臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1725號

• 裁判案由: 房屋稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 27 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1725號
原　　　告　甲○○
被　　　告　基隆市稅捐稽徵局
代　表　人　呂瑞田
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因房屋稅事件，原告不服基隆市政府中華民國97年4 月7 日基府行法壹字第0970125152號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣年代汽車有限公司（下稱年代公司）於民國85年以興建人自居就基隆市○○區○○路253 巷21號旁建物（下稱系爭建物）申報設立房屋稅籍，嗣因該公司遷移不明，被告查證獲知原告有出租該建物之事實，遂依房屋稅條例第4 條第3 項規定，以原告為系爭建物之管理人，對原告核課系爭建物96年度房屋稅。原告接獲稅單後，不滿該房屋稅繳款書納稅義務人欄位記載為「年代汽車有限公司使用人甲○○」，於96年12月3 日（收文日）向被告提出書函，以系爭建物為其所有，請求更正納稅義務人為原告。被告以之為申請復查事件，而以97年1 月31日基稅法貳字第0960043268號復查決定書駁回。原告不服，再以97年2 月28日書函向被告表明「…本人從未聲請復查，不符實情，聲明異議。…請更正納稅義務人為本人，俾繳納該房屋稅」，被告以之為訴願之提起，移由訴願機關決定予以駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈基隆市稅捐稽徵局97年1 月31日基稅法貳字第0960043268號復查決定書所為之處分、基隆市政府97年4 月29日基府行法壹字第0970125152號訴願決定均撤銷。
⒉被告應作成更正基隆市○○區○○路253 巷21號旁未辦保存登記建物（稅籍號碼：Ｚ00000000000000000000172）之
房屋納稅義務人為原告甲○○之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈茲敘述原告取得系爭建物之經過：原告前於82年7 月28日將坐落基隆市○○區○○段下坡小段67、67之1 、81、81之2 地號土地出租予張進倉，雙方簽有租賃契約租期2 年，由原告整地並出資搭蓋鐵皮屋，該鐵皮屋由張進倉負責搭蓋，雙方言明租賃期間該屋由張進倉使用，於租約終止或租期屆滿後，張進倉需將租地連同建物以現狀返還原告。嗣於2 年後租約屆期，張進倉於84年間再向原告續租2
年，惟租賃期間（85年間）因積欠租金而生違約事由，原告遂依租賃契約規定終止租約，張進倉亦依租約規定，以土地當時現狀（含系爭建物）返還原告，並由原告沒收履約保證金，原告為免張進倉負債過鉅，尚退還10萬元之保證金予張進倉。原告於85年間收回未辦保存登記之系爭建物後，曾先後將土地含系爭建物出租予他人，96年法務部行政執行署宜蘭行政執行處（下稱宜蘭行政執行處）對房屋稅曾對承租人浩綸實業股份有限公司（下稱浩綸公司）之租金核發執行命令。被告再函宜蘭行政執行處以主張浩綸公司與原告簽訂之土地租賃契約中，包含地上之系爭建物，年代公司於87年3 月即他遷不明，該屋之實際管理人為地主即原告，因其收受之租金包含房屋部分，遂針對租金強制執行。原告收到該副本後，於96年4 月23日函宜蘭行政執行處，敘明原告取得該系爭建物之權利來源，並附土地租賃契約，證明該系爭建物為原告所有，與年代公司無關，被告遂發函宜蘭行政執行處，請取消對浩綸公司租金之執行命令，併予言明。
