臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第00169號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 08 月 19 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00169號
原　　　告　偉業航業股份有限公司
代　表　人　甲○○（清算人）
訴訟代理人　施博文（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月22日臺財訴字第09600428760 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）960 元，被告初查以93年1 月28日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書依其申報數核定在案。嗣因原告91年底資產負債表帳列同業往來借餘213,433,178 元，涉有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，被告乃依帳列同業往來期初及期末餘額平均數，按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.79﹪計算利息收入14,612,232元【計算式：（216,971,285 ＋213,433,17 8）÷2 ×6.79﹪】，並以95年11月30日91年度營利事業所得
稅結算申報更正核定通知書檢附稅額繳款書，核定利息收入14,613,192元（14,612, 232 元＋960 元），應補稅額3,528,501 元。原告不服，主張並無代收公司款項及資金貸與他人情形，被告設算利息收入之利率高於稅捐稽徵法有關加計利息之利率（按郵局1 年期定期儲蓄存款利率），有違核實課稅原則云云，申請復查。案經被告審查認為：依簽證會計師查核報告書第5 －2 頁所載，系爭同業往來係同業間業務往來需要墊付同業之款項，足證原告以公司資金貸與股東或任何他人，其既未收取利息，依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定計算利息收入課稅並無不合；惟資產負債表亦載有股東往來貸餘，審酌公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬之性質，爰以借貸淨額重行核算利息收入為14,461,083元｛計算式：【期初（同業往來借餘216,971,28 5－股東往來貸餘2, 594,395）＋期末（213,433,178 －1,857, 674）】÷2 ×6.79﹪｝，准予追減利息收入151,149 元，遂作
成96年6 月29日財北國稅法一字第0960234478號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，被告設算利息收入之利率高於稅捐稽徵法有關加計利息之利率（按郵局1 年期定期儲蓄存款利率），顯已違背憲法第19條租稅法定主義之規定云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依憲法第19條之規定，人民有依法納稅之義務，另依中央法規標準法第5 條第2 款規定：「關於人民之權利義務之事項應以法律定之。」另參酌司法院釋字第443號、第479號意旨，行政命令若欠缺法律授權之依據，或逾越母法之限度者，無效。營利事業所得稅查核準則第1 條固規定該準則之授權依據，然查該準則第36條之1 係對人民課予納稅之義務，應以法律規範之，行政機關依其職權執行法律，雖得訂定命令對法律為必要之補充，惟其僅能就執行母法之細節性、技術性事項加以規定，不得逾越母法之限度。綜觀營利事業所得稅查核準則第36條之1 所授權之法律，並未設有公司與同業往來視同有償借貸之規定，亦未明確授權以命令定之，縱認該準則有經法律明確授權，然該規定之內容額已非就細節性及技術性之事項加必規定，已逾越母法之限度，而違背憲法所保障租稅法律主義之精神，應屬無效，則原處分亦無按無效之法令為課稅之餘地。又營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定目的係考量公司為營利法人，其與投資關係之個人股東或法人股東，財務應劃分清楚，因此若有個人或法人股東代收公司款項應即繳回公司，不得挪用，旨在維護公司權益，要無置疑。本案同業往來並非有償借貸且該同業已因停業已久，早不往來，只懸帳而已，卻遭被告設算利息收入課稅，並應調增課稅所得，違背查核準則第36條之1立法意旨。
（二）營利事業所得稅查核準則第36條之1 有關推計利息收入課稅客體僅限於「股東」、「董事」、「監察人」代收公司款項，不於相當其間照繳或挪用公司款項之事項，本案非屬該性質，訴願決定及原處分卻援引有關推計利息收入課稅，顯然違背租稅法定主義：
