臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1758號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 12 月 18 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1758號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　葉維惇( 會計師)
複代理人　　黃彥賓( 會計師)
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年5
月12日台財訴字第09700161970 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告為必強實業股份有限公司（下稱必強公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國( 下同)88 年1 月12日至90年11月22日間，給付香港達隆國際有限公司（下稱香港達隆公司）推廣費用分別為88年度新臺幣（下同）21,595,436元（計27筆）、89年度9,349,003元（計
14筆）及90年度9,699,870元（計11筆），未依同法第88條
及第92條之規定，於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被告查獲，遂責令原告依限補繳應扣未扣稅款分別為88年度4,319,084元、89年度1,869,800元及90年度1,939,974 元，並補申報扣繳憑單，惟原告未依限補報補繳，被告乃依同法第114 條規定，處罰鍰分別為88年度1,739,037元、2,541,888 元及8,676,327 元、89年度5,609,400 元及90年度5,819,922元。原告向被告申請復查，經被告以93年8 月6 日財北國稅法字第0930222439號復查決定書決定駁回，未獲變更，原告不服，提起訴願，經財政部94年3 月31日台財訴字第09300555850 號訴願決定駁回，原告仍表不服，向本院提起行政訴訟，經本院於96年8 月28日以94年度訴字第1632號判決，將訴願決定及復查決定均撤銷，囑由被告再予詳查重為處分。嗣被告依上開判決撤銷意旨及原告96年10月29日同意依原給付金額之半數核認推廣費用，並據以重新核定扣繳稅款及罰鍰，不再爭訟等語之書面資料，作成96年12月3 日財北國稅法二字第0960249132號重核復查決定( 下稱原處分) ，以必強公司匯予香港達隆公司資金，除為預付必強公司推廣費外，確有關係人間資金往來情事，准予追減半數扣繳稅款及罰鍰，即追減扣繳稅款分別為88年度2,159,545 元、89年度934,902 元、90年度969,988 元及罰鍰分別為88年度869,537 元、1,270,988 元、4,338,227 元、89年度2,804,800
元、90年度2,910,022 元。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠程序部分
⒈本案之訴訟標的，乃原告主張必強公司於88年至90年給付香港達隆公司款項之半數（下稱系爭款項）屬香港達隆公司於境外提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得，而被告以原告就系爭款項應負扣繳義務並處以罰鍰所為之侵益行政處分，應予撤銷。至於必強公司同年度給付香港達隆公司款項之另外半數，係屬借貸性質，業經原告於復查階段撤回不再爭訟，亦非原告本次起訴之訴訟標的範圍所及，合先敘明。
⒉被告於訴願階段主張原告業於復查階段撤回爭訟，實乃誤將「協談所成立和解契約」及「原告撤回復查意思表示」二者之內容混為一談，茲分別就原告於復查階段所書立同意書之內容及稅務協談所成立之行政契約之相關法理基礎為論述，以明本案相關程序爭議之歸趨。
⑴復查階段協談後原告所書立之同意書內容：查本件經本院94年度訴字第1632號判決（下稱前審判決）認定必強公司於88年至90年給付香港達隆公司之款項有部分為與香港達隆公司借貸之往來款，而將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，責令被告另為適法之處分。被告遂與原告於重核復查階段進行協談，協議前揭付款中有半數為借貸，半數為推廣費用，原告並同意就「借貸」之部分撤回復查不再爭訟，此觀諸重核復查階段所作成之協談同意書「本人甲○○茲同意就原核定88、89、90三年度給付金額之二分之一（如本表所計算）核定推廣費，並計算扣繳稅款及罰鍰（下稱「前段」），其餘撤回不再爭訟（下稱「後段」）。」可明。就其內容「前段」而論，係指協談後按原核定給付金額之二分之一認定為推廣費用，此即為本件訴訟所爭執之標的，原告並未具文撤回；原告所撤回者，係「後段」所謂「其餘」部分，即屬借貸關係之資金融通部分（下稱借貸部分），被告於訴願階段主張此部分為對原告有利處分，自無撤回之必要等語，要難謂合，蓋原告原所認定之借貸部分款項，未必僅止於給付金額之二分之一，其就該部分表示不再爭訟，自難謂對原告有利處分。況原告與被告協談時，亦曾檢附「必強扣繳案說明書」表明系爭推廣費應屬佣金支出性質，益證原告絕無撤回該推廣費之意思。承此，原告就「前段」屬推廣費用未經撤回之部分，既未撤回復查，亦業經提起訴願，則本件行政訴訟已符合行政訴訟法第4 條撤銷訴訟之要件無疑。