⒉違章建築之讓與，雖因不能為移轉登記而不能為不動產所有權之讓與，但受讓人與讓與人間如無相反之約定，應認為讓與人已將該違章建築之事實上處分權讓與受讓人。查系爭建物原即由原告出資興建，原告本於原始起造者之身分，取得系爭建物之所有權，雖交由張進倉使用，但於與張進倉租約終止後，該建物之使用權即歸屬原告，原告自此取得系爭建物之所有權及使用權，被告亦因原告提出相關證物，審認系爭建物為原告所有，而發函宜蘭行政執行處，請取消對浩綸公司租金之執行命令，且於復查決定書內亦不否認系爭房屋出租人為原告，對系爭建物為原告所有乙節，迨可確認。依房屋稅條例第4條第1項之規定「房屋稅向房屋所有人徵收之」原告既為系爭建物之所有權人，本案房屋稅之課徵當應向房屋所有人即原告徵收之。
⒊再以，被告復查決定書駁回理由載「年代公司已於87年3
月1 日擅自歇業他遷不明」，惟查原告於85年取得未辦保存登記之系爭建物後，曾向被告所轄七堵分處申報房屋稅，惟七堵分處竟拒絕收件，以該鐵皮屋已登記納稅義務人為年代公司，遂逐年發單課徵房屋稅，惟年代公司知悉上開系爭建物係原告所有而拒絕繳納，被告並逐年將年代汽車公司欠稅移送執行，被告95年度行政執行案件移送書明確登載年代汽車公司之住址，若年代公司地址有他遷不明之情形，豈可移送執行？執行命令如何送達？顯見被告所稱年代公司他遷不明之說，毫無所據。
⒋本案復查決定書及訴願決定書雖認「系爭未辦保存登記之鐵皮屋，由年代公司於85年2 月16 日 檢具申明書申報設立房屋稅籍」。惟如前所述，系爭建物為原告所有，年代公司並非所有權人，則其究提出何項文件、以何身分申報設立房屋稅籍，不無可疑？且該申請是否為年代公司所提出亦有可疑，況年代公司亦否認為系爭建物之所有權人，本案房屋稅籍之申請是否合乎法定程序，尚待明查。按房屋稅之徵收依法原則應向房屋所有人徵收之，茲年代公司既否認具系爭建物所有權，則以年代公司為房屋稅之繳納對象，依法自有未合。
⒌退一步言，縱認原告非系爭建物之所有權人，然按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。第1 項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建照執照者，向現住人或管理人徵收之．．．」房屋稅條例第4 條規定甚明，查系爭建物屬未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，且無使用執照、建造執照，故依法房屋稅之徵收應向現住人或管理人徵收之，被告於復查決定書亦承認「系爭房屋出租人為甲○○，故出租人應有管理該房屋之權利」，而承認原告為系爭建物之管理人，故依法系爭建物納稅義務人則應向管理人即原告徵收之。依上開法條規定，未辦理建物所有權第一次登記，且無使用執照及建築執照之建物，其房屋稅之徵收應向「房屋管理人」徵收之，原告應為系爭房屋之管理人，而非「年代汽車公司使用人或管理人」，倘若否認原告對系爭鐵皮屋之所有權，原告仍為系爭建物之管理人，被告就房屋稅之徵收仍得以房屋管理人即原告之名義課徵之，殊無逕以「年代汽車公司使用人甲○○」名義為納稅義務人之理。
⒍系爭建物所有權歸屬關乎房屋稅納稅義務人為何人，自應詳予查明，被告未予究明，即逕認年代公司為系爭建物之所有權人，將系爭建物稅籍登記為年代公司，該稅籍登記顯屬率斷，自應予以查明，以明系爭建物房屋稅納稅義務人何人。
⒎綜上所述，原處分以「年代汽車有限公司使用人甲○○」為系爭建物房屋納稅義務人，實屬有誤，原告並非年代公司之使用人，亦非為年代公司之利益而管理使用系爭鐵皮屋。原告為系爭鐵皮屋之所有權人，依法即應以原告名義為系爭建物稅納稅義務人，若認原告僅具系爭建物之使用人或管理人，該房屋稅之課徵對象亦應以房屋使用人或管理人課徵之，被告有關房屋稅納稅義務人之載記顯有錯誤，依法應以原告為系爭鐵皮屋房屋稅納稅義務人課徵之，本案就房屋稅納稅義務人認定難謂適法妥適，為此請求鈞院判如訴之聲明，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「（第1 項）房屋稅向房屋所有人徵收之。．．．（第3 項）第1 項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」「為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。」分別為房屋稅條例第4 條第1 項、第3 項、同條例第7 條、契稅條例第2