⒈租稅法定主義的意義及範圍，依司法院釋字第217 號解釋稱：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」。是某項稅捐之徵收應根據人民經濟行為是否構成相關稅法明定之課稅要件，亦即是否符合稅法有關「課稅客體」之規範而定，然後再依照稅法研定納稅主體、稅率、納稅方法及稅捐減免等確定該納稅主體所應擔負之租稅義務。
⒉另營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳或挪用公司款項應接當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息或約定之利息偏低者比照前項辦理。」該條前半段規定與公司法第53條規定「股東代收公司款項不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加算利息，一併償還，如公司受有損害並應賠償。」幾乎完全一致，堪認營利事業所得稅查核準則第36條之1 即是本於公司法第53條之立法精神而來。惟查，公司法第53條係規定於公司法第二章無限公司，該條僅準用於有限公司及兩合公司（公司法第108 條第3 項、第115 條）股份有限公司並不在準用之列，此觀公司法第五章股份有限公司全部條文，即可明瞭，因此查核準則第36條之1 可否適用於股份有限公司殊堪置疑。又依行為時（即91年）營利事業所得稅查核準則第36條之l 規定應予設算利息收入之前提僅限於「股東、董事、監察人『代收』公司款項，不於相當期間繳回或股東、董事、監察人『挪用』公司款項」二項，換言之，非「股東」、「董事」、「監察人」身份即便代收公司款項或挪用公司款項即無苛責公司設算利息，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）74年度判字第1677號判決要旨略謂：「公司貨款被職員侵佔如確因職員逃匿無蹤，有部分無法追回其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 條規定列作當年度損失，嗣後如經收回，應作為收回年度之其他收入」此與財政部69年2 月25日臺財稅第31608 號函釋公司貨款被職員侵占如無法追回得取證列為損失與前揭行為時營利事業所得稅查核準則第36條之l 規定，僅限於股東、董事、監察人代收或挪用公司款項方設算利息收人之規定相互吻合。
⒊本案原告帳載「同業往來」係因營業（業務）關係產生，非屬前揭行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1 股東、董事、監察人代收或挪用公司款項之性質，惟被告在毫無法律明文依據下，依「比照」營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定以全期同業往來平均數依違高於市場利率（郵局一年期定期存款利率）幾倍1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率設算利息收入課稅，置憲法第19條賦予原告租稅法定主義之憲法保護權益於不顧，徒增訴訟資源之浪費。
（三）被告之原處分及訴願決定違背「法律不溯及既往原則」及稅捐稽徵法第I 條之1 「從新從輕」規定：
⒈如前所述，本案非屬營利事業所得稅查核準則第36條之1
所規定股東、董事、監察人代收或挪用公司款項予以設算利息收入之性質，被告違背該規定而強加適用致損害原告租稅權益，當然違背法律。
⒉被告係公務機關，行使公權力仍需受法律拘束，如有應適用法律而不適用或適用不當之法律均屬違法，是以本案既非股東、董事或監察人代收或挪用公司款項，事實非常明顯，被告亦不否認，其強加設算利息收入，不無有違法徵收之嫌。更何況依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，換言之，係屬「從新從輕原則」。本案係屬91年度之案件，縱以後年度有修改者，亦不得追溯適用，亦屬「法律不溯既往」當然法理。
（四）原處分違背租稅課徵應負積極舉證責任之規定：
⒈按稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，是其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任（參照最高行政法院89年度判字第602 號判決）。而營利事業所得稅既係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，從而各類交易所得之事實，即屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得事實負舉證之責。
⒉本件被告欲依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定設算鉅額利息收入課稅，依前開說明，自應依原告係基於股東、董事、監察人身分代收或挪用款項盡其舉證責任，則其關於該筆設算利息之處分，始得適法。惟遍查本案原告均無盡此舉證責任，顯已違法。
（五）退萬步言，縱原告有營利事業所得稅查核準則第36條之1
