年8月19日台財稅字第871960445
號函之核認，又稅捐稽徵法第21條關於核課期間之規定除第1項之外，尚有第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，此第2 項經另發現應徵之稅捐者，即為前行政法院62判491
號判例所釋，以別於原來課稅資料之外，另行發現應徵之稅捐，以本案而言，原告既無逃漏稅捐之事證，卻為被告誣指為依稅捐稽徵法第44條應受處罰，依稅捐稽徵法第49條準用時，按同法第21條第2 項……或並予處罰等法律文義極不相吻合。
⒛課徵稅捐必須明確、正確，不論課稅之主體或客體，均不能模糊不清，以本案被告誣指原告所僱用員工為協力廠商，先有13人之多，其後經原告辯駁後變為10人，再變為9 人，而依稅捐稽徵法第44條處罰之母體銷售額被告則始終咬定為109,943,551 元未變，原告質疑被告所誣指之處罰事證，為何人數減少而銷售額卻不變？只因被告未就調查站所函知資料，依法查明事實真象，以致混淆不清一直不能自圓其說迄今亦無法辯解，嗣於鈞院95 年度訴字第04547號判決撤銷後，重核亦未通知原告提送帳簿憑證復查即冒然決定，而於答辯書狀則佯稱「惟查原告已補具前揭期間計算取得陳金來所設銘彥工業社開立之統一發票金額345,000元，黃森祿所設立森祿
企業社開立統一發票金額10,417,143元，昕成企業有限公司（負責人陳王成）所開立之統一發票金額34,873,756元（應扣除金額為原核定陳王成未依規定取得憑證之金額32,861,090元）原已開立統一發票進宇企業社80,000元及昕成公司279,600元」，查上列對象及金額為原
告於鈞院95年度訴字第04547號行準備程序時在庭上所
舉證之資料，並非判決後由被告通知原告所補具之資料，按準備審判程序，係審判期日前之訊問被告及調查證據，原告於準備程序時之舉證，因所提證據中陳王成發票高於原核定未依規定取得憑證之金額2,102,666 元，此項2,102,666元之差異數字，究竟調查站依原告員工
請款單及支票存根所彙整之明細表係歸類為何人名下，並未詳確點對，而被告怠忽職責亦未依法查明，遽而據以為原告違反稅捐稽徵法第44條規定加以處罰，致原核定未依法取得憑證之金額張冠李戴，被告並未再予查明，即佯稱原告補具憑證根本不是事實，又被告依調查站所彙整之明細表，有時指稱邱文良為個別之協力廠商其未取得發票金額為2,412,168 元，有時又指稱邱文良係受僱於丁○○名下，其金額是否被重複列計，在罰鍰中究竟何人受僱，鈞院95年度訴字第04547 號判決書對此重複計算亦未指明，原告提起訴願救濟，財政部之訴願決定對於原告之質疑13項則草率理列歸併為5 項，再審又不予受理，均非應有之行政風格。
本案調查站函送被告機關之彙整明細表中所列丁○○、丙○○、卜春成、戊○○……等人，均係原告所僱用之員工，在原告公司工作多年，其因組裝機械工程，或工作需要於施工工地就近所僱用之臨時工員等，以其提供勞務所獲得工資，原告均依財政部63台財稅第32628號
函及83年2月16日台財稅第831583517號函規定取具代工工資名冊並依法扣繳薪資所得稅款，作為支付費用之原始憑證，除於帳冊中明確記載外，亦經被告機關查帳核定之合法憑證，被告均未否認，迄今亦未發生被告依稅捐稽徵法第21條第1項及第2項規定追補原告稅款等情事。今者，被告僅依調查站通報函及調查筆錄所載，遽而認定原告除取得丁○○等員工薪資清冊外，未依規定取得統一發票，違反稅捐稽徵法第44條規定，違章事證明確，依認定之總額處5%罰鍰。依司法院大法官97年5月9日第642號釋示「稅捐稽徵法第44條規定：營利事業依
法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰……如營利事業確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，且不涉及逃漏稅捐，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列」（證物1），
本案稅捐稽徵法罰鍰事件，依司法院大法官第642號釋
示懇祈鈞院審酌證據能力，被告依調查站通報資料及筆錄所為對原告之處罰，除不足為真實事實之應證證據且有違憲。
依被告97年6 月25日答辯書第7頁第9行略稱：「查本案原告要求下游廠商提供僱用工人之國民身分證資料供其列報薪資，並作為渠等請領工程款之依據，造成下游廠商取得工程款之勞務收入未依法開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐，原告所為非一般委託代工戶加工，應無財政部63 台財稅第36021號函釋之適用；另財政部83年2 月16日台財稅第831583517 號函係營建業提示其耗用材料及人工費用有關帳簿文據之認列規定，自與本件處分原告違反稅捐稽徵法第44條未依規定取得憑證規定無關」等語，實係被告欲加罪之詞，按原告係經依法登記之機械工程公司，在工程施作進行之際，如有事實上之必要，將施設塑膠管線以及部分電焊工程轉包，其餘部分則由公司員工負責以節省成本，為時下一般企業經營之常態，觀知被告依法務部調查局新竹市調查站（以下簡稱市調站）通報彙整明細表等資料，其中陳金來、黃森祿與陳王成等三人，均係依法辦理營業登記，其承包原告工程亦有開立發票，其餘如丁○○、丙○○、卜春成、戊○○部分則為原告公司之員工均有出勤打卡記錄（如證物1），以負責軌道安裝及油漆等工作俾節省成本，至
於原告與丁○○訂有合約及估價單一節，依97年11月18日丁○○於鈞院準備庭上所證稱：係因渠所負責工作超逾工期，公司老闆要求員工刻期完成及在工地安裝臨時工人工資之最高限額等，所簽立之書面承諾，正如同軍令狀一般，否則員工權益見諸於勞基法而對於員工應盡責任、義務均無從約束，此項並非通稱之合約，被告對原告欲加之罪有違憲法第23條之比例原則。