⑵復查階段所為和解契約及撤回部分爭訟之意思表示二者之法律性質及效力並不相同。
①按「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分」為行政程序法第136 條就行政契約（和解契約）所為規定。首先就稅務上和解契約之成立要件論，關於稅捐的核課，於稅捐法定主義之要求下，僅於稽徵機關就稅基、計算稅額之相關事實無法調查或調查需費過鉅之情形，方容許之。另就和解契約之效力論，既然此等契約僅限於確定事實、法律狀態不明時，由稽徵機關與納稅義務人針對課稅主要事實或相關事實成立和解，則應僅發生確定事實之效力；就課稅的法律要件及其他適用稅法規定所衍生的法律爭議，則非和解契約效力所涵蓋的範圍，與民法上和解契約具有確定實體上權利義務關係或拋棄權利效果，並不相同。準此，本案原告於復查階段與被告因協談而書立同意書（即和解契約），同意就原核定所認給付總額之二分之一核定為推廣費，另二分之一為借貸，即係前述就「事實部分」成立和解，雙方當事人就此部分不應爭執乃屬當然，原告本件起訴亦係在該和解契約已經約定金額之基礎下作法律適用的爭執。
②次按撤回復查之意思表示，性質上屬單獨行為，原告於協談同意書中表示「其餘撤回不再爭訟」，係以書面方式表示其撤回之意思，雖與協談成立之和解契約置於同一書面，但並不會因此使和解契約的內容成為該撤回意思表示內容之一部分。被告一再主張屬於推廣費之系爭款項已經原告書面撤回，惟觀諸該書面文義，皆無法得出原告除同意因事實調查困難而與被告依協談結果按給付總額二分之一認定為推廣費之金額外，有就該推廣費部分表示撤回不再爭訟之意思表示，被告妄自解讀原告之意思，並欲剝奪原告受憲法第16條所保障之訴願暨行政訴訟權利，顯已違法。
③綜上，基於稅捐法定原則及稅捐核課處分屬羈束處分之本質，原告於協談同意書中所書立者，除借貸部分已另同意為給付總額之二分之一並以意思表示撤回外，乃就課稅事實部分同意系爭推廣費用占總給付金額之二分之一，原告本件起訴亦不再爭執該部分「事實」，惟就系爭推廣費用是否屬中華民國來源所得及原告是否應負扣繳義務之「法律適用」爭議，仍難甘服，遂進而提起訴願及本件行政訴訟，於法並無違誤。㈡實體部分:
⒈必強公司所給付予香港達隆公司之推廣費用，係由香港達隆公司代收轉付予大陸公司之業務人員，此乃囿於兩岸法令限制所不得不之作為，究其經濟實質本屬外銷佣金，依據財政部65年8 月30日台財稅第35817 號函令及實質課稅之精神，應無須扣繳。
⑴按「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。……」為財政部65年8 月30日台財稅第35817 號函所明示。茲此，營利事業之外銷佣金，因屬於境外提供勞務之報酬，依所得稅法第8 條第3 款規定之反面解釋，非中華民國來源所得，自無適用所得稅法第88條、第89條、第92條等規定應由扣繳義務人於給付時扣繳之問題，先予敘明。
⑵次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟效益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，即實質課稅原則。」及「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」分別為最高行政法院( 89年7 月1 日改制前為行政法院) 83年判字第351 號判決及司法院釋字第420 號解釋所闡示之實質課稅原則。茲此，倘國內營利事業囿於兩岸法令之限制，而必須透過第三地間接與大陸地區從事貿易，形式上雖付款予第三地，惟實質上係轉付予大陸地區業務人員外銷佣金，則依據實質課稅之精神，應免予扣繳，方屬適法。
⑶查「台灣地區人民、法人、團體或其他機構，經主管機關許可，得從事台灣地區與大陸地區間貿易；其許可、輸出入物品項目與規定、開放條件與程序、停止輸出入之規定及其他輸出入管理應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。」及「台灣地區與大陸地區貿易，除本辦法另有規定外，應以間接方式為之；其買方或賣方，應為大陸地區以外得直接貿易之第三地區業者；其物品之運輸，應經由第三地區或境外航運中心為之。」分別為行為時台灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3 項及台灣地區與大陸地區貿易許可辦法91年2月8日修正前第5 條所規定。據此，因台灣地區與大陸地區間之貿易，必須透過第三地間接為之，故必強公司欲出口西藥至中國大陸，乃需透過位於香港之達隆公司為其代理商，代理銷售西藥至大陸地區；而為拓展大陸市場，必強公司又需透過大陸地區之業務人員為其仲介業務，由香港達隆公司代收轉付外銷佣金予該業務人員，此由必強公司對達隆公司出口價格之43.5% 為推廣費用，恰等於香港達隆公司支付予大陸珠海永發公司及常州九天醫藥公司之推廣費（CIF 報關價格之35%