規定應設算利息之情形（與事實相反假設），被告以行為時臺灣銀行基本放款利息7.2%設算利息收入，遠高於郵局一年期定期儲蓄存款利率，顯違背市場經驗法則且稅捐稽徵機關多數核定加計利息，依稅法法令規定均依郵局一年期定期儲蓄存款利率加計利息（例如所得稅法第123 條規定，當地銀行業通行之存款利率，係指郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率）即為明證。準此，被告亦違背司法機關歷年來揭示之「核實課稅原則」：
⒈蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，此有最高行政法院81年度判字第1280號判決可資參照，此亦為司法院釋字第218 號：「依此項推許核定方法估計所得額時，應力求客觀合理，使與納稅義務人之際所得相當，以維租稅公平原則…」之實質課稅公平、客觀原則意旨，是以某項稅捐之徵收應就實質經濟行為是否構成相關稅法明定之課稅要件，亦即是否符合稅法有關「課稅客體」之規範而定，就本案並非符合營利事業所得稅查核準則第36條之1 「股東」、「董事」、「監察人」代收或挪用公司款項，不符合有關「課稅客體」之課稅要件之規定。
⒉本案係帳載「同業往來」（借餘），惟有的係十多年前帳載遞轉而來，縱有債權本身或恐已逾法定消滅時效，顯已符合稅法「壞帳」定義，被告復以營利事業所得稅查核準則第36條之l 以高於行為時郵局一年期定期儲蓄利率數倍之行為時臺灣銀行基本放款利息7.2%核算利息課稅，造成原告雙重損失，違背司法院釋字第218 號及最高行政法院81年度判字第1280號判決，應力求客觀、合理，以維租稅公平原則意旨。行為時原告縱將收回同業往來存放於銀行或郵局，也只能收到類似郵局一年期定期儲蓄利率，絕對無法如被告推計利息收入所持用臺灣銀行基本放款利率，此顯然與市場相違背等語。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷原處分不利原告部分及訴願決定。
三、被告則以：
（一）按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當所明定。期間照繳或挪用公司款項，應接當年1 月1
日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。…公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，…比照前項規定辦理。」「本準則中華民國93年1 月2 日修正發布之第36條之1、 …尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1及 第116 條第3 項所明定。
（二）原告91年度列報利息收入960 元，原查以其91年底資產負債表帳列同業往來借餘213,433,178 元，核有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，乃依帳列同業往來期初及期末餘額平均數，按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.79% 計算利息收入14,612,232元【（216,971,285 十213,433,178 ）+2x6.79%】，核定利息收入14,613,192元（14,612,232元十960 元）。原告不服，申請復查，經被告以原處分准予追息收入151,149 元(14,612,232 元－14,461,083元) ，其餘復查駁回。
（三）依營利事業所得稅查核準則第36條之1 之規範意旨，在於營利事業之資金必然用於營利目標上，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入；又所重視者在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算，至於資金流出之私法上原因，自非解釋適用該規定所需考量之因素，最高行政法院92年度判字第361 號判決及本院93年度訴字第3596號判決可資參照。
（四）經查原告91年度資產負債表帳列同業往來借餘213,433,178 元，另依簽證會計師查核報告書第5 －2 頁有關同業往來科目查核說明，系爭同業往來係同業間業務往來需要墊付同業之款項，足證原告以公司資金貸與股東或任何他人，其既未收取利息，依首揭規定，按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.79% 計算利息收入課稅並無不合。第查卷附資產負債表亦載有股東往來貸餘，審酌公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬，爰以借貸淨額依首揭規定核算利息收入14,461,083元｛計算式：【期初（同業往來借餘216,971,285 元－股東往來貸餘2,594,395 元）＋期末（213,433,178 元－1,857,674 元）】÷2 ×6.