本案被告依市調站通報彙整明細表等資料，以原告於88年10月至92年10月間將承包工程轉包下游廠商銷售額109,943,551 元，未依規定取得憑證，違反營業稅法第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條，依稅捐稽徵法第44條處罰鍰5,497,177 元，嗣經原告點對資料發現市調站係依榮勝公司員工與承商之請款單、支票存根所彙整，內容與事實不符，依行政程序法第111 條第1項第7款規定應為無效，訴經鈞院95年度訴字第04547號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均
撤銷。
依我國行政訴訟法第216 條之規定，顯已採雙層理論，是行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力，被告違反鈞院95年度訴字第4547號依行政訴訟法第216條第1項判決，就重核復查決定書第2頁第3段本件臺北高等行政法院判決撤銷意旨略以：本局上開核定未依規定取得憑證之金額中，其中 （1）陳金來部分，原認定金額為7,802,477 元，經申請人提示統一發票查證後，確認有統一發票2張，金額分別為85,000元、260,000元（合計345,000元）業依規定開立；（2）黃森祿部分，原認定金額為13,988,450元，經申請人提示統一發票查證後，確認黃森祿以森祿企業社名義開立之統一發票96張，金額為10,417,143元，業依規定開立；（3）陳王
成部分，原認定金額為32,861,090元，經申請人提示統一發票查證後，確認陳王成以昕成企業有限公司名義開立統一發票68張，金額為34,873,756元，業依規定開立；（4）進宇企業社部分，原認定金額80,000 元，經申請人提示統一發票查證後，確認該金額業依規定開立，分別有上開統一發票在卷足憑，且為本局所自認，自可信為真實。……綜上，本件應按重核後經查明認定未依規定取得憑證之總額64,526,472元（即由原核定之109,943,551元減除45,417,079元後之餘數）處5%罰鍰3,226,323元（即由原處罰之5,497,177元減除2,270,854元後之餘數），顯示被告假借鈞院判決意旨根本模不清狀況，對於訴訟標的之法律關係自鈞院95年度訴字第04547
號確定終局判決中經裁判，即成為規範當事人間法律關係之基準，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，此有最高行政法院93年度判字第782 號判決可資印證。
被告原處分、重核復查決定及財政部訴願決定，無非依據營業稅法第34條：營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之；以及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條：對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票….，逕自鈞院95年度訴字第04547號判決確定後再依市調站所彙整明細表所列109,943,551元減除陳金來之345,000元、黃森祿之10,417,143元、陳王成之32,861,090元、進宇企業社之80,000元後，即以原告之員工丁○○、丙○○、卜春成、戊○○…….等人之薪（工）資餘數64,526,472元，予以重核復
查決定為處罰原告未取得憑證之依據。換言之，被告以該等財政部訂定營業人會計帳簿憑證之管理辦法、及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定均屬行政命令，亦為被告所認定之唯一憑證須為統一發票。惟查據商業會計法第15條第1項第1款，原始憑證：證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。同法第16條第1項第1款，外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。又參照會計法第52條第1 項原始憑證，第3款：薪俸、工餉、津貼、旅費、卹養金等支給之表
單及收據，此為法律所規定之合法原始憑證，被告以行政命令須以取得統一發票為唯一憑證而摒棄法律規定薪資工資等表單及收據憑證，依據憲法第171條第1項規定應屬無效。
被告就調查站彙整之明細表所列丁○○、丙○○、卜春成、戊○○……等人所領工資為重核復查決定處罰原告未取得憑證之依據，以該等人員均係原告所僱用之員工，在原告公司工作多年，其因組裝機械工程，或工作需要於施工工地就近所僱用之臨時工員等，以其提供勞務所獲得工資，原告均依財政部63台財稅第36021 號函及83.2.16台財稅第831583517號函規定取具代工工資名冊並依法扣繳薪資所得稅款，以作為支付費用之原始憑證，除於帳冊中明確記載外，亦為被告機關查帳核定之合法憑證，被告均未否認，迄今亦未發生被告依稅捐稽徵法第21條第1項及第2項規定追補原告稅款等情事，換言之，原告迄今均無逃漏稅捐之事證。依司法院大法官釋字第642 號釋示，被告依調查站通報資料及筆錄所為對原告之處罰，除不足為真實事實之應證證據且有違憲，請鈞院審酌證據能力，撤銷原處分、原重核復查決定及訴願決定，本案訴訟費用由被告負擔。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。又「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5 年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」為財政部87年8月19日台財稅字第871960445號函所明釋。