條及稅捐稽徵法第19條第2 項明定；「未辦妥保存登記之舊有房屋申請設立稅籍，．．．應由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任。」亦為台北市政府66年9 月19日府財二字第42500 號函釋所明定；又財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第三章稅籍設立第一節申報設籍第陸點作業說明：「三、設籍：．．．（二）書面審查規定．．．申報房屋稅籍應檢附資料為:4. 至於無申請建築許可之房屋，應依查得資料或由房屋所有人檢附承諾書憑以設籍。」、同作業手冊第四章稅籍釐正及管理第一節稅籍釐正第陸點作業說明：「一、納稅義務人名義變更：（一）契稅申報資料：1.承辦人員依契稅申報書資料據以釐正房屋稅籍，依第二章第二節陸、三、（一）作業方式釐正。」、同作業手冊第二章課稅資料處理第二節課稅資料之運用及管理第陸點作業說明：「三、稅籍異動資料之運用及管理（一）契稅申報資料：1.承辦人員依契稅申報書資料，釐正房屋稅籍紀錄表之納稅義務人名義，並註記申報書收件文號及移轉原因」。
⒉次按財政部89年1 月18日台財稅第890450101 號函釋：「二、依房屋稅條例第4 條第1 項規定：『房屋稅向房屋所有人徵收之』，同條第3 項規定：『所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。』準此，凡房屋所有權人住址不明或非居住房屋所在地，房屋稅之納稅義務人可改為管理人或現住人，有承租人時，則由承租人負責代繳。三、查房屋稅條例第4 條第3 項立法目的係為徵收便利，法條規定應是著眼於如房屋所有權人不在應稅房屋之所在地，將增加稽徵機關徵稅之困難，故採就地課稅方式，規定所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由管理人及現住人負繳稅義務，承租人則負代繳義務。而房屋稅依現制，為直轄市及縣（市）稅，由直轄市及縣市主管稽徵機關徵收，從而徵收是否便利、有無困難，應以直轄市及縣市觀點判斷之。」。
⒊經查系爭建物係未辦理所有權登記或保存登記之房屋，由年代公司於85年2 月16日檢具申明書及承諾切結書，主張其興建完成，向被告所轄七堵分局申請房屋新建設立稅籍，課徵房屋稅，此有房屋設籍課稅申明書、承諾書及房屋申報書附卷可稽。是被告所轄七堵分局於受理收件後，依財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊規定，除就書面審查外，另至現場勘查丈測房屋建築面積，審查核定後准予設立房屋稅籍，並核定課徵房屋稅。按房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人或共有人，而新建房屋之納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日起向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，其有移轉時亦同；而且嗣後有法定原因而有異動所有權者，亦應向主管稽徵機關申報契稅，並據以變更房屋稅納稅義務人，此觀諸首揭規定甚明。是本案系爭建物原始房屋稅納稅義務人為年代公司，經查嗣後亦無買賣等原因移轉房屋（契稅）申報等情事，被告自無依據得變更納稅義務人之名義。再者，若如原告所稱系爭建物為其出資建造，惟該系爭建物自85年建造完成，由年代申報房屋稅籍課稅起迄95年止，其間經查原告均未依規定檢具文件向被告主張該屋為其所建，申請房屋設籍，其情節顯有違背常理。況原告無文件足以證明對系爭建物有所有權，得據以申請變更房屋稅納稅義務人名義為其本人，從而被告仍維持納稅義務人為年代有限公司，並無違誤，原告主張應變更納稅義務人為其本人，並無理由。至於原告提示「土地租賃契約」乙節，查該契約僅是原告約定於95年4 月15日起至98年4 月14日止將所有土地出租予第三人郭澤煌（浩綸公司之負責人）之契約書，與本案系爭建物屋之所有權並無涉。又原告主張與張進倉（年代公司負責人）有簽訂租賃契約書，聲稱系爭建物為其所有，然檢視該契約書，乃是原告將所有土地約定租予張進倉之土地租賃契約書，與系爭建物所有權無涉，對本案亦不生影響。另原告與年代公司間如對房屋所有權有爭議，乃屬民事範疇，一併敘明。