，證物四），顯見必強公司所支付之推廣費用43.5% 最終係全數轉付予大陸地區銷售人員。（香港達隆公司與大陸地區公司CIF 價格會提高之主因，係大陸當局對進口藥品價格及銷售管制甚嚴，最終售價不得超過CIF 報關價格之135%，故大陸進口新藥時，勢必將CIF 報關價格大幅提高在實際成本之上，以獲取合理之利潤及支應推廣費用。）
⑷茲舉必強公司於88年1 月18日售與香港達隆公司Seradase（釋炎達）22,000盒為例，必強公司支付予香港達隆公司之推廣費為該藥售價42,460元之43.5%=18,470元，而香港達隆公司支付予大陸珠海永發公司之推廣費為售價52,800元之35%= 18,480 ，二者之金額相當，並可與香港達隆對珠海永發公司之對帳單相互勾稽，可證系爭推廣費用確係由香港達隆公司代收轉付予大陸地區代理商；復參諸原證八之附表，其中達隆公司支付大陸地區銷售人員之每單位佣金0.84美元與必強公司出口達隆公司每單位藥價1.93美元之43.5% 及達隆公司每單位出口大陸價2.4 美元之35% 之金額相符，且該佣金支出占批發價格之比率為18% ，可與「香港達隆國際有限公司各地區銷售及費用報表」中各銷售人員之「佣金金額」除以「實際銷售金額」之比率（18% ）相勾稽，益證系爭推廣費用係專用於給付大陸地區銷售人員之外銷佣金，故依據實質課稅之精神及財政部65年函示之規定，原告於給付時實無須辦理扣繳，方屬適法。
⑸末按前審判決或謂達隆公司與必強公司間之契約既已約定系爭費用為支付予達隆公司之推廣費用，則達隆公司實際上如何使用該費用之方式，並不影響必強公司係基於彼此間之約定委託香港達隆公司於大陸地區進行行銷，而給付系爭推廣費用之基礎法律關係云云，惟稅法屬公法體系之一環而有其獨立性，其解釋及適用應按稅法之立法目的，不應拘泥於民法，換言之，稅法之解釋，依其所獨有之實質課稅原則，不必受民法或其特別法之法律形式所束縛。而本件必強公司從事西藥進口大陸之貿易，因相關法令之限制而須以一定之法律形式來達成支付大陸地區銷售人員佣金之目的，自應究其經濟實質而非法律形式以為是否課稅之依據。故原審判決之見解純以私法關係作為解釋適用稅法之依據而未詳加探究其經濟實質，與稅法之基本精神有違，實不足採。
⑹綜上所述，系爭費用之性質實屬外銷佣金，依據財政部65年8月30日台財稅字第35817號函之規定，非香港達隆公司之中華民國來源所得，原告自毋庸就此負扣繳義務，故原處分殊有未洽，應予撤銷。
⒉縱被告不認系爭推廣費用屬外銷佣金性質，亦屬香港達隆公司於境外提供勞務之報酬，非中華民國來源所得，實無須扣繳。
⑴按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：1
、‥‥‥3 、在中華民國境內提供勞務之報酬。」為所得稅法第8條第1項第3款所規定。惟所稱「勞務報酬」
是否為中華民國來源所得乙節，依該法條之立法理由，係以勞務提供地是否在我國境內為判斷依據，亦即在中華民國境內提供勞務所取得之報酬，為中華民國來源所得；而在中華民國境外提供勞務之報酬，並非屬中華民國來源所得。又境外公司在境外提供勞務之報酬，因勞務提供地在境外，既非中華民國來源所得，國內公司給付該項報酬時，其負責人並無扣繳義務，應甚明確。此證諸財政部65年9月24日台財稅第36477號函釋「國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我國境外執行該會入籍船舶之檢驗工作，其勞務既係在國外提供，其應得之檢驗報酬，非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳。」亦有相同見解。
⑵次按最高行政法院95年度判字1254號判決，業已闡述所得稅法第8 條第1 項第3 款「勞務報酬」與使用地無關在案。而最高行政法院95年度判字1254號判決理由，略以：「所得稅第8 條規定：『本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……3 、在中華民國境內提供勞務之報酬……11、在中華民國境內取得之其他收益』上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指『在中華民國境內之其他收益』，係以取得地是否在我國就內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。原判決以『在中華民國境外提供勞務之報酬』，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬『中華民國來源所得』，將所得稅法第8 條第3 款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬『中華民國來源所得』，已有適用法規不當之違法。」準此，所得稅法第8 條第1 項第3 款「勞務報酬」係以「提供地」為準，並與「使用地」無關，應無疑義。