⒉原告於首揭期間將承包工程轉包下游廠商丁○○等10人，銷售額合計109,943,551 元，未依規定取得憑證，經新竹市調查站查獲，有新竹市調查站通報函、調查筆錄、薪資表、承包工程合約書及請款明細表等資料影本可稽，違反前揭規定，經被告按查明認定之總額109,943,551元處5%罰鍰5,497,177元。原告申經復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服提起行政訴訟，經大院95年度訴字第04547 號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。被告依大院判決撤銷意旨重核復查決定略以，原處分依原告未依規定取得憑證，按查明認定之總額109,943,551元處5%罰鍰5,497,177元原非無據，惟查原告已補具首揭期間計取得陳金來設銘彥工業社開立之統一發票金額345,000 元、黃森祿所設森祿企業社開立之統一發票金額10,417,143元、昕成企業有限公司（負責人陳王成）所開立之統一發票金額34,873,756元（應扣除金額為原核定陳王成未依規定取得憑證之金額32,861,090元）、原已開立統一發票進宇企業社80,000元及昕成公司279,600元，上述合計金額43,982,833 元准自原核定未依規定取得憑證金額中扣除；另原告於88年9月1日（判決書誤載為88年10月1日）至同年10月9日未依規定取得憑證金額合計1,434,246元，已逾5年核課期間，應一併減除，本件按重核後經查明認定未依規定取得憑證之總額64,526,472元處5%罰鍰3,226,323元，原處罰鍰5,497,177元予以追減2,270,854元。
⒊大院95年度訴字第4547號判決：「理由貳、實體事項：……五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告是否有轉包工程之行為？有無依法取得憑證？本件工程契約性質為何？新竹市調查站之調查筆錄是否有違法取供情事？可否作為本件認定之依據？相關刑事案件撤回起訴是否影響本件違章之成立？本件銷售額之計算依據有無錯誤？被告所處罰鍰依據之法規有無違誤？所處罰鍰是否有逾越核課期間之部分？茲分述如下：（一）按稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。而稱承攬者，則謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約…… 5、原告與邱文良等9 人既有上開轉包工程之行為，則原告即應於此營業事實發生時，依規定自邱文良等9 人取得憑證，惟其未取得，則被告認定其已違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段等規定，即非無據。…」原審已就原告與邱文良等9 人間系爭銷售額之發生原因為承攬或僱傭關係加以審查，並並於判決理由中敘明，無原告所稱有判決違背法令情事。原判決既認定原告與邱文良等9 人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係，被告依前開判決撤銷意旨作成重核復查決定，核定原告未依規定取得憑證之總額為64,526,472元處5%罰鍰3,226,323元自非無據。
⒋原告主張依財政部63年8月15日台財稅第36021號函及83年2 月16日台財稅第8315835127號函釋，大院縱認原告與邱文良等9 人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係，原告亦無違反稅捐稽徵法第44條規定及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段等規定乙節，查本件原告要求下游廠商提供僱用工人之國民身分證資料供其列報薪資，並作為渠等請領工程款之依據，造成下游廠商取得工程款之勞務收入未依法開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐，原告所為非為一般委託代工戶加工，應無財政部台財稅第36021 號函釋之適用；另財政部83年2 月16日台財稅第8315835127號函係營建業提示其耗用材料及人工費用有關帳簿文據之認列規定，自與本件處分原告違反稅捐稽徵法第44條未依規定取得憑證規定無關，原告恐係誤解法令。
⒌證人丙○○、丁○○及戊○○3 人，雖於準備程序庭上作證歷年為原告所僱用之員工等情，惟依據法務部調查局新竹市調查站查獲相關資料，被告所屬新竹市分局以其3 人經未依規定申請營業登記，經營承包工程業務，分別核定補徵營業稅及處以罰鍰，丙○○等3 人經提起行政救濟，經大院分別以95年訴字第00583號、訴字02659號及訴字00459 號判決駁回，均已提起上訴，現尚繫最高行政法院審理中。
⒍另呈：丁○○於88年8月2日設立進宇企業社，95年9 月11日申請註銷之稅籍資料，丁○○與原告簽訂承攬合約、估價單，丙○○與原告簽訂承攬合約、估價單，戊○○調查筆錄及包商呈報工資明細等（被告補充答辯狀附件1至4）。
⒎綜上，原告未依規定取得憑證，被告依首揭規定重核復查決定處罰鍰3,226,323元，原重核復查及訴願決定，
並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「營