⒋按改制前行政法院60年360 號判例「房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人或共有人；而納稅義務人之變更自應有其法定之原因，非依法不得變更之」業已說明納稅義務人之變更非依法定原因不得變更之，且有關房屋稅納稅義務人名義之變更，依財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊第四章有關稅籍釐正及管理章節，亦訂有相關之法定原因，倘其原因符合契稅條例第2 條徵收契稅範圍，尚應申報繳納契稅，稅捐稽徵機關才得據以釐正房屋稅籍，是被告以年代公司為該屋之原始納稅義務人名義並無違誤。
⒌又有關房屋稅之納稅義務人之歸屬，財政部89年1 月18日台財稅第890450101 號函釋略以房屋稅條例第4 條第1 項明定房屋所有人徵收之，惟同條第3 項亦明定如所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，可向管理人或現住人繳納之；如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。準此，凡房屋所有權人住址不明或非居住房屋所在地，房屋稅之納稅義務人可改為管理人或現住人，有承租人時，則由承租人負責代繳。另查房屋稅條例第4 條第3 項立法目的係為徵收便利，法條規定應是著眼於如房屋所有權人不在應稅房屋之所在地，將增加稽徵機關徵稅之困難，故採就地課稅方式，規定所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由管理人及現住人負繳稅義務，承租人則負代繳義務。本案房屋所有權人經查已於87年3 月1 日間擅自歇業他遷不明，被告寄送之房屋稅繳款書亦經郵局以遷移不明退回致有所有權人住所不明之情事，而於96年課稅年度，該屋實施管領占有及使用收益者為原告，此有原告為出租人租賃於第三人即浩綸公司之土地租賃契約書為證，則被告從徵收是否便利、有無困難、管理期間就系爭課稅標的有收益以其收益履行納稅義務亦屬負擔公平等觀點判斷之，以管理人即原告為96年度房屋稅之納稅義務人，應納之房屋稅額3 萬1,728 元，於法尚無違誤。
理 由
甲、程序部分：
原告起訴聲明第2 項原為「被告應作成更正基隆市○○區○○路253 巷21號（旁）未辦保存登記建物（稅籍號碼：Ｚ000
00000000000000000172）之房屋納稅義務人為原告『甲○○』或『基隆市○○區○○路253 巷21號（旁）未辦保存登記建物之使用人（管理人）甲○○』之行政處分」。嗣於言詞辯論時，變更該項聲明如前事實概要欄所載，核此僅係聲明之補充、更正，無涉訴之變更、追加，自應予以准許，合先指明。
乙、實體部分：
一、按稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」；另按房屋稅條例第4 條：「（第1 項）房屋稅向房屋所有人徵收之。．．．（第3 項）第1 項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。」；第7 條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭建物係由原告出資興建，原告方為系爭建物之所有權人，被告以年代汽車公司為房屋稅之繳納對象，依法自有未合。㈡縱認原告非系爭建物之所有權人，依房屋稅條例第4 條規定，系爭建物屬未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，且無使用執照、建造執照，故依法房屋稅之徵收應向現住人或管理人徵收之，而原告為系爭建物之管理人，依法系爭建物納稅義務人則應向管理人即原告徵收之。故被告就房屋稅之徵收仍得以房屋管理人即原告之名義課徵之，殊無逕以「年代汽車有限公司使用人甲○○」名義為納稅義務人之理，請予更正繳款書納稅義務人之記載為原告云云。