79% ｝，原核定利息收入14,613,192元應予追減151,149
元，變更核定利息收入14,462,043元，並無違誤。原告仍執原詞爭執，難謂有理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」「本準則中華民國九十三年一月二日修正發布之第三十六條之一…尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」營利事業所得稅查核準則第36條之1 及第116 條第3 項復規定甚明。本件營利事業所得稅結算申報案件固然發生於91 年 度，然因迄今尚未核課確定，依照上開規定，本件仍應適用93年1 月2 日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1 。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、核定稅額繳款書、95年11月30日91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、93年1 月28日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度、93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告91年度關於同業往來明細表、借貸餘額表、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、重核科目及其他查核說明、90年度營利事業所得稅一般案件重核報告書及資產負債表、91年度營利事業所得稅結算及90年度未分配盈餘申報總表、各類收益扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、91年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、查核簽證報告、營利事業所得稅結算申報總說明、比較損益表、比較資產負債表（資產）（負債及權益）、營利事業所得稅結算申報調整所得額彙總表、營利事業所得稅結算申報調整所得額明細表（營業成本）（製造費用）（營業費用）、營業收入與開立統一發票金額調節表、列支限額計算表、營利事業所得稅結算申報調整所得額說明、資產負債及股東權益各科目查核說明、90年度未分配盈餘查核報告書、90年度未分配盈餘申報資料彙總表、90年度未分配盈餘申報核定通知書、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、損益及稅額計算表、營業成本明細表、其他費用明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業投資人明細及分配盈餘表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、新聞剪報等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：營利事業所得稅查核準則第36條之1 是否違反法律保留原則及租稅法律原則？本件帳載系爭同業往來是否已逾民法消滅時效？本件依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定設算系爭利息收入，有無違誤？原處分是否違反法律不溯及既往原則、實質課稅原則及稅捐稽徵法之從新從輕原則？茲分述如下：
（一）按憲法第19條固規定，人民有依法律納稅之義務，亦即任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則。而上開準則第36條之1 規定，係對公司及營業人之資金遭人不合理之持有、挪用或貸與他人時，應如何設算利息及是否認列之規範，核屬技術性、細節性事項之規定，目的在嚴格區分公司與個人之間的財務，防止營業人任意挪用公款、短報其利息收入及浮報利息費用等，俾免藉此規避公司應繳納之所得稅賦，致妨害到實質課稅原則及租稅公平性等，由於並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，稅捐稽徵機關於辦理有關事務時，自可加以援用。準此，原告主張「綜觀營利事業所得稅查核準則第36條之1 所授權之法律，並未設有公司與同業往來視同有償借貸之規定，亦未明確授權以命令定之，縱認該準則有經法律明確授權，然該規定之內容額已非就細節性及技術性之事項加必規定，已逾越母法之限度，而違背憲法所保障租稅法律主義之精神，應屬無效。」云云，委非可取。又該條文當中所稱之「任何他人」，係指本人以外之第三人，包括自然人與法人。
（二）本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，固列報利息收入960 元（參見原處分卷第62頁91年度營利事業所得稅結算申報書）。但查，原告於91年度有「同業往來」借款餘額213, 433,178元，此觀其91年度營利事業所得稅結算申報書內附資產負債表編號1193科目「同業往來」之帳載內容即可知（參見原處分卷第69頁）；又依原告91年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書第5 －2 頁有關「同業往來」科目查核說明，該同業往來係同業間業務往來需要墊付同業之款項（參見原處分卷第37頁），復參以原告已坦承本案同業往來並非有償借貸等語（參見起訴理由狀二第2 頁），及當年度僅列報利息收入960 元等情，足認原告在系爭年度有以公司資金貸與他人而未收取利息之情事，應無疑義。因此，本件即有前揭查核準則第36條之1