利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「行為罰則係對
不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當
方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」為財政部87年8月19日台財稅字第871960445號函所明釋。
二、本件原告於88年10月至92年10月間將承包工程轉包下游廠商，銷售額合計109,943,551元，未依規定取得憑證，經法務
部調查局新竹市調查站查獲，通報被告機關按前開認定銷售額處5％罰鍰5,497,177元。原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第4547號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。嗣被告機關重核復查決定略以，原處分依原告未依規定取得憑證，按查明認定之總額109,94 3,551元處5%罰鍰5,497,177元原非無據，
惟查原告已補具首揭期間計取得陳金來設銘彥工業社開立之統一發票金額345,000元、黃森祿所設森祿企業社開立之統
一發票金額10,417,143元、昕成企業有限公司（負責人陳王成）所開立之統一發票金額34,873,756元（應扣除金額為原核定陳王成未依規定取得憑證之金額32,861,090元）、原已開立統一發票進宇企業社80,000 元及昕成公司279,600元，上述合計金額43,982,833元准自原核定未依規定取得憑證金額中扣除；另原告於88 年9月1日（判決書誤載為88年10月1日）至同年10月9日未依規定取得憑證金額合計1,434,246元，已逾5年核課期間，應一併減除，本件按重核後經查明認
定未依規定取得憑證之總額64,526,472元處5%罰鍰3,226,323元，原處罰鍰5,497,177元予以追減2,270,854元。原告仍
表不服，提起訴願遭決定駁回各情，有綜合所得稅各類所得資料清單、綜合所得稅納稅證明書、勞工保險卡、違章案件罰鍰繳款書、被告93年10月9日93年度財營業字第04440093101020號處分書、案關發票明細表、新竹市調查站93年6月23日竹法字第09373705230號函、扣押物品清單、工程合約書
、發票影本、復查及重核復查決定書、訴願決定書、本院95年度訴字第4547號判決等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：本案調查站函送被告機關之彙整明細表中所列丁○○、丙○○、卜春成、戊○○……等人，均係原告所僱用之員工，在原告公司工作多年，其因組裝機械工程，或工作需要於施工工地就近所僱用之臨時工員等，以其提供勞務所獲得工資，原告均依財政部63台財稅第32628
號函及83年2月16日台財稅第831583517號函規定取具代工工資名冊並依法扣繳薪資所得稅款，作為支付費用之原始憑證，除於帳冊中明確記載外，亦經被告機關查帳核定之合法憑證，被告均未否認，迄今亦未發生被告依稅捐稽徵法第21條第1項及第2項規定追補原告稅款等情事；詎被告僅依調查站通報函及調查筆錄所載，對原告為處罰，於法有違；本件邱文良等人於調查筆錄中所自稱本件發生原因為承攬關係之陳述，是否真與事實相符，已堪存疑，且查邱文良等人於新竹市調查站自承本件發生原因為承攬關係之陳述，該項陳述係屬刑事被告對於犯罪事實中之構成要件事實一部承認自己刑事責任之供述，而屬於自白之範圍；本件除邱文良等人於新竹市調查站之調查筆錄外，卷內又別無其他積極之客觀補強證據得以證明邱文良等9人於該訴訟外所做對己不利之自白
為屬真實（最高法院87年度台非字第1號判決可資參照），
核諸前揭說明，自難單憑邱文良等人前開於公判庭外所做之對己不利自白，而在別無其他積極客觀補強證據可資證明邱文良等9人該對己不利之自白為屬實在之情況下，遽認原告
與邱文良等人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係；原告將公司之機具提供邱文良等9人施作工程，係以約定邱文良
等9人於一定或不定之期限內，為原告服勞務，原告給與邱
文良等9人報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，邱文
良等9人僅止於約定為原告供給一定之勞務，即除供給一定
勞務之外，並無其他目的，原告亦僅約定對於彼等一定勞務之供給而與以報酬，縱使邱文良等人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，原告與邱文良等9人間系爭
銷售額之發生原因應屬僱傭關係無疑，詎臺北高等行政法院95年訴字第4547號判決未察，遽認原告與邱文良等9人間系
爭銷售額之發生原因確為承攬關係，該判決既有上述違誤，則被告機關依憑該判決所為之處分，自難謂為適法；縱認原告原告與邱文良等9人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關
係，揆諸財政部63年8月15日台財稅第36021號及83年2月16
日台財稅第831583517號函釋，原告亦無違反稅捐稽徵法第
44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段之規定，則被告機關所為之處分，亦難謂為適法
；鈞院95年度訴字第04547號判決將訴願決定及原處分（即