經核原告起訴之意旨，其對於被告核定其負有繳納系爭建物96年房屋稅之公法上債務並不爭執，所爭者為其乃系爭建物之原始起造人，即為建物所有權人，被告應逕以其為納稅義務人，而非以其為「年代汽車有限公司使用人甲○○」之關係予以核課，乃請求更正納稅義務人欄位之記載。核此請求應屬稅捐稽徵法第17條之請求，乃被告誤以其為復查之申請而以復查程序受理，其程序容有錯誤，惟其實質結果與作成拒絕更正之處分相同，本院爰以復查決定為否准處分作為本件程序標的，合先指明。三、查房屋稅條例第7 條有關房屋稅籍之申報規定，無非為開啟房屋稅課徵作業之需，以為逐年度課徵房屋稅之憑據，與不動產產權登記不同，亦不足以供作判斷所有權之歸屬。系爭建物係未辦理所有權登記或保存登記之房屋，由年代公司於85年2 月16日檢具申明書及承諾切結書，主張其興建完成，向被告所轄七堵分局申請房屋新建設立稅籍，課徵房屋稅，此有房屋設籍課稅申明書、承諾書及房屋申報書附於原處分卷可稽。是被告所轄七堵分局於受理收件後，依財政部編訂之房屋稅稽徵作業手冊規定，除就書面審查外，另至現場勘查丈測房屋建築面積，審查核定後准予設立房屋稅籍，並核定課徵房屋稅。原告雖主張於82年間即出資興建系爭房屋，惟原告既未本於所有權人地位申報房屋稅籍，自難期非相關當事人之被告所得知悉。又房屋稅具有底冊稅之性質，在系爭建物之房屋稅籍未經申請變更獲准前，被告自僅得依稅籍之記載以年代公司為納稅義務人。
四、又稅法為確保稅捐債務之履行，創設一些責任要件，在要件該當時，使第三人對於稅捐債務負有為第三人繳納之責任，此類稅法上責任債務，有謂之為「第二次納稅義務」，而其目的是在可認為無法對於原來之納稅義務人徵收稅捐時，以該與納稅義務人具有人或物之特殊關係之第三人，作為第二次納稅義務人，其補充負擔本來納稅義務人之納稅義務。房屋稅條例第4條第3項規定所有權人住址不明，應由管理人繳納，即為此種責任之適例。本件經被告查證系爭建物目前經原告出租予浩綸公司使用中，此有土地租賃契約書附於原處分卷為證，則在稅籍登記為年代公司起造人，而原告卻為系爭建物之出租人之情形下，被告乃據以認定原告為系爭建物之管理人，而依房屋稅條例第4 條第3 項規定，對原告發單核課系爭建物96年房屋稅，即非無據。
五、原告主張其為系爭建物之起造人，即為所有權人，被告應逕以其為納稅義務人發單核課。惟查，本件稅籍登記業經辦竣，已如前述，由稅捐稽徵之實務而言，稽徵機關在受理未辦保存建物之房屋稅籍申報事件，因無地政登記資料可供檢索核對，僅能由申報人申報之資料確定與課稅具有必要之關連因素，逾此範圍之事務，即屬超越稅捐稽徵機關之職能。本件系爭建物稅籍設立已有十餘年，原告不僅從未爭執，也未申請變更稅籍登記，被告自無以將其更正為具有第一次責任之納稅義務人。況房屋稅籍設立登記非在確認所有權歸屬，如原告對系爭建物之所有權關係存否不明確，致其在私法上之地位有受侵害之危險時，非不得藉由民事確認訴訟主張權利。又稽之稅捐稽徵實務，對於負擔第二次納稅義務者，經常在繳款書納稅義務人欄位載入此項特殊關係，例如有以遺產管理人某某為第二次納稅義務者，即記載「ＸＸＸ（遺產管理人：某某）」，藉資區別。本件被告既以原告為系爭建物之管理人地位發單，按目前實務之作業方式，應於納稅義務人欄位記載「年代汽車有限公司（房屋管理人：甲○○）」方是。被告於本院準備程序亦陳明本件繳款書納稅義務人欄位記載為「年代汽車有限公司使用人甲○○」，此屬記載錯誤，被告自應另行發函更正，併予指明。
六、綜上所述，系爭建物業經年代公司以其為起造人辦竣稅籍登記，又經被告查證結果目前為原告出租予浩綸公司使用中，被告乃據以認定原告為房屋稅條例第4條第3項之管理人，遂否准原告更正納稅義務人欄位記載之請求，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　 年　　 11　　月　　27 　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　鄭 小 康
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　 年　 11　 月　 27 日書記官 陳 又 慈