⑶查系爭推廣費用實屬必強公司給付大陸地區銷售人員之外銷佣金，已如前述，縱被告認其非屬因仲介產生之佣金，亦應認其係給付香港達隆公司從事西藥之行銷及提高銷售業績等勞務之報酬，參諸所得稅法第8條第3款之規定，系爭費用係在中華民國境外提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得，實毋庸扣繳。惟被告竟以香港達隆公司必須使用其人員、設備及場所始能完成工作，認定屬提供「綜合性服務」，並以該推廣費之使用地及結果地在中華民國境內為由，將勞務報酬之性質，改變為其他收益，顯非有合：
①按所得稅法第8 條第3 款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」於修法後對自然人及法人均有其適用，而法人本無實體，如提供勞務，當然必須用到該法人之人員，再依其契約之性質（承攬或委任），用到該法人之場所或相關設備，故被告以「香港達隆公司必須使用其人員、設備及場所始能完成工作，認定屬提供綜合性服務」之嚴格標準，則所得稅法第8 條第3 款將無適用於法人之可能。此觀諸鈞院96年度訴字42 7號判決理由七、（三）「第8 條第3 款規定之『在中華民國境內提供勞務之報酬』對自然人及法人均有適用（詳後述），而法人所提供之勞務，論其性質即係指此承攬或委任，或其中之一，仍在該款之範圍之內，不致影響本件之判斷；至被告之抗辯則非可採，蓋被告固不爭國外TUV 公司所提供之服務不出產品測試、驗證、審核、發證等內容，惟以該服務『涵蓋提供在地之服務、檢驗及技術之服務，並以須使用到該公司之人員、場所及相關設備等』為由，推論『其性質尚非單純在國外提供勞務，係屬於綜合性業務服務之提供』，而屬『綜合性服務』則有違誤，蓋法人本無實體，如提供勞務，當然必須用到該法人之人員，再依其契約之性質（承攬或委任），用到該法人之場所或相關設備，被告以此嚴格標準，則所得稅法第8 條第3 款將無適用於法人之可能」亦有相同見解。②再者，並非所有付款地在我國境內之所得，即可解釋為中華民國來源所得，而仍應參照國際上通行之所得來源地課稅原則及第8 條前10款規定以為解釋，以財產所在地或經濟活動所在地在境內而取得之收益，始足當之，以符合公平課稅原則，並避免國際間重複課稅。準此，系爭推廣費用，既屬達隆公司於境外提供藥品推廣服務之報酬，即無所得稅法第8 條第11款之適用。此觀諸本院96年度訴字427 號判決理由七、（十）「3.在此應予強調者，並非所有付款地在我國境內，即可解釋成為中華民國來源所得，而仍應參照國際上通行之所得來源地課稅原則以及第8 條前10款規定，而為解釋，以符合公平課稅原則，並避免國際間重複課稅。按第8 條前10款規定均是在我國境內從事勞務、經營工商業或財產交易等『經濟活動』，因此其經濟活動所獲得之收益歸屬於我國來源所得。反之，倘若提供勞務、經營工商業等經濟活動在國外進行，則其獲得之所得，即屬於境外所得，應由境外國家課稅。換言之，上述所謂『境內取得之其他收益』，根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活動地點『在中華民國境內』，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於『境內取得之其他收益』，而應歸屬於我國來源所得。反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，並非在境內取得之收益，則屬於境外所得。4.在此應予強調者，勞務所得是否為境內來源所得，所得稅法第8 條第3 款已經明訂採取勞務提供地標準，則依據該款所劃分出之境外來源所得，自不應再按照使用地標準，以『其他收益』之概括條款，重新改成境內來源所得，否則豈不是各類所得之來源地，一律依據所得稅法第8 條第11款規定即可？」亦明。
③承上，系爭款項為必強公司給付給香港達隆公司於境外提供推廣服務之報酬，被告既亦肯認其屬「勞務」性質之「推廣費用」，且係香港達隆公司於「境外」提供之勞務，則依所得稅法第8條第3款之規定，自非屬中華民國來源所得而無須扣繳。
㈢據上論結，本案之事實部分業經原告與被告於復查階段因協談訂定和解契約而得以確認，惟就系爭事實之法律適用上，被告未究明系爭推廣費用實屬必強公司給付予境外之外銷佣金性質，而誤認其屬中華民國來源所得，作成原告須補繳稅款及罰鍰之違法行政處分，殊有未洽，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即重核復查決定) 不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠程序部分
⒈按「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：……六、行政處分已不存在者。」為訴願法第77條第6