復查決定）均撤銷，於判決主文及理由中並未有可由被告機關調查另為適法之處分等綴語，被告機關豈可自行創設由該局另為適法之處分；被告對該項所為之重核復查實際並未踐行復查，僅就原判決準備程式之片斷資料拼湊持續性違法，殊非判決意旨而其作法亦非正當；被告以財政部訂定營業人會計帳簿憑證之管理辦法、及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定均屬行政命令，亦為被告所認定之唯一憑證須為統一發票；惟查據商業會計法第15條第1項
第1款，原始憑證：證明事項之經過，而為造具記帳憑證所
根據之憑證。同法第16條第1項第1款，外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。又參照會計法第52條第1項原始
憑證，第3款：薪俸、工餉、津貼、旅費、卹養金等支給之
表單及收據，此為法律所規定之合法原始憑證，被告以行政命令須以取得統一發票為唯一憑證而摒棄法律規定薪資工資等表單及收據憑證，依據憲法第171條第1項規定應屬無效；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為原告是否有轉包工程之行為？有無依法取得憑證？本件工程契約性質為何？相關刑事案件撤回起訴是否影響本件違章之成立？被告以原告將系爭承包工程轉包下游廠商，未依規定取得憑證，處5%罰鍰3,226,323元，是否
適法？經查：
（一）按稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。而稱承攬者，則謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，民法第482 條及第490 條第1 項分別定有明文。參酌勞動基準法規定之勞動契約，指當事人之一方，在從屬於他方之關係下，提供職業上之勞動力，而由他方給付報酬之契約。可知，僱傭契約乃當事人以勞務之給付為目的，受僱人於一定期間內，應依照僱用人之指示，從事一定種類之工作，且受僱人提供勞務，具有繼續性及從屬性之關係，一般而言受僱人係固定時間及地點提供勞務。而承攬契約之當事人則以勞務所完成之結果為目的，承攬人只須於約定之時間完成一個或數個特定之工作，與定作人間無從屬關係，故承攬契約並不強調時間及地點之固定性。
（二）承包原告工程之下游廠商丙○○於92年9月25日在新竹市
調查站供稱：「…（你是否曾任職於榮勝機械工程股份有限公司？期間為何？擔任何項職務？支領月薪若干？榮勝機械有無代你投保勞保及健保？）我非榮勝機械的正式員工，約從民國76年起在榮勝機械即經常交付鐵工等工作給我做，每次依照工作內容及項目交付款項。我的健保並沒有在榮勝機械投保，而是向鐵工職業公會投保，不過榮勝機械有位我們投保意外險。（〈提示財政部臺灣省北區國稅局88、89、90、91年度綜合所得稅BAN 給付清單影本〉你既然不曾在榮勝機械任職，為何在88、89、90、91年度綜合所得稅BAN 給付清單上，榮勝機械曾給付你新臺幣
275,000 、240,000 、350,000 及300,000 元薪資？）這幾年間，榮勝機械告訴我，因為榮勝機械有交代工作給我做，有給付我們工程款，所以，要我們提供資料給榮勝機械申報薪資所得，作為工程款。（你與沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭等係何關係？渠等有無在榮勝機械任職？期間為何？擔任何項職務？支領月薪若干？）沈文燦是我弟弟，吳春是我媽媽，郭美真是沈文燦的妻子，郭劉玉蘭是郭美真的媽媽，他們並沒有在榮勝機械上班，而是在我家裡從事鐵工等工作。（〈提示財政部臺灣省北區國稅局88 、89 、90、91年度綜合所得稅BAN 給付清單影本〉沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭既然不曾任職於榮勝機械，為何清單顯示，榮勝機械累計四年度支付沈文燦1,140,000 元、吳春250,000 元、郭美真1,040,000 元、郭劉玉蘭550, 000元？）榮勝機械交付工作給我做並給付工程款，所以，要我們提供資料給榮勝機械申報薪資所得，作為工程款。所以我就提供我以及沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭、陳麗雪、莊榮淵、楊春霞、邱耀楨、莊淵漳、張美莉、莊榮煌、張明勳、陳淑娟、陳啟汶、林筱萍、陳敏正、江秋梅、林文炎、林國華、林國珍、蔡明珠、曾秀珠、陳桂花、陳炳焚、葉銘華、葉武雄、陳雪娥、陳明輝的資料給榮勝機械申報薪資所得。（你係自何時將身分資料提供予榮勝機械虛報薪資藉以逃漏稅捐，代價為何？）約在86、87年間開始提供身分資料予榮勝機械申報薪資所得，榮勝機械是以這種方式來支付我們工程款的款項。」等語（參見原處分卷第52頁至第55頁之調查筆錄），丙○○既於上開調查筆錄中自承非原告榮勝公司之員工，但由原告榮勝公司指派鐵工之工作，並給付工程款等語，則顯然丙○○與原告榮勝公司間並非僱傭關係，否則何以將報酬稱之為「工程款」？而丙○○供承提供給原告榮勝公司申報薪資所得之沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭等人，均未在榮勝機械上班，而是在伊住家從事鐵工等工作，且伊之健保是向鐵工職業公會投保，並未在原告榮勝公司投保等各節，亦與一般僱傭關係泰半係在固定時間、地點提供勞務，且會為所屬勞工辦理勞保及健保之常情不符，更足佐證丙○○實際承攬原告榮勝公司外包工程之事實。