第2 項所規定之情形，自可依同條第1 項前段規定，按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。原告訴稱「營利事業所得稅查核準則第36條之1 有關推計利息收入課稅客體僅限於『股東』、『董事』、『監察人』代收公司款項，不於相當其間照繳或挪用公司款項之事項，本案非屬該性質，訴願決定及原處分卻援引有關推計利息收入課稅，顯然違背租稅法定主義。」云云，均有誤解，洵非可採。惟因原告在系爭年度另有股東往來貸款餘額1,857, 674元，有前揭資產負債表編號2192科目「股東往來」之帳載可資參照（參見原處分卷第61頁），依原告91年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書第5 －3 頁有關「股東往來」科目查核說明，該「股東往來」係股東無息貸與公司備供營運週轉用之資金（參見原處分卷第36頁），茲由於公司資金經常混同使用，難以個別歸屬，故應以借貸淨額為計算基礎，較符合真實情況。從而，被告認定原告在系爭年度確有以公司資金貸與他人而未收取利息之情事，乃依前揭營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，並參酌當年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率為6.79% ，擬制設算原告在系爭年度之利息收入14,461, 083 元｛【期初（同業往來借餘216,971,285 元－股東往來貸餘2,594,395 元）＋期末（213,433,178 元－1,857,674 元）】÷2 ×6.79% ｝，經核即無不合。
（三）另按，所得稅固係採量能課稅制度，原則上有所得即應課徵所得稅，所得增加，其負擔租稅能力亦增加，稅額即應相對調增。惟亦有例外情形，亦即法律別有規定時，雖有所得，仍不予課稅，例如所得稅法第4 條所規定各項免納所得稅者；或雖無所得，但以法律設算方式擬制其有所得，例如本件營利事業所得稅查核準則第36條之1 所規定者。其中，營利事業所得稅查核準則第36條之1 之制訂原因，即是考量營利事業既以營利為目的，其資金必然用於營利目標上，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因資金運用而生之利息，有其行政制訂上之合理性基礎，自不容許以任何理由加以規避，故祇要公司之資金貸與股東或任何他人，未收取利息，或約定之利息偏低者，即該當前揭查核準則第36條之1 第2
項及第1 項前段之構成要件。至於其本金有無收回，是否成為呆帳，或者已罹於消滅時效，均不影響本件應擬制設算利息收入之法律效果。故而，原告訴稱「該同業已因停業已久，早不往來，只懸帳而已，卻遭被告設算利息收入課稅，並應調增課稅所得，違背查核準則第36條之1 立法意旨。」「本案係帳載『同業往來』（借餘），惟有的係十多年前帳載遞轉而來，縱有債權本身或恐已逾法定消滅時效，顯已符合稅法『壞帳』定義。」云云，自有誤解，洵非可取。
（四）復按，營利事業所得稅查核準則第36條之1 之立法目的，既在嚴格區分營利事業與個人之間的財務，防止營業人任意挪用公款、短報其利息收入及浮報利息費用等方式逃漏稅捐，以致妨害到實質課稅原則及租稅公平性等，則任何的營利事業，祇要有此逃漏稅收之可能者，皆有適用之餘地，並未限定其組織型態為何。從而，原告主張「營利事業所得稅查核準則第36條之1 即是本於公司法第53 條 之立法精神而來…公司法第53條係規定於公司法第二章無限公司，該條僅準用於有限公司及兩合公司（公司法第108
條第3 項、第115 條）股份有限公司並不在準用之列，此觀公司法第五章股份有限公司全部條文，即可明瞭，因此查核準則第36條之1 可否適用於股份有限公司殊堪置疑。」云云，即屬原告個人主觀見解，與營利事業所得稅查核準則第36 條 之1 係著眼於課稅公平性之旨意不符，要非可取。至於原告援引高雄高等行政法院89年度訴字280 號判決，係屬個案見解，並無拘束本案之效力，附此敘明。（五）再查，營利事業所得稅查核準則第36條之1 關於以公司資金貸與他人而未收取利息者，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅之規定，早在原告91年度營利事業所得稅結算申報前即已存在，並未變更。此外，本件原處分及訴願決定並未引用任何解釋函令，此觀該原處分書及訴願決定書自明。是以，原告訴稱「依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，換言之，係屬『從新從輕原則』。本案係屬91年度之案件，縱以後年度有修改者，亦不得追溯適用，亦屬『法律不溯既往』當然法理。」一節，嫌屬無據，亦非可採。
（六）又按，稅捐稽徵法第38條第2 項及第3 項固規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」另第48-1條規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」以上係有關退還稅款及補繳稅款加計利息或加退利息之規定，與本件係以公司資金貸與他人而未收取利息，乃擬制為營利行為，應設算利息收入課稅之情形不同，要難相同並論。又一般而言，臺灣銀行之基本放款利率並未高於民間貸款利息，是營利事業所得稅查核準則第36條之1 以此設算利息收入，並不能謂為不合理。準此，原告主張「被告以行為時臺灣銀行基本放款利息7.2%設算利息收入，遠高於郵局一年期定期儲蓄存款利率，顯違背市場經驗法則且稅捐稽徵機關多數核定加計利息，依稅法法令規定均依郵局一年期定期儲蓄存款利率加計利息，有違核實課稅原則。」云云，亦非可採。
七、綜上所述，原處分以原告在系爭年度確有以公司資金貸與他人而未收取利息之情事，乃依營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定，按91年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.79﹪核算利息收入14,461,083元【計算式：｛期初（同業往來借餘216,971,28 5－股東往來貸餘2, 594,395）＋期末（213,433,178 －1, 857,674）｝÷2 ×6.79﹪】，准予
追減利息收入151,149 元，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　8 　　月　　19　　日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　8 　　月　　19　　日書記官 陳德銘