款所明定。次按「提起訴願，為對於官署處分聲明不服之方法。若原處分已不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」「人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果仍存續中，若原處分已撤銷而不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」最高行政法院58年度判字第397 號及62年度判字第467 號分別著有判例。
⒉原告對被告核定補繳應扣未扣稅款分別為88年度4,319,084元、89年度1,869,800元及90年度1,939,974 元，並按應扣未扣稅額處3倍罰鍰分別為88年度1,739,037元、2,541,888元及8,676,327元、89年度5,609,400元及90年度5,819,922元不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，仍表不服提起行政訴訟，經鈞以94年度訴字第1632號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告重為處分。嗣被告重核時原告就扣繳稅款分別為88年度2,159,539 元、89年度934,898 元及90年度969,986 元，及罰鍰分別為88年度869,500 元、1,270,900 元及4,338,100 元、89年度2,804,600 元及90年度2,909,900 元具文撤回，即同意依原給付金額之半數核認推廣費用並據以重新核定扣繳稅款及罰鍰，不再爭訟。同意書內容為「本人甲○○茲同意就原核定88、89、90三年度給付金額之二分之一（如本表所計算）核定推廣費，並計算扣繳稅款及罰鍰，其餘撤回不再爭訟。」原告並於核對確認本局行政救濟協談案件處理紀錄表有關「部分撤回金額」後簽章（詳原卷第84頁），此金額即以原核定給付金額之半數重新核定給付香港達隆公司各該年度推廣費據以核算之扣繳稅款及罰鍰，從而原告書具前開同意書中「其餘撤回不再爭訟」之「其餘」二字係為誤繕自明。
⒊被告就原告撤回部分不予論述外，其餘系爭部分依本院判決撤銷意旨認屬必強公司與香港達隆公司借貸之往來款，而非支付推廣費用，業以96年12月3 日財北國稅法二字第0960249132號重核復查決定，准予全數追減系爭扣繳稅款及罰鍰在案（即復查全部有理由），從而本件系爭標的已由被告依職權撤銷而不復存在，則原告提起訴願及本件行政訴訟，顯為不合法。
㈡實體部分
⒈按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」、「本法所稱中華民國來源所得者，係指左列各項所得……11、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰……2、機關、團體、事業
或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與…、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰……2、薪資、利息、租
金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2
款、第92條第2 項所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：……9 、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。」為各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所明定。另參照財政部90年11月9
日台財稅字第0900456683號函，略以：我國境內公司與國外公司簽訂合作協議，由該國外公司提供其設於大陸上海市軟體發展中心等服務，並依約取得我國境內公司所給付之各項報酬，應為所得稅法第8 條第11款規定之在中華民國境內取得之其它收益，核屬該國外公司之中華民國來源所得，應由我國境內公司於給付時，依所得稅法相關規定扣繳所得稅，尚無財政部87年7 月23日台財稅第871954534 號函規定之適用。又按財政部91年10月14日台財稅字第0910451067號函規定，略以：關於國內營利事業赴大陸地區拍攝廣告影片或委託香港地區傳播公司拍攝廣告影片，所支付之價款因其給付內容包括使用公司內部人員、辦公場所及相關設備等，參酌財政部90年11月9 日台財稅字第0900456683號函規定，其性質尚非單純提供勞務，與所得稅法第8 條第3 款前段，有關提供勞務之報酬之性質不符，應為所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之其它收益，屬中華民國來源所得，應依規定扣繳所得稅。復按「我國境內旅館業、航空公司等營利事業，透過外國營利事業提供之電腦訂位、訂房系統完成訂位、訂房作業，所支付該外國營利事業之加入費、系統使用費、手續費、佣金支出等相關費用及外國旅行社之佣金支出，核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅並依同法第88條規定辦理扣繳。」為財政部88年2 月4 日台財稅第8818975 20號函所明釋。