（三）另承包原告工程之下游廠商丁○○於92年11月6 日在新竹市調查站供稱：「…（你是否曾任職於榮勝機械工程股份有限公司？期間為何？擔任何項職務？支領月薪若干？榮勝機械有無代你投保勞保及健保？）我是榮勝機械的正式員工，約從民國86年左右（詳細時間記不清楚）在榮勝機械擔任技工迄今，我是按日計酬方式領取薪資，日薪約新臺幣二千餘元。另外榮勝機械也有交代一些零星的工作給我做，榮勝機械有代我投保勞保及健保。（你係自何時開始擔任榮勝機械外包商？承包項目為何？款項如何支付？）約於87年左右我即開始擔任榮勝機械外包商，承包項目為封管、配管、鐵架以及零星工程，承包工程款項都係於承包完成後並通過驗收，才向榮勝機械請款。（你擔任榮勝機械外包商期間僱用員工若干？員工係由何人負責招募？薪資如何支付？有無替員工投保勞、健保？）我擔任榮勝機械外包商期間最多的時候僱用三十餘人，員工都是我負責招募的，薪水都是由我支付的，少數有幾位我有替他們投保勞、健保，其餘的他們另外有參加工會勞保、漁保…（你係自何時提供邱文良、宋政展、林寶川等39人身分資料提供予榮勝機械虛報薪資藉以逃漏稅捐，代價為何？）大約在87、88年間開始提供身分資料予榮勝機械申報薪資所得，榮勝機械就是以這種方式來支付我們工程的款項。（你既是榮勝機械的員工，為何又承包榮勝機械的工程？）我大約在7 、8 年前任職於榮勝機械，但是後來我自己出來開設進宇企業社，我承包榮勝機械小型工程時，是以進宇企業社及我個人名義與榮勝機械訂定契約，承包其餘金額較大的工程，都是榮勝公司私下轉包給我的，並沒有訂定契約，我承包榮勝機械的工程並沒有開立任何發票給榮勝機械。（你自開設進宇企業社之後，有無至榮勝機械擔任技工工作？）沒有，但是當時在榮勝機械任職時所加入勞健保並沒有退掉，所以名義上我還是榮勝機械…」等語（參見原處分卷第2 頁至3 頁），已明確承認渠為原告之承包商，而非員工。且丁○○亦坦承其擔任原告之外包商期間所僱用之員工，皆係由伊所招募，薪水亦由伊所支付，除少數幾位係由丁○○投保外，其餘皆有其本身所參加之勞保或漁保，俱與原告無關。另依據丁○○與原告榮勝公司於90年10月16日、90年11月2 日所簽訂之工程合約書（參見原處分卷第5 頁至第8 頁）內容觀之，其間已明訂丁○○與原告榮勝公司間承攬工程範圍、合約金額、付款辦法、工程期限及違約賠償、工程瑕疵擔保與保固等責任，亦可佐證丁○○實際承攬原告榮勝公司外包工程之事實。原告訴稱該工程合約書僅係公司內部之工程指派單，並非承攬契約云云，顯與事實不符，委非可採。
（四）承包原告工程之下游廠商戊○○於92年11月7 日在新竹市調查站供稱：「我不是榮勝機械的正式員工，自民國80年左右即幫榮勝機械找工人，按工作內容向榮勝機械請領工錢，並無固定月薪。」「…如果工作多的時候，由我幫公司找人或由公司找人給我。工作內容包含油漆、清潔、焊接、包裝等，款項於工作完成後，均由榮勝機械以支票或現金方式給我，並由我交工人資料給榮勝機械作為薪資所得。」等語（見本院卷2 第36-40 頁新竹市調查站92年11月7 日調查筆錄）；亦核與榮勝公司之負責人吳榮茂陳稱：「（榮勝機械是否有將所承包之工程轉包協力廠商？…）榮勝機械是有將承包之工程轉包予協力廠商…」「（…協力廠商有無開立發票予榮勝機械？）…協力廠商並無公司設立登記，無法開立發票給我們，所以我們要求協力廠商提供工資表給榮勝機械，就可以請領工程款。」等語；榮勝公司計算薪資及製作薪資表人員吳方菁陳稱：「（榮勝機械是否有將承包之工程轉包予協力廠商，協力廠商有無與榮勝機械簽訂工程合約…）…榮勝機械承包之工程，會依各工程細項再轉包給協力廠商，轉包之工程有一些會與協力廠商簽訂合約，有一些則不會…榮勝機械都是以提供所雇用工人身分證資料給榮勝機械公司申報薪資所得請領工程款。」「（前述未開立發票予榮勝機械之協力廠商，榮勝機械是否即要求渠等提供所聘雇工人身分證資料以申報薪資方式來為支付工程款項之依據？）是的，榮勝機械就是以協力廠商提供之身分證資料以及個人薪資所得資料作為榮勝機械公司申報員工薪資所得的依據。」「〔（提示：編號證據伍，九十年度薪資表）榮勝機械薪資表係何人製作？在此薪資表，榮勝機械中薪資將內容區分為：A …D 戊○○…等項，原因為何？相關項代表之意義為何？〕該薪資表是由我製作，…D 戊○○…這些人是榮勝機械公司的協力廠商負責人…」「（戊○○…是否是榮勝機械之協力廠商？…）除洪麗雲、蔡明哲等人外，其餘人員均是榮勝機械之協力廠商…」等語；榮勝公司會計人員潘玉芬陳稱：「（前述未開立發票予榮勝機械之外包商，榮勝機械是否即要求渠等提供所聘雇工人身分證資料以申報薪資方式來為支付工程款項之依據？）是的。」「（戊○○…是否是榮勝機械之外包商？…）上面薪資名冊上列的都是榮勝機械的外包商。」等語（見本院95年度訴字第459 號判決第9-10頁；吳榮茂、吳方菁、潘玉芬調查筆錄附臺灣新竹地方法院檢察署93年度偵字第3083號吳榮茂等稅捐稽徵法案件卷第10至57頁參照）悉相符合。是原告主張邱文良等人與原告間係僱傭關係，並非工程轉包之承攬關係云云，自無可採。
（五）次查原告並不爭執渠與其餘下游廠商邱文良、陳金來、卜春成、黃森祿、陳榮暉、蔡明哲等人所簽訂之工程合約書，皆與丙○○及丁○○相同（即原處分卷第4 頁至第8 頁所顯示之合約書內容），陳王成則為電焊部分之承包商等語不諱（參見附本院卷之本院95年度訴字第4547號96年6
月20日準備程序筆錄第3 頁），至戊○○部分雖未簽訂工程合約書，惟參諸前揭戊○○於新竹市調查站供述內容及行為時原告公司負責人吳榮茂、計算薪資及製作薪資表人員吳方菁、會計人員潘玉芬等於新竹市調查站陳述內容觀之，已足認定戊○○亦係向原告承攬工程，並非僱傭之關係。況本件被告在初查階段，曾由其所屬新竹市分局發函請原告之原代表人吳榮茂到案說明，然因吳榮茂請假，委由其配偶吳黃淑微抄錄本件計算彙總表（即原處分卷第21頁至第22頁）攜回，並於93年9 月3 日出具說明書稱：「…一、自87年至91年支付丙○○先生等十人（俗稱工頭）之薪資，均係由工頭丙○○等十人提供工人姓名、戶籍地址、國民身分證統一編號等憑證，由本公司支付工人薪資，本公司已取具工人印領清冊，並已依法申報薪資扣繳憑單歸戶在案。…本公司銷售業主之機械，其安裝工程雖分別與各工頭訂有工程合約書，目的在加強各工頭監督安裝工程進度、品質及維護工人施工安全之責任而已…」等語，分別有被告所屬新竹市分局以93年8 月11日北區國稅竹市緝字第0930009004號函、委託書、說明書等件在卷足憑（參見原處分卷第17頁至第20頁）。除坦承丙○○等人皆已簽訂上開工程合約書外，且未對系爭總銷售金額表示任何異議，足見原告與邱文良等人確有上開銷售額之承攬關係。綜情以觀，在在均足認定丙○○、邱文良、丁○○、陳金來、戊○○、卜春成、黃森祿、陳榮暉等人（陳王成部分因已全部開立發票，被告重核復查即未予列入），確與本件原告成立工程承攬之關係，承接原告所轉包之相關工程。證人丙○○、丁○○及戊○○3 人，雖於本院97年11月18日準備程序中到庭作證稱歷年為原告所僱用之員工等情；但查，上揭證詞除與其於新竹市調查站供述及原告榮勝公司計算薪資及製作薪資表人員吳方菁、公司會計人員潘玉芬陳述內容不符外，又何以丙○○、丁○○另與原告榮勝公司簽訂載有承攬工程範圍、合約金額、付款辦法、工程期限及違約賠償、工程瑕疵擔保與保固等內容之工程合約書？顯見上揭證人於本院準備程序中所為之證詞，並非可採。原告與邱文良等人既有上開轉包工程之行為，則原告即應於此營業事實發生時，依規定自邱文良等人取得憑證，惟其未取得，則被告認定其已違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段等規定，即非無據。
（六）又訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存在，於同一訴訟程序就同一事實，應作相同之認定，並無疑義；然在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟法之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判歧異之情形。行政訴訟程序應有上開證據共通原則之適用，此從行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」之立法設計，即可獲得印證。上開丙○○及丁○○、戊○○於新竹市調查站內所製作之筆錄（僅被列為關係人），已符合刑事訴訟法第43條之1 、第41條所規定：「一、對於受訊問人之訊問及其陳述。二、證人、鑑定人或通譯如未具結者，其事由。三、訊問之年、月、日及處所。前項筆錄應向受訊問人朗讀或令其閱覽，詢以記載有無錯誤。受訊問人請求將記載增、刪、變更者，應將其陳述附記於筆錄。筆錄應命受訊問人緊接其記載之末行簽名、蓋章或按指印。」等要件，本院引為認定事實之依據，並無不合。再者，依上開筆錄內容觀之，丙○○、丁○○、戊○○除能作正常之供述外，其所供述之內容亦有筆錄內所提示之相關證物供佐證，難謂其上開筆錄內容與事實不符。又本件除有上開下游承包商之筆錄外，復有工程合約書、說明書、計算彙總表、原告公司計算薪資及製作薪資表人員吳方菁、會計人員潘玉芬於新竹市調查站供述等為佐，並非以上開下游承包商之筆錄為唯一證據，是原告訴稱本件係以下游廠商在新竹市調查站陳述之筆錄為認定事實之唯一證據云云，即有誤會，洵非可採。
（七）原告復主張「原告公司之法定代理人吳榮茂及相關會計人員等因以同一事實遭新竹市調查站認定涉有不正當方法逃漏稅捐、填製不實會計憑證、行使業務登載不實等罪嫌，而將案件移送臺灣新竹地方法院檢察署偵查（93年度偵字第3083號），雖經臺灣新竹地方法院檢察署向臺灣新竹地方法院提起公訴（94年度訴字第239 號），惟該案件於法院審理過程中，該檢察署亦認為被告等並無有觸犯上開罪責之情形，乃以94年度蒞字第1383號撤回全部之起訴，是本件刑事案件乃告終結，原告公司負責人吳榮茂及相關會計人員等經查明後並無犯罪之情事，是依上開撤回起訴書以觀，原告公司等相關人員並未有虛報薪資等之犯罪情形，換言之，新竹市調查站筆錄中所查察之臨時工等人，經新竹地方法院及該院檢察署調查結果，渠等皆為原告所僱用之臨時工，薪資所得皆係由原告直接支給，可見原告並無原處分所認定非法取得他人之身分證資料藉以虛報薪資之情事。」云云。然查，原告之前代表人吳榮茂等3 人經檢察官提起公訴後，固經臺灣新竹地方法院檢察署蒞庭檢察官以94年度蒞字第1383號撤回起訴，惟其撤回起訴之主要理由係因原告在系爭年度申報營利事業所得稅時，所申報之僱用人數、薪資總額，明顯低於國稅局綜合所得稅
BAN 給付清單內之僱用人數、薪資總額，原告無法從中逃漏稅捐，與本件原告違反稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，應自他人取得憑證而未取得之情節無涉；況該撤回起訴書內亦明白判斷原告與丙○○等人間為工程承包關係，未對原告為有利之認定，有臺灣新竹地方法院檢察署檢察官94年度蒞字第1383號撤回起訴書附卷可參（有臺灣新竹地方法院檢察署檢察官94年度蒞字第1383號撤回起訴書附本院卷可參）從而，原告上開主張，亦非可採。