⒉原告主張必強公司給付香港達隆公司之推廣費，係由香港達隆公司代收轉付予大陸公司之業務人員，究其經濟實質本屬外銷佣金，依據財政部65年8月30日台財稅字第35817號函令及實質課稅之精神，應無須扣繳；縱被告核認非屬外銷佣金，亦屬香港達隆公司於境外提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得，實無須扣繳云云。
⒊查原告業於96年10月29日具文同意依原給付金額之半數核認推廣費用並據以重新核定扣繳稅款及罰鍰，不再爭訟，本件當無行政訴訟標的，先予陳明。又本件必強公司支付推廣費用乃帳列於營業費用中之其他費用項下，並經行政救濟確定在案（88年度營利事業所得稅經復查追認該項營業費用，89年及90年度亦比照88年度認列），又該公司列具之推廣費明細確係支付香港達隆公司推廣人員之差旅費、薪資或租金等，顯示必強公司係使用香港達隆公司整體資源（包括該公司之員工、設備及場所等），且香港達隆公司尚非單純提供勞務，乃基於委任關係而有獨立裁量範圍以完成一定任務。本件既由香港達隆公司提供推廣服務使必強公司獲至增進銷售之利益，則該推廣費自屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告88、89、90年度扣繳稅款及罰鍰行政訴訟撤銷重核案原復查決定及重核復查決定應扣繳稅款及罰鍰明細表、被告88、89、90年度扣繳稅款及罰鍰行政訴訟撤銷重核案件審查報告書、審查結果增減金額變動比較表、被告法務科行政救濟協談案件處理紀錄表、被告88年度綜合所得稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告89年度綜合所得稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告90年度綜合所得稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、原告96年10月29日必強公司扣繳案說明書、必強公司88年及89年預付費用關係人應收款明細、必強公司88年度資產負債表、必強公司88年度營利事業所得稅查核簽證補充說明、必強公司88年度營利事業所得稅結算申報書、必強公司88、89、90年度營利事業所得稅認列金額明細表、原告與香港達隆公司銷售契約書(88 年及89年) 、原告91年8 月20日之88年度營利事業所得稅結算申報復查申請書、被告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、必強公司88年度營利事業所得稅暨87年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、原告88、89及90年度所得稅復查案應扣繳稅額及罰鍰明細表、審查結果增減金額變動比較表(93 年8
月6 日復查決定) 、被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書(88
、89及90年度) 、被告違章案件罰鍰繳款書(88 、89及90年度) 、原告88及89年度應扣繳稅額明細表、被告88年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告89年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告90年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告88年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告89年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告90年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業(93 年7 月26日) 、被告92年11月8 日財北國稅審二字第0920109890號函、被告所屬中南稽徵所92年11月26日財北國稅中南綜所字第0920022629號函、被告所屬中南稽徵所93年1 月15日財北國稅中南綜所字第0930200037號函、被告所屬中南稽徵所財北國稅中南綜所字第0920020748號函稿、被告92年10月21日財北國稅審二字第0920240079號函、必強公司92年6 月19日說明函、原告88年預付費用明細表、香港達隆公司89年度匯款收入相關資料、必強公司89年度匯款水單、原告89年度帳到預付費用明細表、原告90年度匯款水單、被告92年10月21日財北國稅審二字第0920240080號函、被告所屬中南稽徵所財北國稅中南綜所字第0920024835號函稿、被告所屬中南稽徵所92年11月26日財北國稅中南綜所字第0920200549號函、原告90年度帳到預付費用明細表、被告88-90 年度綜合所得稅重核復查決定應退稅額更正註銷單、被告88-90 年度綜合所得稅重核復查決定應補稅額更正註銷單、原告與被告關於重核復查階段之協議書、香港達隆公司與珠海泳發公司及常州九天醫藥公司87年簽訂之契約書、必強公司開予香港達隆公司之相關發票、香港達隆公司開予珠海永發公司之相關發票、香港達隆公司與珠海永發集團之對帳單、香港達隆公司各地區銷售及費用報表、等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告於88年1