（八）原告固主張陳金來、黃森祿與陳王成等三人，均係依法辦理營業登記，其承包原告工程亦有開立發票，其餘如丁○○、丙○○、卜春成、戊○○部分則為原告公司之員工，均有出勤打卡記錄，以負責軌道安裝及油漆等工作俾節省成本云云；但查陳金來、黃森祿與陳王成等三人向原告承攬系爭工程，開立發票部分，被告業依本院前開判決撤銷意旨重核復查決定，就原告已補具首揭期間計取得陳金來所設銘彥工業社開立之統一發票金額345,000 元、黃森祿所設森祿企業社開立之統一發票金額10,417,143元、昕成企業有限公司（負責人陳王成）所開立之統一發票金額34,873,756元（應扣除金額為原核定陳王成未依規定取得憑證之金額32,861,090元）、原已開立統一發票進宇企業社80,000元及昕成公司279,600 元，上述合計金額43,982,833元，准自原核定未依規定取得憑證金額中扣除（見原處分卷第313 、314 頁審查報告扣除明細；另原告於88年9
月1 日至同年10月9 日未依規定取得憑證金額合計1,434,246 元，已逾5 年核課期間，應一併減除，本件按重核後經查明認定未依規定取得憑證之總額64,526,472元處5%罰鍰3,226,323 元，原處罰鍰5,497,177 元予以追減2,270,854 元，自無不合。至原告雖於本院言詞辯論提出丙○○、丁○○、戊○○等3 人考勤卡供參酌，然該出勤卡亦僅能證明上開承包商確於卡內所載出勤時間提供勞務，並不能直接證明其與原告間絕對存有僱傭關係。至原告另提出之新光人壽及保誠人壽之團體保費收據及被保險人名冊，亦同此理，其上開文件僅能證明原告公司為承包工程之人員辦理『工程意外保險』，並不能直接證明承包商與原告間確實存有僱傭關係。蓋在工程承攬關係下，定作人為免承擔因重大工程意外所造成之損害賠償責任，實務上亦經常為承攬人購買保險，以減輕所應負擔之民事責任，因此尚難據此為有利原告之認定。另原告主張系爭年度丙○○等人取自榮勝公司之薪資所得，均已向被告申報綜合所得稅部分，則係以僱傭關係取得薪資申報所得稅時所必然採用之報稅模式，更不能作為本件認定丙○○等人與榮勝公司間存有僱傭關係之依據。基此，原告此部分主張及舉證，皆欠缺直接證明力，要難憑採。
（九）原告另主張依財政部63年8 月15日台財稅第36021 號函及83年2 月16日台財稅第8315835127號函釋，縱認原告與邱文良等人間系爭銷售額之發生原因確為承攬關係，原告亦無違反稅捐稽徵法第44條規定及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段等規定云云；查本件原告要求下游廠商提供僱用工人之國民身分證資料供其列報薪資，並作為渠等請領工程款之依據，造成下游廠商取得工程款之勞務收入未依法開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐，原告所為非為一般委託代工戶加工，核無財政部台財稅第36021 號函釋之適用；另財政部83年2 月16日台財稅第8315835127號函係營建業提示其耗用材料及人工費用有關帳簿文據之認列規定，自與本件處分原告違反稅捐稽徵法第44條未依規定取得憑證規定無涉，原告主張容有誤解。
（十）末查原告主張依據商業會計法第15條第1項第1款，原始憑證：證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。同法第16條第1項第1款，外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者，又參照會計法第52條第1項原始憑證，第3款：薪俸、工餉、津貼、旅費、卹養金等支給之表單及收據，此為法律所規定之合法原始憑證，被告以行政命令須以取得統一發票為唯一憑證而摒棄法律規定薪資工資等表單及收據憑證，依據憲法第171條第1項規定應屬無效云云；惟按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」行為時營業稅法第32條第1 項前段定有明文。又對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票，亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。本件原告既將承包工程轉包下游廠商，自應依上揭規定向承包廠商取得進貨發票，其未依規定取得憑證，被告乃依稅捐稽徵法第第44條規定，按重核後經查明認定未依規定取得憑證之總額64,526,472元處5%罰鍰3,226,323 元，並無不合。原告上揭主張，亦非可採。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告於88年10月至92年10月間將承包工程轉包下游廠商，未依規定取得憑證，被告依前揭本院95年度訴字第4547號判決撤銷意旨重核復查決定，就原告已補具首揭期間計取得陳金來設銘彥工業社開立之統一發票金額345,000 元、黃森祿所設森祿企業社開立之統一發票金額10,417,143元、昕成企業有限公司（負責人陳王成）所開立之統一發票金額34,873,756元（應扣除金額為原核定陳王成未依規定取得憑證之金額32,861,090元）、原已開立統一發票進宇企業社80,000元及昕成公司279,600 元，上述合計金額43,982,833元，准自原核定未依規定取得憑證金額中扣除；另原告於88年9 月1 日（判決書誤載為88年10月1 日）至同年10月9 日未依規定取得憑證金額合計1,434,246 元，已逾5 年核課期間，應一併減除，本件按重核後經查明認定未依規定取得憑證之總額64,526,472元處5%罰鍰3,226,323 元，原處罰鍰5,497,177 元予以追減2,270,854 元，認事用法，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　8 　　日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　8 　　日
書記官 吳芳靜