月12日至90年11月22日間，給付香港達隆公司之推廣費用，經被告核定扣繳稅款分別為88年度2,159,545 元、89年度934,902 元、90年度969,988 元及罰鍰88年度869,537 元、1,270,988 元、4,338,227 元、89年度2,804,800 元、90年度2,910,022 元，是否已經原告撤回復查，而確定在案? 系爭費用是否屬於所得稅法第8 條第1 項第3 款規定中華民國來源所得？茲分述如下:
㈠按「……第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」稅捐稽徵法第34條第2 項有明文規定。
㈡經查，本件原告為必強公司負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於88年1 月12日至90年11月22日間，給付香港達隆公司推廣費用分別為88年度21,595,436元（計27筆）、89年度9,349,003 元（計14筆）及90年度9,699,870 元（計11筆），未依同法第88條及第92條之規定，於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被告查獲，遂責令原告依限補繳應扣未扣稅款分別為88年度4,319,084 元、89年度1,869,800 元及90年度1,939,974 元，並補申報扣繳憑單，惟原告未依限補報補繳，被告遂依同法第114 條規定，按應扣未扣稅款處3 倍之罰鍰分別為88年度1,739,037 元、2,541,888 元及8,676,327 元、89年度5,609,400 元及90年度5,819,922 元。原告不服，主張依據所得稅法第8 條第1 項第3 款規定中華民國來源所得，其中勞務所得的定義係指「在中華民國境內提供勞務之報酬」，必強公司委託香港達隆公司在大陸從事業務推廣工作，所支付之推廣費用，其勞務提供地均非在中華民國境內，非屬中華民國來源所得；且依據雙方議定必強公司按月銷予香港達隆公司之出口美金總額，提撥百分之43.5之補助金匯予香港達隆公司作為在大陸之推廣費用，參照財政部75年4 月28日台財稅第0000000 號及75年10月3 日台財稅第752836號函，屬銷貨折讓性質，依法亦無須辦理所得扣繳云云，向被告申請復查，經被告審查後以，必強公司於88至90年間給付系爭推廣費用，有卷附合作契約、該公司帳載資料及銀行匯款資料可稽；本案必強公司委託香港達隆公司從事業務推廣工作所支付之推廣費用，依所得稅法相關規定，該所得係屬香港達隆公司在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得，次依香港澳門關係條例第29條規定，該所得應比照總機構在中華民國境外之營利事業，依所得稅法規定課徵所得稅；又查達隆公司為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，其有中華民國來源所得，應由原告（即扣繳義務人）按給付金額扣取20% 之所得稅。另查必強公司支付系爭推廣費用乃帳列於營業費用中之其他費用項下，並經行政救濟確定在案（88年度營利事業所得稅追認該項營業費用），且依帳列及匯款金額，均非原告所訴由必強公司月銷予香港達隆公司之出口美金總額，提撥百分之43.5之數額，核其主張系爭推廣費用，參照財政部75年4 月28日台財稅第0000000 號及75年10月3 日台財稅第752836號函，係屬銷貨折讓性質乙節，顯不足採等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願及行政訴訟，經本院以94年度訴字第1632號判決略以: 「被告認定必強公司於88至90年間給付香港達隆公司之推廣費用，性質上屬於所得稅法第8 條第1 項第3 款規定中華民國來源所得，原告為必強公司負責人，自應辦理所得扣繳，故屬的論；惟所核認之金額則有擴及二家公司間之借貸金額，被告就原告主張基於融資關係而匯予香港達隆公司之款項，恝置不論，顯有疏漏。是關於本稅之補報補繳及罰鍰，均有漏未審酌剔除必強公司貸予達隆公司之款項」等由，將訴願決定及復查決定均撤銷，囑由被告再予詳查重為處分等情，有本院94年度訴字第1632號全案卷宗可徵。被告與原告於重核復查階段進行協談，協議前揭付款中有半數為借貸，半數為推廣費用，有協談同意書記載: 「本人甲○○茲同意就原核定88、89、90三年度給付金額之二分之一（如本表所計算）核定推廣費，並計算扣繳稅款及罰鍰，其餘撤回不再爭訟」等語在卷可稽( 見本院卷第29頁) 。依該協談同意書內容觀之，原告僅同意就其餘部分即借貸關係之資金融通部分撤回復查不再爭訟，並未就系爭推廣費用部分撤回復查，是被告辯稱原告已於96年10月29日書面同意撤回系爭推廣費用，不再爭訟，即告確定在案云云，尚非可採。
㈢按行政程序法第110 條第3 項、第4 項分別規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」、「無效之行政處分自始不生效力」，此即關於行政處分效力之規定。合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，而有拘束法院、行政機關之效力。
㈣查被告於必強公司88-90 年度營利事業所得稅事件認定之推廣費用分別為11,635,718元、8,670,686 元、7,478,591 元，經被告審酌認定原告所列具之推廣費明細，確係支付香港達隆公司推廣人員之差旅費、薪資或租金等，應係必強公司使用香港達隆公司整體資源（包括該公司之員工、設備及場所等），且香港達隆公司尚非單純提供勞務，乃基於委任關係而有獨立裁量範圍以完成一定任務，遂予以認列於「其他費用」項下，此有被告92年12月9 日財北國稅法字第0920250076號復查決定書、被告查核必強公司89、90年度營所稅事件之內部查核報告附本院94年度訴字第1632號卷（外放，編為被告95年4 月27日補充答辯狀附件）可稽。上開三年度之營所稅事件之核處已是合法確定之行政處分，揆諸前開說明，該等處分自具有構成要件之效力，而得以拘束其他機關、法院或第三人，則該等費用之性質既經該處分認定屬於「其他費用」，自不容原告於本件任意翻異。本件既由香港達隆公司提供推廣服務，使必強公司獲至增進銷售之利益，則該推廣費之使用地及結果地均發生於在中華民國境內，自屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之收益。是原告主張系爭費用屬香港達隆公司於境外提供勞務之報酬，非中華民國來源所得，無須扣繳云云，尚非可採。
㈤況查，依必強公司與香港達隆公司所簽訂之代理「合同」約款已約定：「乙方( 按即必強公司) 按月銷予甲方( 按即香港達隆公司) 之出口美金總額，提撥43.5% 之補助金匯予甲方作為在大陸之推廣費用」，此有該份合同附於本院94年度訴字第1632號卷卷一第44頁可憑。徵諸契約文義，該二家公司約定按出口美金總額提撥43.5% 之用途，為必強公司應給付香港達隆公司作為香港達隆公司在大陸地區之推廣費用，彰彰甚明。
㈥原告雖主張上開推廣費用最終支付予大陸地區之銷售人員，故此費用實係外銷佣金，依財政部65年8 月30日台財稅第35817 號函釋意旨，非屬中華民國來源所得，毋庸辦理扣繳義務云云。經查，上開推廣費用乃必強公司、香港達隆公司間之約定，應由必強公司給付香港達隆公司，作為香港達隆公司在大陸地區為必強公司進行藥品行銷推廣服務之代價，因而經被告准予認列為「其他費用」項下。至於香港達隆公司於大陸地區如何進行行銷，是否有以佣金方式促進銷售人員之銷售業績，則與必強公司無涉。亦即推廣費用實際上為香港達隆公司使用之方式，並不影響必強公司係基於彼此間之約定委託香港達隆公司於大陸地區進行行銷，而給付系爭推廣費用之基礎法律關係。故原告主張推廣費用實為外銷佣金，毋庸辦理扣繳一節，難以成立。另原告援引財政部65年8
月30日台財稅第35817 號函釋：「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。……」與本件案情不同，尚難據為有利於原告之認定。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採。本件被告認定必強公司於88-90 年間給付香港達隆公司之系爭推廣費用，性質上屬於所得稅法第8 條第1 項第3 款規定中華民國來源所得，原告為必強公司負責人自應辦理所得扣繳，而必強公司匯予香港達隆公司資金，除為預付必強公司推廣費外，確有關係人間資金往來情事，遂以原處分追減半數扣繳稅款及罰鍰，即追減扣繳稅款分別為88年度2,159,545 元、89年度934,902 元、90年度969,988 元及罰鍰88年度869,537 元、1,270,988
元、4,338,227 元、89年度2,804,800 元、90年度2,910,022 元，認事用法核無違誤，訴願決定認原告對已確定部分提起訴願，駁回訴願，雖有可議，但其結果不利益於原告，與本院判決，可稱相同，似應認亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年 12 月　 18 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 12 月　 18 日書記官 劉道文